ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/842/20                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: В.В. Гаращенко

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  17 лютого 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
                                     судді-доповідача    Кузьменка В. В.,
                                     суддів Василенка Я. М., Ганечко О. М.,
                                        за участю секретаря Кірієнко Н. Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Києві справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України   про скасування податкових повідомлень-рішень, за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків Державної податкової служби України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27.10.2020, - 
В С Т А Н О В И Л А:

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» звернулось до суду з позовною заявою до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України, в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби України від 04.12.2019 №0002320503, №0002350503, №0002360503, №0002390503, №0002400503, №0002410503, від 27.02.2020 №000085503, №000089503, №000095503, №000087503, №000093503, №000091503.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 27.10.2020 позовні вимоги задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що ухвалено з порушенням норм процесуального та матеріального права, та відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
В судове засідання з`явилися учасники процесу. Представник апелянта підтримав вимоги апеляційної скарги та просив відмовити в задоволенні позову. Представник позивача просив залишити без змін рішення суду першої інстанції, до суду надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи,  доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як встановлено судом, Товариство з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» зареєстроване суб`єктом господарювання, код ЄДРПОУ 38305367.
Відносно позивача було проведено наступні перевірки:
1) 31.10.2019 інспекторами контролюючого орану проведено фактичну перевірку АЗС №01/3 за адресою: Одеська обл, Лимансъкий район, с. Ставка, автодорога Одеса- Мелітополь-Новоазовськ, 51км+150 м, про що складено акт фактичної перевірки від 08.11.2019, зареєстрованого 11.11.2019 за реєстраційним №118/15/28/РРО/38305367. Згідно даного акту встановлено порушення товариством пункту 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За даними акту перевірки встановлено надлишок пального на загальну суму 5091,94 грн., а саме: дизельного пального, у кількості 79,7л. за ціною 29,90 грн. за 1 літр, на суму 2 383,03 грн.; бензину А-95 N. у кількості 2,35л., за ціною 32,49 грн. за 1 літр, на суму 76,35 грн.; дизельного пального NANO, у кількості 83,6л., за ціною 31,49 грн. за 1 літр, на суму 2632,56 грн., що відображено у додатку до акту від 08.11.2019 року.
На підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 04.12.2019 №0002390503, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 10 183,88грн. за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
2) 31.10.2019 інспекторами контролюючого орану проведено фактичну перевірку АЗС №01/4 за адресою: Одеська обл., Овідіопольський р-н, смт. Авангард, вул. Базова, 18 - АЗС 01/4, про що складено акт фактичної перевірки від 08.11.2019, зареєстрованого 11.11.2019 за реєстраційним №124/15/28/РРО/38305367. Згідно даного акту встановлено порушення товариством пунктів 12, 13 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За даними акту перевірки зафіксовано наступне відхилення паливно-мастильних матеріалів, зокрема: нестачу бензину А-92, у кількості 43,26л. за ціною 29,90 грн. за 1 літр, на суму 1293,47 грн.; надлишок дизельного пального NANO, у кількості 94,96л., за ціною 31,49грн. за 1 літр, на суму 2990,29 грн.; надлишок бензину А-95 N, у кількості 43,69л., за ціною 29,90 грн. за 1 літр, на суму 1306,33 грн.; надлишок бензину А-95, у кількості 212,68л., за ціною 31,49 грн. за 1 літр, на суму 6697,29 грн.; надлишок дизельного пального N, у кількості 332,12л., за ціною 29,90 грн. за 1 літр, на суму 9930,38 грн.; надлишок скрапленого газу LPG, у кількості 47,47 л., за ціною 12,29 грн. за 1 літр, на суму 583,40 грн.
Також за даними акту перевірки встановлено невідповідність сум готівкових коштів на місці здійснення розрахунків сумі, яка зазначена в денних звітах реєстраторів розрахункових операцій на суму 92539,12 грн. та 50391,58 грн.
На підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 04.12.2019 №0002430503, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 45603,32 грн. (45602,32грн. - за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації; 1 грн. - за невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, які зазначені у денних Х-звітах РРО).
3) 31.10.2019 інспекторами контролюючого орану проведено фактичну перевірку АЗС №01/5 за адресою: Одеська обл., Овідіопольський р-н, смт. Таїрове, вул. 40- річчя Перемоги, 1 З, про що складено акт фактичної перевірки від 08.11.2019, зареєстрованого 11.11.2019 за реєстраційним №125/15/28/РРО/38305367. Згідно даного акту встановлено порушення Товариством пункту 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За даними акту перевірки зафіксовано надлишок паливно- мастильних матеріалів на загальну суму 13583,62 грн., зокрема: дизельного пального NANO, у кількості 317,67л., за ціною 29,90грн. за 1 літр, на суму 9498,33 грн.; дизельного пального NANO Екстра, у кількості 3759,82л., за ціною 31,49 грн. за літр, на суму 1883,73 грн.; бензину А-95 NANO, у кількості 49,68л., за ціною 32,49 грн. за 1 літр, на суму 1614,10 грн.; скрапленого газу, у кількості 47,80л., за ціною 12,29 грн. за 1 літр, на суму 587,46 грн.
На підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 04.12.2019 №0002400503, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 27167,24грн. за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
4) 31.10.2019 інспекторами контролюючого орану проведено фактичну перевірку АЗС №01/6 за адресою: Одеська обл., Ширяївський р-н, Петровірівська сільська рада, автошлях Київ- Одеса 371 км 200 м, про що складено акт фактичної перевірки від 08.11.2019, зареєстрованого 11.11.2019 за реєстраційним №123/15/28/РРО/38305367. Згідно даного акту встановлено порушення товариством пункту 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За даними акту перевірки зафіксовано надлишок пально-мастильних матеріалів, на загальну суму 104 028,38 грн., зокрема: бензину А-92 у кількості 2800,76л., на суму 83742,72 грн.; дизельного пального NANO у кількості 678,45л., на суму 20 285,66 грн.
На підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 04.12.2019 №0002360503, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 208 056,76грн. за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
5) 31.10.2019 інспекторами контролюючого орану проведено фактичну перевірку АЗС №01/7 за адресою: Одеська обл., Біляївський р-н, територія Холоднобалківської сільської ради, автодорога Київ- Одеса 452 км + 800 м, про що складено акт фактичної перевірки від 08.11.2019, зареєстрованого 11.11.2019 за реєстраційним №119/15/28/РРО/38305367. Згідно даного акту встановлено порушення товариством пункту 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За даними акту перевірки зафіксовано нестачу та надлишок паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 22336,81 грн., зокрема: нестачу скрапленого газу LPG, у кількості 163,21л., за ціною 12,29 грн. за 1 літр, на суму 2 005,86 грн.; надлишок бензину А-95+, у кількості 78,2л., за ціною 31,49 грн. за 1 літр, на сум} 2 462,51 грн.; надлишок бензину А-95 NANO, у кількості 89,32л., за ціною 32,49 грн. за 1 літр, на суму 2 902,00 грн.; дизельного пального NANO, у кількості 500,55л., за ціною 29,90 грн. за 1 літр, на суму 14 966,44 грн.
На підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 04.12.2019 №0002300503, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 44 673,62грн. за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
6) 31.10.2019 інспекторами контролюючого орану проведено фактичну перевірку АЗС №01/8 за адресою: м. Одеса, Київське шосе, 12/1, про що складено акт фактичної перевірки від 08.11.2019, зареєстрованого 11.11.2019 за реєстраційним №128/15/28/РРО/38305367. Згідно даного акту встановлено порушення Товариством пункту 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За даними акту перевірки зафіксовано надлишок та нестачу паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 532 128,70 грн., зокрема: надлишок дизельного палива, у кількості 1141,68л. за ціною 29,90 грн. за 1 літр, на суму 34 136,23 грн.; надлишок бензину «А-95 NANO», у кількості 7929,54л. за ціною 32,49 грн. за літр, на суму 257 630,75 грн.; надлишок скрапленого газу, у кількості 448,48л. за ціною 12,29 грн. за 1 літр, суму 5511,82 грн. та нестачу бензину А-95 у кількості 7457,92л. за ціною 31,49 грн. за 1 літр, на суму 234 849,90 грн.
На підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 04.12.2019 №0002420503, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 1 064 257,40грн. за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
7) 31.10.2019 інспекторами контролюючого орану проведено фактичну перевірку АЗС №01/10 за адресою: м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 94 А , про що складено акт фактичної перевірки від 08.11.2019, зареєстрованого 11.11.2019 за реєстраційним №117/15/28/РРО/38305367. Згідно даного акту встановлено порушення Товариством пункту 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За даними акту перевірки встановлено факт нестачі дизельного палива NANO, у кількості 24,83л. за ціною 29,90 грн. за 1 літр, на загальну суму 742,42 грн. та надлишок пально-мастильних матеріалів на загальну суму 24420,40 грн., зокрема: бензину А-95 NANO, у кількості 144,16л. за ціною 32,49 грн. за 1 літр, на суму 4683,76 грн.; бензину А-95, у кількості 328,70л. за ціною 31,49 грн. за 1 літр, на суму 10 350,76 грн.; дизельного палива NANO, у кількості 307,22л. за ціною 29,90 грн. за 1 літр, на суму 9185,88 грн.
На підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 04.12.2019 №0002370503, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 49 925,64грн. за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
8) 31.10.2019 інспекторами контролюючого орану проведено фактичну перевірку АЗС №01/12 за адресою: м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 11 А, про що складено акт фактичної перевірки від 08.11.2019, зареєстрованого 11.11.2019 за реєстраційним №126/15/28/РРО/38305367. Згідно даного акту встановлено порушення Товариством пункту 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За даними акту перевірки встановлено надлишок пально-мастильних матеріалів на загальну суму 31767,23 грн. зокрема: бензину А-95 NANO, у кількості 173,12л. за ціною 32,49 грн. за 1 літр, на суму 5 624,66 грн.; бензину А-95, у кількості 514,57л. за ціною 31,49 грн. за 1 літр, на суму 16 203,81 грн.; дизельного палива, у кількості 332,4л. за ціною 29,90 грн. за 1 літр, на суму 9 938,76 грн.
На підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 04.12.2019 №0002320503; яким застосовано штрафні санкції у розмірі 63 534,46грн. за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
9) 31.10.2019 інспекторами контролюючого орану проведено фактичну перевірку АЗС №01/13 за адресою: м. Одеса, вул. Стовпова, 85/ 1, про що складено акт фактичної перевірки від 08.11.2019, зареєстрованого 11.11.2019 за реєстраційним №122/15/28/РРО/38305367. Згідно даного акту встановлено порушення товариством пункту 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За даними акту перевірки встановлено нестачу бензину А-92, у кількості 18,03л. за ціною 29,90 грн. за 1 літр. на суму 539,10 грн. та факт надлишку пально-мастильних матеріалів на загальну суму 13 410,88 грн., зокрема: бензину А-95 NANO, у кількості 20,98л. за ціною 32,49 грн. за 1 літр, на суму 681,64 грн.; бензину А-95+, у кількості 57,68л. за ціною 31,49 грн. за 1 літр, на суму 1816,34 грн.; дизельного палива NANO, у кількості 364,98л. за ціною 29,90 грн. за 1 літр, на суму 10 912,50 грн.
На підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 04.12.2019 №0002310503, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 27 899,96грн. за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
10) 31.10.2019 інспекторами контролюючого орану проведено фактичну перевірку АЗС №01/14 за адресою: м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 90, про що складено акт фактичної перевірки від 08.11.2019, зареєстрованого 11.11.2019 за реєстраційним №116/15/28/РРО/38305367. Згідно даного акту встановлено порушення Товариством пункту 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За даними акту перевірки встановлено надлишок пально-мастильних матеріалів на загальну суму 40610,84 грн., зокрема: бензину А-92, у кількості 45,64л. за ціною 29,90 грн. за 1 літр, на суму 1364,65 грн.; бензину А-95, , у кількості 464,67л. за ціною 31,49 грн. за 1 літр, на суму 14 632,48 грн.; бензину А-95 NANO, у кількості 140,65л. за ціною 32,49 грн. за 1 літр, на суму 4569,73 грн.; дизельного палива, у кількості 173,83л. за ціною 29,90 грн. за 1 літр, на сум) 5197,52 грн.; дизельного палива NANO ЕКСТРА, у кількості 62,10л. за ціпок 31,49 грн. за 1 літр, на суму 1955,48 грн.; газу скрапленого, у кількості 1048.90л. за ціною 12,29 грн. за 1 літр, на суму 890,98 грн.
На підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 04,12.2019 №0002350503, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 81 221,68грн. за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
11) 31.10.2019 інспекторами контролюючого орану проведено фактичну перевірку АЗС №01/15 за адресою: Одеська обл., Овідіопольський р-н, смт Авангард, вул. Ангарська, 2 В, про що складено акт фактичної перевірки від 08.11.2019, зареєстрованого 11.11.2019 за реєстраційним №121/15/28/РРО/38305367. Згідно даного акту встановлено порушення товариством пункту 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За даними акту перевірки встановлено нестачу пально-мастильних матеріалів на загальну суму 5041,17грн., зокрема: бензину А-92, у кількості 163,5л. за ціною 29,90 грн. за 1 літр, на суму 4 888.65 грн.; газу скрапленого, у кількості 12,41л. за ціною 12,29 грн. за 1 літр, на суму 152,52 грн. та факт надлишку дизельного палива марки «NANO», у кількості 615,5л. за ціною 29,90, на суму 18 403,45 грн.
На підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 04.12.2019 №0002330503, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 46 889,24грн. за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
12) 31.10.2019 інспекторами контролюючого орану проведено фактичну перевірку АЗС №01/16 за адресою: м. Одеса, вул. Чорноморського Козацтва, 159, про що складено акт фактичної перевірки від 08.11.2019, зареєстрованого 11.11.2019 за реєстраційним №129/15/28/РРО/38305367. Згідно даного акту встановлено порушення товариством пункту 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За даними акту перевірки встановлено факт надлишку пально-мастильних матеріалів на загальну суму 42 903,55 грн., зокрема: бензину А-95, у кількості 350,08л. за ціною 31,49 грн. за 1 літр, на суму 11024,02 грн.; дизельного палива NANO ЕКСТРА, у кількості 60,02л/ за ціною 31,49 грн., на суму 1 890,03грн.; дизельного палива, у кількості 301,53л. за ціною 29,90 грн., на суму 9015,75 грн.; газу скрапленого, у кількості 1706,57л. за ціною 12,29 грн. за 1 літр, на суму 20 973,75 грн.
На підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 04.12.2019 №0002410503, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 85 807,10 грн. за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
За результатами процедури адміністративного оскарження рішенням ДПС України від 17.02.2020 №6018/6/99-00-08-05-06-06 податкові повідомлення-рішення відповідача від 04.12.2019 №0002300503, №0002310503, №0002330503, №0002370503, №0002420503, №0002430503, скасовані в частині застосованих штрафних санкцій.
Враховуючи часткове скасування рішень відповідачем прийнято нові податкові повідомлення-рішення від 27.02.2020, а саме:
- податкове повідомлення-рішення №000093503 на суму штрафних санкцій 43016,38грн;
- податкове повідомлення-рішення №000085503 на суму штрафних санкцій 40661,90грн;
- податкове повідомлення-рішення №000095503 на суму штрафних санкцій 594557,60грн;
- податкове повідомлення-рішення №000091503 на суму штрафних санкцій 48440,80грн;
- податкове повідомлення-рішення №000089503 на суму штрафних санкцій 26821,76грн;
- податкове повідомлення-рішення №000087503 на суму штрафних санкцій 36806,90грн.
Прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень стало підставою для звернення позивача до суду.
Суд першої інстанції прийшов висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню виходячи з того, що податкові повідомлення-рішення прийнято протиправно, оскільки  відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, враховуючи наявні у матеріалах справи докази, не доведено факту порушення ТОВ «Сокар Петролеум» у межах спірних правовідносин п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Надаючи правову оцінку фактичним обставинам справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до приписів ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний: не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов`язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи (п. 16.1.9 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України); допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування, а також для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та зборів у випадках, встановлених цим Кодексом (п. 16.1.13 п.16.1 ст. 16 Податкового кодексу України).
В свою чергу, згідно зі ст. 17 ПК України платник податків має право: бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом (пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 ПК України).
В статті 75 ПК України визначені види перевірок.
Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено право органів державної податкової служби проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки регулюється ст. 80 ПК України.
Згідно п. 80.1. ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПУ України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Відповідно до підпункту  20.1.2  пункту  20.1  статті  20 ПК України,  для здійснення функцій, визначених законом, контролюючі органи мають право: отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.
Згідно з п. 85.4 ст. 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідно до п. 85.6 ст. 85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (абзац перший пункту 44.3 цієї статті).
Згідно з абзацом першим пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
За правилами абзаців першого - п`ятого пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР.
Відповідно до п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб`єкти   господарювання, які   здійснюють розрахункові  операції  в  готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при   продажу   товарів   (наданні   послуг)   у  сфері  торгівлі, громадського  харчування  та  послуг, а також операції з приймання готівки  для  подальшого  її  переказу зобов`язані, зокрема, вести  в  порядку,  встановленому  законодавством, облік товарних  запасів  на  складах  та/або  за  місцем  їх реалізації, здійснювати  продаж  лише  тих  товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно з ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до суб`єктів  господарювання,  що  здійснюють реалізацію  товарів  які  не  обліковані  у встановленому порядку, застосовується  фінансова  санкція  у  розмірі  подвійної вартості необлікованих  товарів,  які не обліковані за місцем реалізації та зберігання,   за   цінами   реалізації,   але   не   менше  десяти неоподатковуваних  мінімумів  доходів  громадян.  Такі  вимоги  не поширюються  на  фізичних  осіб  -  підприємців,  які є платниками єдиного  податку  та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Таким чином, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів, проведення обліково-розрахункових операцій на АЗС регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України, затвердженою спільним наказом від 20.05.2008 №281/171/578/155 Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету нафтової, газової та нафтопереробної промисловості України, економіки України з питань технічного регулювання та споживчої політики.
Нормами зазначеного наказу встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму реєстратор розрахункових операцій (РРО) з роздрукуванням документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожної АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами за готівку.
У відповідності до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно із підпунктом 10.4.1 пункту 10 цієї ж Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК (підпункт 10.4.2 пункту 10 Інструкції №281).
Відповідно до підпункту 10.4.3 пункту 10 Інструкції №281 після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції №281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції №281).
Отже, способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
У розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Інструкції ані Х-звіт, ані змінний звіт за формою №17-НП не є первинними документами, що слугують підставою для обліковування товарних запасів підприємств, а також документами, які можуть підтверджувати наявність необлікованого товару за місцем реалізації, оскільки вказані документи відображають виключно здійснені облікові операції.
Х-звіт РРО не є тим документом, який в силу положень Інструкції може бути використаний для визначення об`єму нафтопродуктів.
Розділ 3 зазначеної Інструкції визначає облік нафти і нафтопродуктів як операцію, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
За змістом підпункту 4.2.1 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції облік нафти і нафтопродуктів на АЗС ведеться в одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Підпунктом 4.3.1 пункту 4.3 Розділу 4 Інструкції визначено, що об`єм та маса нафти і нафтопродуктів визначаються у стаціонарних резервуарах, залізничних цистернах, танках суден, мірах повної місткості та технологічних трубопроводах, градуйованих відповідно до вимог чинних нормативних документів Держспоживстандарту України, та/або за допомогою об`ємних та масових лічильників.
За пунктами 13.2-13.5 Інструкції передбачено, що інвентаризації підлягають нафта (газовий конденсат) і нафтопродукти, що містяться у резервуарах і технологічних трубопроводах НПЗ, наявних на підприємстві транспортних засобах та тарі незалежно від права власності, а також готівка на АЗС. Інвентаризації підлягають також нафта і нафтопродукти, які згідно з договорами зберігаються на терміналах інших суб`єктів господарювання.
Згідно з п. 13.13 Інструкції під час здійснення інвентаризації нафти та/або нафтопродуктів необхідно: перевірити наявність готівки, талонів, торгових карток і відомостей на АЗС; визначити придатність до застосування ЗВТ та градуювальних таблиць. ЗВТ, що використовуються під час інвентаризації (у тому числі резервуари), мають бути повірені або пройти державну метрологічну атестацію; визначити об`єм і масу нафти та/або нафтопродуктів за марками і видами в резервуарах, технологічних трубопроводах, залізничних цистернах, танках наливного судна в порядку, установленому цією Інструкцією.
Результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).
Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що Інструкція №281/171/578/155 є спеціальним нормативним актом, який установлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів, і дотримання такого порядку є обов`язковим для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
При цьому, контролюючі органи при проведенні перевірки АЗС та встановленні фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах повинні зазначати у відповідному акті перевірки та в додатку до нього інформацію про методи, способи та обладнання, за допомогою яких ним здійснювалося зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, в іншому випадку, за відсутності такої інформації, зазначені у відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (що є додатком до акта перевірки) дані щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів не можуть вважатися достовірними.
Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Аналогічна позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 (адміністративне провадження №К/9901/36400/18).
Втім, під час проведення перевірки контролюючим органом не здійснювалася фактична перевірка залишків нафтопродуктів у резервуарах, а бралися лише дані зі змінного звіту форми № 17-НП та денного Х-звіту, на підставі яких неможливо встановити фактичний надлишок/нестачу нафтопродуктів.
Водночас, для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, однак матеріали справи не містять будь-яких доказів, що податковим органом було проведено вимірювання чи обрахунок фактичних залишків нафтопродуктів на АЗС, як наслідок, не можна вважати обґрунтованим твердження відповідача про відхилення кількості наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача, відтак висновок про порушення ним п.12 ст.3 Закону України «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не підтверджений жодними доказами та є безпідставним, а тому застосування до нього встановлений ст.20 вказаного Закону штрафних санкцій не можна вважати правомірним.
Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 та від 21 травня 2020 року у справі №809/597/16, яка підлягає застосуванню до спірних правовідносин.
Позивачем оприбутковано надлишки нафтопродуктів, які зазначені в актах перевірок ще до їх проведення, на підтвердження чого до суду надано відповідні протоколи інвентаризаційних комісій та акти оприбуткування товарів, тому твердження відповідача, що позивач здійснював реалізацію необлікованих товарів не відповідає дійсності.
Крім того, в акті перевірки №128/15/28/РРО/38305367 помилково відображені залишки палива «А-95 Nano», оскільки на момент закриття зміни 30.10.2019 бухгалтерський залишок по палива «А-95 Nano» становив 13497,62л при реалізації за 31.10.2019 (банківська карта -383,00л; паливна карта-55,51л; готівкою- 344,31л) сумарна реалізація становить 782,82л. Отже: 13497,62-782,82 = 12714,80л. - це і є фактичним залишком станом на закриття зміни 31.10.2019.
Результати вимірювань палива на АЗС є недостовірними, оскільки відповідно до градуювальної таблиці резервуару №4 АЗС №01/8, де зберігається паливо «А- 95 Nano», при максимальному наповненні резервуару, рівень палива знаходиться на висоті 244см, що дорівнює максимальному обсягу 19974л. Проте, в акті перевірки зазначено, що виміряний обсяг палива «А-95 Nano» становить 21136,6л., тобто більше ніж допустимий розмір резервуару. Зазначені обставини підтверджуються Z-звітом за 30.10.2019, Z-звітом за 31.10.2019, градуювальною таблицею на резервуар №4 АЗС №01/8, де зберігається паливо «А-95 Nano».
Зберігання виручки від реалізації у депозитному сейфі, що знаходиться в при касовій зоні на АЗС регламентовано наказом директора ТОВ «Сокар Петролеум» від 31.01.2019 №99-ОД. Даним наказом встановлено максимальний ліміт залишку готівки у ящику касового апарату на АЗС №01/4 в розмірі: у період часу роботи з початку зміни (з 7:00, з 8:00год), відповідно графіку роботи, до 20-00 год у розмірі 10 000 грн.; у період часу роботи: з 20:00 до 7:00 (до 8:00год), відповідно графіку роботи, у розмірі 5 000 грн.
Згідно з ст. 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.
Водночас, п. 23 Порядку провадження торговельної діяльності та правила торговельного обслуговування на ринку споживчих товарів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15.06.2006 №833, який визначає загальні умови провадження торговельної діяльності суб`єктами оптової торгівлі, роздрібної торгівлі, закладами ресторанного господарства, основні вимоги до торговельної мережі, мережі закладів ресторанного господарства і торговельного обслуговування споживачів (покупців), які придбавають товари у підприємств, установ та організацій незалежно від організаційно- правової форми і форми власності, фізичних осіб - підприємців та іноземних юридичних осіб, що провадять підприємницьку діяльність на території України (далі - суб`єкти господарювання), забороняється зберігання на місці проведення розрахунку (в касі, грошовому ящику, сейфі тощо) готівки, що не належить суб`єкту господарювання, а також особистих речей касира чи інших працівників.
Таким чином, місце проведення розрахунків не обмежується виключно касовим апаратом, а включає касу, грошовий ящик, сейф тощо. При цьому, скринька РРО та сейф на місці проведення розрахунків фактично є його касою.
За вказаних обставин, ревізори мали перевірити та перерахувати усі готівкові кошти, які знаходяться на місці здійснення розрахунків, однак таких дій не вчинили, що свідчить про помилковість висновків відповідача про невідповідність готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі, яка зазначена в денних звітах реєстраторів розрахункових операцій.
Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Таким чином, враховуючи вищенаведене у сукупності та в межах апеляційної скарги, беручи до уваги при цьому кожен аргумент, викладений учасниками справи, рішення суду першої інстанції у цій справі є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд, у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права ухвалив рішення повно і всебічно з`ясувавши обставини справи.
Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,  -
П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27.10.2020 у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України  про скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27.10.2020 - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідач:                                                                        В. В. Кузьменко 

Судді:                                                                                           Я. М. Василенко

                                                                                                    О. М. Ганечко

Повний текст постанови виготовлено 25.02.2021