ПОСТАНОВА
Іменем України

19 березня 2021 року   
Київ
справа №826/13602/18
адміністративне провадження №К/9901/36250/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №826/13602/18 за позовом Приватного акціонерного товариства «Акціонерна компанія «САТЕР» до Головного управління ДПС у м. Києві, третя особа - Державна податкова служба України, про визнання протиправним та скасування рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «Акціонерна компанія «САТЕР» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 вересня 2019 року (головуючий суддя - Патратій О. В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду  від  10  грудня  2019 року (головуючий суддя - Ісаєнко Ю. А., судді: Земляна Г. В., Собків Я. М.),
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2018 року Приватне акціонерне товариство «Акціонерна компанія «САТЕР» (далі - ПрАТ «АК «САТЕР», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС, відповідач), третя особа без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Державна фіскальна служба України, правонаступником якої є Державна податкова служба України (далі - ДПС України, третя особа), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 5 червня 2018 року № 0324441213 та № 0324481213.
На обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що відповідачем неправомірно було змінено напрямок перерахування грошових коштів до бюджету в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення. 
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 9 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року, у задоволенні позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Головне управління ДФС у м. Києві провело камеральну перевірку дотримання вимог законодавства в частині своєчасності сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) до бюджету Приватного акціонерного товариства «Акціонерна компанія «САТЕР», за результатами якої складено акт перевірки від 15 травня 2018 року №5554/26-15-12-13-20 (далі - Акт перевірки).
При проведенні камеральної перевірки дотримання податкового законодавства в частині своєчасності сплати податку на додану вартість встановлено факти порушення Позивачем граничних строків сплати узгоджених сум грошових зобов`язань за квітень-листопад 2017 року, що призвело до виникнення автоматично розрахованих штрафних (фінансових) санкцій у сумі 511653,23 грн.
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення ПрАТ «Акціонерна компанія «САТЕР» граничних строків сплати узгодженої суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість (таблиця 1), визначених пунктом 57.1 статті 57 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС прийнято податкові повідомлення-рішення від 5 червня 2018 року:
- № 0324441213, яким позивача зобов`язано сплатити штрафну (фінансову) санкцію (штраф) за платежем - податок на додану вартість, за затримку сплати грошового зобов`язання в сумі 2540287,05 грн у розмірі 20 %, на загальну суму 508057,41 грн.
- № 0324481213, яким позивача зобов`язано сплатити штрафну (фінансову) санкцію (штраф) за платежем - податок на додану вартість, за затримку сплати грошового зобов`язання в сумі 35958,20 грн у розмірі 10 %, на загальну суму 3595,82 грн.
Як установлено судами попередніх інстанцій, кошти, що були сплачені ПрАТ «АК «САТЕР» у період серпень 2016 - червень 2017 років в рахунок погашення податкових зобов`язань, визначених у деклараціях з ПДВ, зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення. 
Відповідно до даних інформаційних ресурсів ДФС України та інтегрованої картки платника ПрАТ «АК «САТЕР», станом на 31 грудня 2015 року за позивачем обліковувалася переплата у сумі 421,95 грн з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг). Станом на 1 січня 2017 року сума податкового боргу позивача з ПДВ становила 1059357,24 грн. Станом на 31 грудня 2017 року сума податкового боргу позивача з ПДВ становила 1054107,65 грн.
Позивач до суду першої інстанції подав податкові декларації з ПДВ за квітень-листопад 2017 року, уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, а також докази сплати відповідних грошових коштів на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - СЕА ПДВ), зокрема платіжні доручення, банківські виписки.
Водночас суди установили, що Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 11 грудня 2017 року, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2018 року, у справі № 826/12036/17 задовольнив позов ГУ ДФС, стягнув з ПрАТ «АК «САТЕР» кошти платника податків з рахунків у банках, що обслуговують такого платника на суму податкового боргу у розмірі 3013104,21 грн, з них податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 1364914,96 грн, податок на прибуток приватних підприємств - 1648189,25 грн.
Установивши такі обставини, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що самостійне використання контролюючим органом коштів, що знаходились в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, в рахунок погашення податкового боргу з ПДВ є правомірним, оскільки на день винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 5 червня 2018 року № 0324441213 та № 0324481213 існувало судове рішення про стягнення коштів з позивача. Тому притягнення позивача до відповідальності згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань, визначених у самостійно поданих деклараціях з ПДВ, є обґрунтованим та правомірним.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ПрАТ «АК «САТЕР» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення і ухвалити нове про задоволення позову.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що право податкового органу здійснити заходи щодо погашення податкового боргу за рахунок коштів на рахунку у СЕА ПДВ має обумовлюватись винесенням не будь-якого рішення суду про стягнення коштів, а саме рішення суду про стягнення коштів з рахунку в СЕА ПДВ. Зазначає, що така правова позиція була висловлена Верховний Судом у постанові від 30 липня 2019 року у справі № 440/4082/18.
ГУ ДПС правом подати відзив на касаційну скаргу не скористалося.
Ухвалою від 21 січня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі.
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до абзацу першого пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
У разі не виконання платником податків обов`язку щодо своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання контролюючий орган в силу компетенції, встановленої нормами ПК України, здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків. Ця компетенція стосується, зокрема виявлення джерел погашення податкового боргу та контролю за дотриманням платником податків черговості погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.
Відповідно до пункту 87.9 ст. 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Отже, встановлена пунктом 87.9 статті 87 ПК України заборона платникам спрямовувати кошти на погашення грошового зобов`язання до повного погашення податкового боргу (крім випадків, визначених цим же пунктом) кореспондується з обов`язком податкового органу зараховувати такі кошти в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Відповідно до пункту 200-1.7 статті 200-1 ПК України кошти, зараховані на рахунок платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, є коштами, які використовуються виключно у цілях, визначених пунктом 200-1.5 статті 200-1 цього Кодексу та погашення податкового боргу з податку на додану вартість.
Зазначене кореспондується з першим реченням абзацу четвертого пункту 87.1 статті 87 ПК України, відповідно до якого не можуть бути джерелом погашення податкового боргу, крім погашення податкового боргу з податку на додану вартість (крім податкового боргу, що виник до 1 липня 2015 року), кошти на рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
За встановленими судами обставинами, кошти, що були сплачені ПрАТ «АК «САТЕР» у період серпень 2016 - червень 2017 років в рахунок погашення податкових зобов`язань, визначених у деклараціях з ПДВ, зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.
Така поведінка відповідача є правомірною у спірних правовідносинах. 
При цьому, колегія суддів вважає безпідставними доводи позивача про те, що кошти на рахунку платника податків в системі електронного адміністрування податку на додану вартість можуть бути джерелом погашення боргу з податку на додану вартість лише за наявності відповідного рішення суду з тих підстав, що друге речення пункту 87.9 статті 87 ПК України є окремою нормою і стосується випадків, коли погашення боргу здійснюється за рішенням суду відповідно до статті 95 цього Кодексу. Аналіз же абзацу четвертого пункту 87.1 статті 87 ПК України свідчить про те, що джерелом погашення податкового боргу з податку на додану вартість можуть бути кошти на рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 24 квітня 2018 року у справі №805/4337/16-а, від 22 жовтня 2018 року у справі №821/1431/17.
За таких обставин колегія суддів вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позову, оскільки на платника податків покладено обов`язок здійснити у встановлені строки сплату узгодженого грошового зобов`язання. Несплачене у встановлений законом строк узгоджене грошове зобов`язання визнається сумою податкового боргу платника податків.
За несвоєчасну сплату платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання, такий притягується до відповідальності у вигляді штрафу у розмірах визначених Податковим кодексом України. 
При цьому, відповідальність, передбачена пунктом 126.1 статті 126 ПК України, у вигляді штрафу пов`язана із фактом наявності порушення, а саме несвоєчасної сплати узгодженого грошового зобов`язання, і не залежить від способу, в який здійснювалась сплата (погашення) податкового боргу - добровільно чи в порядку пункту 87.9 статті 87 ПК України.
У зв`язку з наведеним, колегія суддів погоджується з правомірністю податкових повідомлень-рішень від 5 червня 2018 року № 0324441213 та № 0324481213.
Щодо посилання ПрАТ «АК «САТЕР» на постанову Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 440/4082/18, колегія суддів зазначає таке.
У цій постанові Верховний Суд висловив позицію, відповідно до якої у разі, коли платник податку на додану вартість не сплатив самостійно узгоджену суму податкового зобов`язання в установлений пунктом 57.1 статті 57 ПК строк і не сплачує податковий борг, який внаслідок цього виник, контролюючий орган вправі здійснити за платника податку заходи щодо погашення податкового боргу за рахунок коштів на рахунку цього платника податку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість за рішенням суду.
Також у цій постанові Верховний Суд вирішував питання співвідношення норм пункту 87.9 статті 87 ПК України із пунктом 95.3 статті 95 ПК України, за результатом чого дійшов висновку, що кожна з цих норм має окремий предмет регулювання: норми пункту 87.9 встановлюють черговість погашення податкового боргу незалежно від способу (добровільного чи примусового) та джерела погашення податкового боргу, тоді як норма пункту 95.3 регулює відносини щодо стягнення (примусового погашення) податкового боргу за рахунок коштів на банківських рахунках та на рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ.
За наслідками касаційного розгляду справи № 440/4082/18 Верховний Суд дійшов висновку про протиправність поведінки відповідача, який зараховував кошти, спрямовані платником на рахунок в СЕА ПДВ, в рахунок погашення податкового боргу.
З метою правильного розуміння висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 24 квітня 2018 року у справі №805/4337/16-а, від 22 жовтня 2018 року у справі №821/1431/17, а також від 30 липня 2019 року у справі № 440/4082/18, колегія суддів зазначає, що різниця у встановлених обставинах у сукупності з наданими сторонами доказами об`єктивно впливає на умови застосування правових норм.
Так, у справі № 440/4082/18 були встановлені обставини спрямування платником коштів з поточного рахунку на поповнення рахунку в СЕА ПДВ не з метою сплати грошових зобов`язань з ПДВ, однак, які самостійно були списані контролюючим органом в рахунок погашення податкового боргу, що, відповідно, суперечить пункту 95.3 статті 95 ПК України.
Водночас, у справах №805/4337/16-а та №821/1431/17, аналогічно цій справі, яка є предметом касаційного перегляду, платник податків спрямовував кошти на рахунок в СЕА ПДВ з метою сплати поточних грошових зобов`язань, що є порушенням платником пункту 87.9 статті 87 ПК України і тягне за собою наслідки, визначені цим же пунктом - зарахування контролюючим органом таких коштів в рахунок погашення податкового боргу.
Колегія суддів зазначає, що є істотна відмінність між погашенням податкового боргу за рахунок коштів, які сплачує платник податків до бюджету, в тому числі в рахунок сплати поточних грошових зобов`язань, і погашенням податкового боргу платника податків шляхом примусового стягнення коштів, які перебувають у його власності.
Спеціальною нормою, яка регулює стягнення коштів, у тому числі, з рахунків в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, є норма абзацу першого пункту 95.3 статті 95 ПК України, згідно з якою стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам.
Зазначеному кореспондують положення другого речення абзацу четвертого пункту 87.1 статті 87 ПК України, відповідно до якого для погашення податкового боргу за рахунок коштів на рахунку платника податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, за умови наявності підстав, передбачених статтею 95 цього Кодексу, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, у якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр, у якому зазначаються найменування платника податків, податковий та індивідуальний податковий номер платника податків та сума податкового боргу, що підлягає перерахуванню до бюджету (крім сум податкового боргу за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість, що підлягали сплаті до державного бюджету та за якими сформовано реєстр для перерахування коштів до державного бюджету з рахунка у системі електронного адміністрування відповідно до пункту 200.2 статті 200 цього Кодексу). Порядок формування та надсилання центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, такого реєстру визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до пункту 2 наказу Міністерства фінансів України від 13 листопада 2015 року № 1009 «Про затвердження Порядку формування та надсилання реєстру платників податків для перерахування коштів до бюджету в рахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість в умовах дії системи електронного адміністрування податку на додану вартість» підставою для формування Реєстру є наявність: рішення суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг; суми податкового боргу з податку на додану вартість у платника податку, щодо якого прийняте вищезазначене рішення про стягнення коштів, станом на дату формування Реєстру.
Реєстр формується на підставі надходження до органу ДФС рішень суду про стягнення коштів. Реєстр надсилається ДФС до Казначейства в електронному вигляді з дотриманням вимог законодавства щодо захисту інформації не пізніше наступного робочого дня, що настає за днем його формування. Списання коштів з електронного рахунку платника податку, відкритого у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відповідно до Реєстру здійснюється Казначейством у межах залишку коштів, що обліковуються на такому рахунку.
Аналіз наведених норм права свідчить, що за відсутності відповідного судового рішення контролюючим органам забороняється ініціювати списання з рахунків в СЕА ПДВ коштів, які належать платникові і який не спрямовував їх для сплати в бюджет. 
З урахуванням викладеного, колегія суддів не приймає до уваги посилання позивача на постанову від 30 липня 2019 року у справі № 440/4082/18, оскільки правовідносини у справі не є подібними до справи, у якій подано касаційну скаргу. 
Відповідно, суд апеляційної інстанції правильно відхилив посилання позивача на висновки Верховного Суду, викладені у вищезазначеній постанові, з огляду на відмінність правовідносин, проте, помилково вважав їх відмінними в частині наявності відповідного судового рішення про стягнення податкового боргу.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що наявність судового рішення про стягнення з платника податків податкового боргу з ПДВ з рахунків у банках, що обслуговують такого платника не надає контролюючому органу права на самостійне стягнення такого боргу за рахунок коштів такого платника, які знаходяться на рахунках в СЕА ПДВ. 
Водночас у цій справі не було встановлено обставин самостійного списання контролюючим органом коштів, які знаходились на рахунку ПрАТ «АК «САТЕР» в системі електронного адміністрування ПДВ, у зв`язки з чим відсутні підстави вважати, що відповідачем порушено пункт 95.3 статті 95 ПК України.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Враховуючи, що суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку по суті спору, проте, із помилковим застосуванням норми права, зокрема, пункту 95.3 статті 95 ПК України, суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення судів попередніх інстанцій, шляхом викладення мотивувальної частини судових рішень в редакції цієї постанови.
З огляду на висновок колегії суддів про правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав для задоволення позову, а зміна судових рішень не призводить до наявності підстав здійснювати розподіл судових витрат відповідно до статті 139 КАС України, судові витрати, понесені у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції, покладаються на заявника.
Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Акціонерна компанія «САТЕР» задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 вересня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року у справі №826/13602/18 змінити, виклавши мотивувальні частини судових рішень в редакції цієї постанови.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко