ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 808/3837/16
адміністративне провадження № К/9901/47799/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Сокрута М.М.,
представника відповідача Захарченка В.Ф.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, правонаступником якого є Офіс великих платників податків Державної податкової служби на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 6 вересня 2017 року (головуючий суддя Нестеренко Л.О.) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2018 року (головуючий суддя Дурасова Ю.В., судді Лукманова О.М., Божко Л.А.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Запоріжтрансформатор» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, правонаступником якого є Офіс великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У грудні 2016 року Публічне акціонерне товариство «Запоріжтрансформатор» (далі - ПАТ «Запоріжтрансформатор», Товариство) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс великих платників податків ДФС), правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 липня 2016 року: №0000262202, №0000272202, №0000282202, №0000292202, №0000302202, №0000312202.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 6 вересня 2017 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 11 липня 2016 року: №0000262202, №0000282202, №0000302202, прийняті відносно ПАТ «Запоріжтрансформатор». У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 120879 грн, присуджено на користь ПАТ «Запоріжтрансформатор» за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДФС.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2018 року рішення суду першої інстанції скасовано в частині відмови у задоволенні позову та в цій частині позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 11 липня 2016 року №0000272202,    №0000292202, №0000312202. В іншій частині постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 6 вересня 2017 року залишено без змін. Судові витрати зі сплати судового збору за подання апеляційної скарги у розмірі 279135,52 грн присуджено на користь ПАТ «Запоріжтрансформатор» за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДФС.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, Офіс великих платників податків ДФС, правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволення позовних вимог, постанову суду апеляційної інстанції скасувати повністю, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Зокрема, в обґрунтування скарги щодо неутримання податку при виплаті доходу у вигляді фрахту резиденту Естонії вказує на те, що позивач помилково посилається у цьому випадку на умови Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на дохід та майно (дата набрання чинності 24 грудня 1996 року). Тому контролюючий орган вважає, що позивач при виплаті доходу у розмірі 26821767 на користь резидента Естонії зобов`язаний був утримати та перерахувати до бюджету податок з доходів нерезидента, виходячи з ставки 6% у розмірі 1609306грн. Щодо неутримання податку при виплаті доходу у вигляді процентів резиденту Австрії відповідач зазначає, що при визначенні необхідності утримання податку з доходу нерезидента слід враховувати положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно (дата набрання чинності 20 травня 1999 року). Проте, відповідно до пункту 2 статті 11 зазначеної Конвенції, такі проценти можуть також оподатковуватися у Договірній державі, в якій вони виникають. Вважає, що пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані позивачем, коли виплачені проценти також оподатковуються в Державі, в якій вони виникли з розміром податку 5% від валової суми процентів. Щодо взаємовідносин із юридичною особою-нерезидентом компанією «Сіадор Ентерпрайзиз Лімітед» з приводу виплати роялті на користь вказаної компанії, на думку контролюючого органу, порушено пункт 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, а саме безпідставно застосовано норми міжнародних договорів щодо не оподаткування доходу нерезидента за 2014 рік при необхідності утримання податку з таких доходів за ставкою у розмірі 15% їх суми за період, що перевірявся, в результаті чого позивачем занижено податок на доходи нерезидентів всього у сумі 4269272 грн. Також, контролюючий орган у скарзі посилається на те, що згідно із реєстраційними документами ТОВ «Українська нафто-газова компанія» керівником цього товариства є ОСОБА_1 . При цьому, у ході досудового слідства у кримінальному провадженні №32015100110000352, яке зареєстровано за фактом фіктивного підприємництва, а саме створення ТОВ «Українська нафто-газова компанія» без мети здійснення господарської діяльності, встановлено, що ОСОБА_1 у невстановлений час, в невстановленому місці вступила у попередню змову з невстановленою особою, яка запропонувала останній здійснити фіктивне підприємництво за винагороду, саме придбати суб`єкт підприємницької діяльності ТОВ «Українська нафто-газова компанія» та перереєструвати його в органах державної влади з метою, в тому числі, прикриття незаконної діяльності інших осіб, на що ОСОБА_1 погодилася та отримала грошову винагороду. В подальшому вказане товариство було переоформлено на ОСОБА_1 . Дії ОСОБА_1 кваліфіковані за частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України. Під час досудового слідства ОСОБА_1 заперечила свою участь у фінансово-господарській діяльності підприємства та підписанні від його імені фінансових документів. Ухвалою Червонозаводського районного суду м. Харкова від 7 вересня 2016 року ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, у зв`язку із закінченням строків давності. В ухвалі відображено, що підозрювана ОСОБА_1 визнала свою вину в інкримінованому правопорушенні повністю. Враховуючи вище викладене, податковий орган вважає, що перевіркою не підтверджено реальність здійснення господарських операцій між ПАТ «Запоріжтрансформатор» та ТОВ «Українська нафто-газова компанія» у 2013 році. Також контролюючий орган у скарзі посилається на порушення позивачем підпунктів «б», «ґ», «г» пункту  176.2  статті  176 Податкового кодексу України, пункту 3.1 розділу 3 Порядку заповнення та надання податковими агентами податкового розрахунку за формою 1ДФ від 13 січня 2015 року №4. Вважає, що податкова звітність подана із недостовірними відомостями та помилками, про що свідчить Повідомлення щодо допущених помилок у податкових розрахунках за формою 1ДФ.
ПАТ «Запоріжтрансформатор», скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
У зв`язку з реорганізацією податкового органу та на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», згідно зі  статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України, проведено заміну відповідача Офіс великих платників податків ДФС на його правонаступника - Офіс великих платників податків ДПС.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників позивача та відповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом у період з 22 лютого 2016 року по 15 червня 2016 року проведена документальна планова виїзна перевірка ПАТ «Запоріжтрансформатор» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої 23 червня 2016 року складено Акт №49/28-04-14-00/00213428 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки позивачем порушено:
1) пункт 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пунктів 138.1, 138.2, 138.8, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у результаті чого занижено податок на прибуток на суму 1081095 грн (у тому числі: за 2013 рік у сумі 1081095 грн;
2) абзац б) підпункту 140.1.2 пункту 140.1  статті 140 ПК України,  у результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування всього у сумі 3078790 грн, у тому числі: за півріччя 2014 року у сумі 1401823 грн, за три квартали 2014 року у сумі 2575546 грн, за 2014 рік у сумі 3078790 грн;
3) пункт 192.1 статті 192, пункти 198.1, 198.3 статті 198, пункти 200.1, 200.2, 200.3, абзац а  пункту 200.4  статті 200 ПК України: завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 1229823 грн (у тому числі по періодам: червень 2013 року на 88269 грн; липень 2013 року  на 321749 грн; серпень 2013 року  на 387193 грн; вересень 2013 року  на 432612 грн); занижено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 91828 грн (у тому числі по періодам: листопад 2013 року  на 91174 грн; січень 2014 року  на 654 грн;
4) підпункти 14.1.12, 14.1.206, 14.1.260  пункту 14.1  статті 14, пункти 103.2, 103.3  статті 103, пункт 152.8 статті 152, пункти 160.1, 160.2, 160.5 статті 160 ПК України в результаті чого  занижено податок з доходів нерезидентів  всього на суму 6244468 грн, у тому числі: за 2013 рік у сумі 2587264 грн; за 2014 рік у сумі 3657204 грн;
5) пункт 120.1  статті 120 ПК України  позивачем не подано до контролюючого органу додатки ПН до декларації з податку на прибуток підприємств при здійсненні на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-якої виплати доходу із джерелом його походження з України;
6) підпункти б,  г,  ґ  пункту 176.2, статті 176 ПК України  за поданою звітністю - Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за Формою №1ДФ за ІІ квартал 2013 року, ІІI квартал 2013 року, І квартал 2014 року, ІІ квартал 2014 року, ІІІ квартал 2014 р, ІV квартал 2014 року, що призвело до зміни платника податку;
7) пункт 5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого занижено єдиний соціальний внесок у сумі 27730,52 грн.
На підставі Акту перевірки податковим органом 11 липня 2016 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
          № 0000262202, яким  зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік у розмірі 3078790 грн;
          № 0000272202, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 1351368,75 грн (у тому числі 1081095 грн - основний платіж та 270273,75 грн - штрафні (фінансові) санкції);
          №0000282202, яким  збільшено грошове зобов`язання на суму 510 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб;
          №0000292202, яким  збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств  на суму 340 грн;
          №0000302202, яким  збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб  на 10779302,42 грн (у тому числі 6244468 грн - основний платіж та 4534834,42 грн - штрафні (фінансові) санкції;
          №0000312202, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 1706992,50 грн (у тому числі 1137995 грн сума завищення бюджетного відшкодування, яка відшкодована на дату складення цього податкового повідомлення-рішення та 568997,50 грн - штрафні (фінансові) санкції.
Позивач, вважаючи податкові повідомлення - рішення, прийняті контролюючим органом 11 липня 2016 року протиправними, звернувся до суду з позовом про їх скасування.
Для перевірки правильності прийнятого судом першої інстанції рішення, суд апеляційної інстанції перевіряє в межах апеляційних скарг кожне податкове повідомлення-рішення та підстави його прийняття.
Що стосується правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 11 липня 2016 року №0000262202, яким  зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік у розмірі 3078790 грн, то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Відповідно до підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 ПК України, при визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення,  зокрема: витрати (крім тих, що підлягають амортизації), пов`язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов`язаних з основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку.
Водночас, до складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь:
1) нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 160.8, нарахувань, що здійснюються суб`єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до  Закону України «Про телебачення і радіомовлення», та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а для банків - в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу від операційної діяльності (за вирахуванням податку на додану вартість) за рік, що передує звітному, а також у випадках, якщо виконується будь-яка з умов, зокрема: особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам.
Так, судами встановлено, що в акті перевірки контролюючий орган зазначив, про порушення позивачем абзацу б) підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 ПК України, оскільки на його думку, позивач безпідставно відніс до складу витрат нараховані компанії Сіадор Ентерпрайзис Лімітед роялті у періоді з 4 квітня 2014 року по 31 грудня 2014 року, так як компанія  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті по договору про надання права використання ноу-хау та з 4 квітня 2014 року ОСОБА_2 (бенефіціаром) відмовлено у праві отримувати плату за використання ноу-хау Компанії, у результаті чого підприємством завищено витрати на збут за 2014 рік у сумі 3078790 грн. Так, перевіркою було встановлено, що взаємовідносини ПАТ «Запоріжтрансформатор» з компанією  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  у періоді з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року відбувались на підставі договору від 28 липня 2006 року №165 про надання права використання ноу-хау та договору від 6 грудня 2012 року №РД0114653 про надання невиключної ліцензії на використання об`єкту промислової власності (винаходу), який охороняється патентом РФ. Складено у місті Москва. Позивачем у періоді з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року задекларована по рядку 17 ПН Декларацій з податку на прибуток підприємств сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період  виплату доходів у вигляді роялті нерезиденту  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед. При розрахунку податкових зобов`язань компанії  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед, позивач посилаючись на статтю  103  глави  10  розділу ІІ ПК України застосував норми міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Сума доходів, нарахована ПАТ «Запоріжтрансформатор» до сплати компанії  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  у 2013 році склала 8854015 грн. Позивачем задекларовано згідно статті 6 Угоди між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна (дата підписання 29 жовтня 1982 року, набрання чинності 26 серпня 1983 року) ставку податку - 0%, податок з суми нарахованого доходу - 0,00 грн. Сума доходів, нарахована позивачем до сплати компанії  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  у 2014 році склала 40467000 грн. Товариством задекларовано згідно з пунктом 4 статті 12 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата підписання 8 листопада 2012 року, дата набрання чинності 7 серпня 2013 року) ставку податку  5%, податок з суми нарахованого доходу  2023350 грн. У редакції Конвенції 2012 року, підготовленої Організацією економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) вказується, що якщо компанія отримує дохід і перераховує іншій особі, то така компанія має ознаки агента, а значить, не є бенефіціаром. Також, навіть якщо посередник не є агентом, але фактично перераховував кошти іншій особі, така інша особа вважається фактичним одержувачем доходу. Фактичним власником доходу не може бути його формальний власник, який має на практиці вкрай обмежені повноваження щодо доходу і діє швидше як адміністратор або представник на користь інших, зацікавлених осіб.
Також, проведеною перевіркою встановлено, що компанія  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед, розташована на Кіпрі, не є фактичним власником доходів (роялті) за договором від 28. липня 2006 року №165 про надання права використання ноу-хау, та відповідно пільгова ставка оподаткування застосовуватися не може. Податковим органом отримана податкова інформація стосовно взаємовідносин ОСОБА_2 (винахідником ноу-хау) та компанії  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  (Кіпр), а саме: Рішення Арбітражного суду міста Москви від 31 липня 2015 року у справі №А40-211884/14 про розірвання договору від 5 липня 2006 року на виконання науково  винахідницьких, конструкторських та технологічних робіт та надання консультаційних послуг, укладеним між ОСОБА_2 та компанією  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  та Постанова Арбітражного суду Московського округу від 29 лютого 2016 року, якою касаційна скарга компанії  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  залишена без задоволення, а прийняті у справі акти суду - без змін. Враховуючи наведене, відповідно до Рішення Арбітражного суду міста Москви від 31 липня 2015 року у справі №А40-211884/14 про розірвання договору від 5 липня 2006 року на виконання науково-винахідницьких, конструкторських та технологічних робіт та надання консультаційних послуг, укладеним між ОСОБА_2 та компанією  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  та Постанови Арбітражного суду Московського округу від 29 лютого 2016 року, договір на виконання науково  винахідницьких, конструкторських, технологічних робіт та надання консультаційних послуг між ІП ОСОБА_2 та компанією  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  від 5 липня 2006 року з 4 квітня 2014 року припинив свою дію. Таким чином перевіркою встановлено, що компанія  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  по взаємовідносинам з ПАТ «Запоріжтрансформатор» по договору від 28 липня 2006 року №165 про надання права використання Ноу-хау не є бенефіціарним (фактичним) власником доходів (роялті), але в розумінні підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 ПК України, бенефіціар ( ОСОБА_2 ) до моменту розірвання договору від 5 липня 2006 року надавав компанії  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  право отримувати винагороду за використання Ноу-хау.
Крім того, контролюючим органом при проведенні перевірки встановлено, що з 4 квітня 2014 року договір від 5 липня 2006 року  припинив свою дію, а тому з 4 квітня 2014 року у компанії  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  відсутнє право від бенефіціара (фактичного власника) ОСОБА_2 на отримання винагороди за використання Ноу-хау. При цьому, нарахування роялті на користь компанії  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед згідно договору від 6 грудня 2012 року №РД0114653 не розглядається цією перевіркою як порушення абзацу б підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 ПК України, оскільки згідно договору, компанія  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  є власником патентів РФ на винахід ОСОБА_2 .
Також, перевіркою встановлено, що у періоді з 4 квітня 2014 року по 31 грудня 2014 року позивач мав правовідносини з компанією  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед згідно договору від 28 липня 2006 року №165 про надання права використання Ноу-хау. На виконання вказаного договору позивачем складено акти на використання патенту у період з 4 квітня 2014 року по 31 грудня 2014 року.
Всього за період з 1 квітня 2014 року по 31 грудня 2014 року Товариством складено акти по розрахунку роялті згідно договору від 28 липня 2006 року №165 на суму 3078790,20 грн.
Перевіркою також встановлено, що до складу витрат по рядку 06.2 Декларації "Витрати на збут" у періоді, що перевірявся ПАТ «Запоріжтрансформатор» віднесено роялті у повному обсязі на суму 6157880,41 грн, зокрема, віднесено до складу витрат на збут роялті, нараховані Товариством у періоді з 1 квітня 2014 року по 31 грудня 2014 року згідно договору від 28 липня 2006 року №165 на суму 3078790,20 грн. Таким чином, на думку податкового органу, оскільки з 4 квітня 2014 року договір між ОСОБА_2 та компанією  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  від 5 липня 2006 року припинив свою дію, тому у відповідності до абзацу б підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 ПК України, до складу витрат не повинні включатися роялті, нараховані на користь компанії  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед по договору від 28 липня 2006 року №165, так як з 4 квітня 2014 року ОСОБА_2 не надано право компанії  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  отримувати ці роялті.
Отже, контролюючий орган вважав, що позивачем безпідставно віднесено до складу витрат нараховані компанії  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  роялті у періоді з 4 квітня 2014 року по 31 грудня 2014 року, оскільки компанія  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті по договору про надання права використання ноу-хау та з 4 квітня 2014 року ОСОБА_2  (бенефіціаром) відмовлено у праві отримувати плату за використання ноу-хау Компанії, у результаті чого Товариством завищено витрати на збут за 2014 рік у сумі 3078790 грн. 
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про помилковість вказаних тверджень відповідача та зазначили, що контролюючим органом, при дослідженні питання застосування позивачем норм міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування при виплаті доходів нерезиденту компанії  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  було розглянуто лише договір від 28 липня 2006 року № 165 про надання права використання ноу-хау. Так, відповідно до зазначеного договору, компанії  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  надала Товариству невиключне право використання ноу-хау шляхом виконання у строк освоєння ноу-хау науково-дослідницьких, дослідно-конструкторських та технологічних робіт, формалізація їх результатів у вигляді документації, передачі такої документації, консультування з ноу-хау, а позивача зобов`язано протягом дії договору здійснювати періодичні платежі за використання ноу-хау. До договору застосовується законодавство України.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання прибутку і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Право на включення такого виду витрат до оподатковуваних мають ті платники податку, які доводять документально приналежність наведених у статті 140 ПК України витрат або їх окремих частин, по-перше, до власної господарської діяльності, по-друге, відповідають умовам нормативних вимог зазначеної статті.
З системного аналізу норм права, що регулюють відносини інтелектуальної власності, вбачається, що суть передачі невиключного права на використання об`єкта інтелектуальної власності полягає в тому, що передача такого права одному покупцеві не виключає можливості використання власником об`єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним (власником об`єкта права інтелектуальної власності) іншим особам прав на використання цього об`єкта у зазначеній сфері.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що договір на надання невиключної ліцензії на використання об`єкта промислової власності (винаходу), який охороняється патентом РФ, від 6 грудня 2012 року №РДО114653, так і договір про надання права використання ноу-хау від 28 липня 2006 року №165 діють у встановленому порядку, не визнані недійсними та не розірвані. 
На підтвердження дії зазначених договорів до суду надано лист компанії  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  від 30 травня 2016 року, в якому зазначено, що технології виготовлення керуємого підмагніченням електричного шунтуючого реактора ОСОБА_2 110 кВ були викуплені у вченого ОСОБА_2 компанією  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед, зокрема, були викуплені патенти на винахід, стосовно даного реактора та секрети його виробництва (ноу-хау), після викупу даних технологій патенти на винахід були зареєстровані за компанією  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  у патентному відомстві РФ та ОСОБА_2 перестав бути їх власником. Отже, цим листом компанія повідомляє, що дохід, який сплачується позивачем компанії  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  по договору про надання права користування ноу-хау від 28 липня 2006 року № 165, залишається у розпорядженні компанії  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  та використовується на власний розсуд.
При цьому, компанія Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  не є ні представником, ні посередником ОСОБА_2 при отриманні доходу, а є кінцевим бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) цього доходу.
Пункт 9.6 Договору на науково-дослідницьких, дослідно-конструкторських та технологічних робіт і надання консультаційних послуг від 5 липня 2006 року, що укладений між компанія  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  та науковцем ОСОБА_2 на продаж секретів виробництва реактора (ноу-хау) та розірваного ОСОБА_2 ,  містить таку умову: без шкоди для інших положень цього договору покупець (компанія  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед) зберігає право на невиключне використання ноу-хау, документації і    конфіденційну інформацію, отриманих ним на момент розірвання.
Отже, після розірвання договору від 5 липня 2006 року за компанією Сіадор Ентерпрайзис Лімітед зберігається право на невиключне використання ноу-хау, документацію і    конфіденційну інформацію, отриманих на момент такого розірвання.
Таким чином, рішенням Арбітражного суду міста Москви у справі № А40-211884/14 від 31 липня 2015 року, встановлено, що з 4 квітня 2014 року договір від 5 липня 2006 року розірвано. Разом з тим, про те, що компанія  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  втратила невиключне право використання ноу-хау через розірвання договору у вказаному рішенні не йдеться.
Крім того, до суду надано довідку, засвідчену спеціальним штампом «Апостиль», проставленим компетентним органом держави, в якій складено документ. Так у довідці зазначено, що компанія Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  має ідентифікаційний код нерезидента, з якою укладено міжнародний договір  12165061L. Зазначеною довідкою підтверджується, що предявник цієї довідки дійсно є резидентом у розумінні договору    про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Кіпром.
Відповідно до пункту 103.3 статті 103 ПК України, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Вказана норма встановлює правило, згідно з яким бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу є особа, яка не здійснює будь-які посередницькі функції з утримання цього доходу, тобто не діє як представник, як агент або будь-яка інша довірена особа, яка є лише посередником в отриманні доходу та передачі його реальному власнику.
Отже, у даному випадку це правило використовується повністю, оскільки компанія  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  купила у ОСОБА_2 відповідні технології. При цьому, той факт, що компанія  Сіадор Ентерпрайзис Лімітед  придбала ці технології в розстрочку або розрахувалася у інший спосіб, відмінний від одноразового платежу, не скасовує статус компанії як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу у розумінні пункту 103.3 статті 103 ПК Україги.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку про протиправність прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 11 липня 2016 року №0000262202, яким  зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік.
Що стосується правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень від 11 липня 2016 року: №0000272202, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 1351368,75 грн та №0000312202, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 1706 992,50 грн, то судами попередніх інстанцій встановлено таке. 
Позивач в обгрунтування позову посилався на безпідставність висновків контролюючого органу про відсутність у нього права на формування витрат податкового кредиту по господарським операціям з ТОВ «Українська нафто-газова компанія» та ТОВ «Лідергаз», у зв`язку з нереальністю господарських операцій, оскільки товар (природний газ) від ТОВ «Українська нафто-газова компанія» та TOB «Лідергаз» фактично отримано, оплачено та використано в господарській діяльності позивача. В акті перевірки зазначено про наявність всіх передбачених законодавством первинних документів, які дають право на формування витрат та віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту. Висновок контролюючого органу про порушення приписів ПК України не може ґрунтуватися на припущеннях. Щодо ТОВ «Українська нафто-газова компанія», ТОВ «Лідергаз» відсутні вироки у кримінальних провадженнях; позивач не може нести юридичну відповідальність за недотримання контрагентом вимог чинного законодавства, оскільки така відповідальність носить індивідуальний характер.
У свою чергу, контролюючий орган мотивує нереальність господарських операцій, посилаючись на кримінальні провадження стосовно вказаних контрагентів позивача.
Судами першої та апеляційної інстанцій під час розгляду справи було досліджено документи (копії), які знаходяться у матеріалах справи щодо зазначених відповідачем кримінальних проваджень.
Так, Ухвалою Червонозаводського районного суду міста Харкова Харківської області від 7 вересня 2016 року задоволено клопотання прокурора Генеральної прокуратури України про звільнення ОСОБА_1 від кримінальної відповідальності за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, у зв`язку з закінченням строків давності.
Зазначеною ухвалою, відмовлено у задоволенні клопотання про встановлення незаконності формування податкового кредиту з податку на додану вартість та валових витрат з податку на прибуток підприємств контрагентами ТОВ «Українська нафто-газова компанія».
В мотивувальній частині вказаної ухвали зазначено, що завдання шкоди від протиправної діяльності ОСОБА_1 не встановлено.
Водночас, у межах кримінального провадження № 32016100110000174 від 3 серпня 2016 року провадилось досудове розслідування тільки стосовно ОСОБА_1 і тільки стосовно кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.
Частиною четвертою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній до 15 грудня 2017 року) встановлено, що вирок суду в кримінальній справі або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.
При цьому, передбачене статтею 72 вказаного Кодексу звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматися судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні.
В ухвалі Червонозаводського районного суду міста Харкова Харківської області суду про закриття кримінального провадження від 7 вересня 2016 року, яка відповідачем надана як доказ порушення податкового законодавства з боку позивача, водночас, факт наявності ознак злочину з боку позивача (підприємства-покупця) взагалі не встановлювався.
Таким чином, вказана ухвала суду про закриття кримінального провадження не є безумовною підставою для висновку про порушення позивачем податкового законодавства. Посилання відповідача на зазначену кримінальну справу, в якій закрито провадження, не є підставою для висновку про протиправність дій позивача.
Щодо контрагента позивача ТОВ «Лідергаз» відсутні будь-які вироки та ухвали по кримінальним провадженням. При цьому, позивачем до суду надано документи, що підтверджують господарську діяльність між позивачем та ТОВ «Лідергаз», а саме: договір на постачання природного газу від 16 травня 2013 року № ЛН/13-163, податкові накладні, які підписані та сформовані належним чином; списання та розподіл природного газу між цехами ПАТ «Запоріжтрансформатор», що підтверджується службовими записками в.о. головного енергетика заводу ОСОБА_3 .
Належне оприбуткування газу, отриманого від ТОВ «Українська нафто-газова компанія» та ТОВ «Лідергаз», та використання позивачем вказаного газу у власній господарській діяльності підтверджується первинною документацією, а саме:
          Актом передачі-приймання природного газу від 31 серпня 2013 року, відповідно до якого ТОВ «Українська нафто-газова компанія» передало, а Товариство, яке є кінцевим споживачем та платником податку на додану вартість, прийняло природний газ згідно договору від 24 липня 2013 року № ПН/13-409;
          Актом передачі-приймання природного газу від 30 червня 2013 року, відповідно до якого ТОВ «Лідергаз» передало, а Товариство, яке є кінцевим споживачем та платником податку на додану вартість, прийняло природний газ згідно договору від 16 травня 2013 року №ЛН/13-163;
          Актом передачі-приймання природного газу від 31 липня 2013 року, відповідно до якого ТОВ «Лідергаз» передало, а Товариство, яке є кінцевим споживачем та платником податку на додану вартість, прийняло природний газ згідно договору від 16 травня 2013 року №ЛН/13-163;
          Актом з надання послуг з транспортування газу від 31 серпня 2013 року №ЗП000006003, з якого вбачається, що відповідно до договору від 10 грудня 2012 року № Т-ПР-11017 у серпні 2013 року Газорозподільне підприємство ПАТ «Запоріжгаз» протранспортувало по своїх мережах, а Замовник (Позивач) прийняв 613309 м.куб. природного газу, спожитого Замовником;
          Актом з надання послуг з транспортування газу від 30 червня 2013 року № ЗП000005042, з якого вбачається, що відповідно до договору від 10 грудня 2012 року № Т-ПР-11017 у червні 2013 року  Газорозподільне підприємство ПАТ «Запоріжгаз» протранспортувало по своїх мережах, а Замовник (Позивач) прийняв 579801 м.куб. природного газу, спожитого Замовником;
          Актом з надання послуг з транспортування газу від 31 липня 2013 року № ЗП000005517, з якого вбачається, що відповідно до договору від 10 грудня 2012 року № Т-ПР-11017 у липні 2013 року  Газорозподільне підприємство ПАТ «Запоріжгаз» протранспортувало по своїх мережах, а Замовник (Позивач) прийняв 428631 м.куб. природного газу, спожитого Замовником;
          інформацією щодо розподілу газу між цехами позивача, з якої вбачається, що останній, як кінцевий споживач, використав отриманий газ при здійсненні господарської діяльності.
Враховуючи вище викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що оскільки поставлений природний газ був позивачем отриманий, оплачений та використаний у власній господарській діяльності, у результаті господарських операцій між ТОВ «Українська нафто-газова компанія» - ТОВ «Лідергаз» - ПАТ «Запоріжтрансформатор», то у позивача відбулись зміни в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі, а тому прийняті контролюючим органом 11 липня 2016 року податкові повідомлення-рішення №0000272202 та №0000312202, які сформовані на підставі висновку відповідача про відсутність у позивача права на формування витрат та податкового кредиту по господарським операціях з ТОВ «Українська нафтогазова компанія» та ТОВ «Лідергаз» є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Щодо правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 11 липня 2016 року №0000302202, яким  збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на 10779302,42 грн, то судами першої та апеляційної інстанції встановлено наступне.
В Акті перевірки контролюючим органом зазначено про порушення у сфері оподаткування зовнішньоекономічної діяльності.
Так, податковим органом зазначено про неутримання податку при виплаті доходу у вигляді фрахту резиденту Естонії. Відповідач вважає, що позивач помилково посилається у даному випадку на умови Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на дохід та майно (дата набрання чинності 24 грудня 1996 року). Зазначає, що позивач при виплаті доходу в розмірі 26821767 на користь резидента Естонії зобов`язаний був утримати та перерахувати до бюджету податок з доходів нерезидента, виходячи з ставки 6% у розмірі 1609306грн.
Також, контролюючий орган зазначає про неутримання податку при виплаті доходу у вигляді процентів резиденту Австрії. Вказує, що при визначенні необхідність утримання податку з доходу нерезидента слід враховувати положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно (дата набрання чинності 20 травня 1999 року). Проте, відповідно до пункту 2 статті 11 зазначеної Конвенції, такі проценти можуть також оподатковуватися у Договірній державі, в якій вони виникають. Вважає, що пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані Товариством, коли виплачені проценти також оподатковуються у Державі, в якій вони виникли з розміром податку 5% від валової суми процентів.
При цьому, відповідач посилається на взаємовідносини із юридичною особою-нерезидентом компанією «Сіадор Ентерпрайзиз Лімітед» з приводу виплати роялті на користь вказаної компанії. Вважає, що порушено пункт 160.2 статті 160 ПК України, а саме безпідставно застосовано норми міжнародних договорів щодо не оподаткування доходу нерезидента за 2014 рік при необхідності утримання податку з таких доходів за ставкою у розмірі 15% їх суми за період, що перевірявся, у результаті чого підприємством занижено податок на доходи нерезидентів всього у сумі 4269272 грн.
Так, метою Конвенції про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень є усунення так званого подвійного оподаткування, коли певний дохід особи може оподатковуватися більше ніж однією державою.
Механізм уникнення подвійного оподаткування передусім передбачає розподіл права держав на оподаткування доходів особи шляхом:
          надання виключного права одній із держав оподатковувати такий дохід (дохід від комерційної діяльності, крім постійних представництв та від нерухомого майна/оренди нерухомого майна) та звільнення від податку в іншій державі або
          надання права оподаткування доходів у повному обсязі державою, резидентом якої є одержувач такого доходу, та обмеженого права оподаткування (за зниженою ставкою) державою, яка є джерелом такого доходу (дивіденди, проценти, роялті).
Контролюючий орган зазначав про неправильне застосування Товариством положень Конвенцій та неврахування вимог чинного законодавства України під час виплати доходів нерезиденту.
Проте, суди попередніх інстанцій із такими висновками відповідача не погодилися та зазначили, що в Аті перевірки щодо повноти визначення суми податку з доходів нерезидентам за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року зазначено про його заниження у загальній сумі 6244468 грн, у тому числі: за 2013 рік у сумі 2587264 грн; за 2014 рік у сумі 3657204 грн.
Перевіркою встановлено, що ПАТ «Запоріжтрансформатор» не задекларовано за період 2013-2014 роки по рядку 17 ПН Декларацій з податку на прибуток підприємств «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період» та відповідно не подано Додаток ПН до цього рядку та не задекларовано виплату доходів у вигляді процентів (відсотків) на користь нерезидента ZTR-Enesta Handelsgesellschaft m.b.h.», Австрія: - за 2013 рік не задекларовано виплату доходу у сумі 3563780,50 грн та відповідно не сплачено податок на доходи нерезидентів у розмірі 5% на суму 178189 грн - за 2014 рік не задекларовано виплату доходу у сумі 3754019,65 грн та відповідно не сплачено податок на доходи нерезидентів у розмірі 5% на суму 187700,98 грн.
В порушення підпунктів 14.1.12, 14.1.260 пункту 14.1 статті 14, пункту 152.8 статті 152, пунктів 160.1, 160.5 статті 160 ПК України позивачем занижено податок при виплаті доходів нерезидентам джерелом їх походження з України щодо суми фрахту за ставкою 6% у джерела виплати, що призвело до не нарахування та несплати податку на прибуток у сумі 1609306 грн. Перевіркою встановлено, що відповідно до угод: №CC-CS/120-СС/TR-713/3/G4/CA-1/3947 від 18 листопада 2011 року, №CC-CS/136-WR1/TR-927/3/G3/CA-1/3971 від 15 листопада 2011 року, №CC-CS/153-WR1/RT-1424/3/G3/CA-1/4661 від 17 травня 2013 року та №CC-CS/280-SR1/RT-1614/3/G6/CA-1/4648 від 12 квітня 2013 року, укладених з Power Grid Corporation of India Limited, щодо виробництва та експорту трансформаторів Товариством, передбачено постачання товару на умовах поставки, ІНКОТЕРМС 2010.
На виконання умов експортних контрактів, ПАТ «Запоріжтрансформатор» укладено лінійні сертифікати на перевезення вантажів морським транспортом з нерезидентом BONDLINE OU.
На виконання умов угод нерезидентом BONDLINE OU, Товариству було надано послуги, які оформленні сторонами приймання-передачі до лінійних сертифікатів, в яких зазначено дати прибуття вантажу до порту Мумбаї.
Згідно вказаних договорів позивач за 2013-2014 роки на користь нерезидента здійснив платежі за отримані послуги у розмірі 3054000 доларів США або 26821767 грн.
За інформацією, отриманою від 18 квітня 2016 року №106/7/28-10-45-2-12 з МГУ ДФС - Центральний офіс з ОВП, BONDLINE OU - є резидентом Естонії, 100% акціонером якого є підприємство ALISONITE LLC, Маршаллові Острови.
Перевіркою встановлено, що Товариство при виплаті доходів на користь BONDLINE OU за послугами фрахту не утримало податок на доходи нерезидента, посилаючись на Конвенцію між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на дохід та майно, дата набрання чинності 24 грудня 1996 року.
Відповідно до статті 22 (Майно) зазначеної Конвенції, майно, представлене нерухомим майном, про яке йде мова у статті 6 цієї Конвенції, що є власністю резидента однієї Договірної Держави та знаходиться в другій Договірній Державі, може оподатковуватись у цій другій Державі. Майно, представлене рухомим майном, що є частиною комерційного майна постійного представництва, яке підприємство однієї Договірної Держави має в другій Договірній Державі, або представлене рухомим майном, пов`язаним з постійною базою, доступною резиденту однієї Договірної Держави в другій Договірній Державі з метою надання незалежних особистих послуг, може оподатковуватись у цій другій Державі. Майно, представлене морськими та повітряними судами, що експлуатуються підприємством Договірної Держави у міжнародних перевезеннях, а також рухомим майном, пов`язаним з експлуатацією цих морських та повітряних суден, оподатковується тільки в цій Договірній Державі. Усі інші елементи резидента Договірної Держави оподатковуються тільки у цій Державі.
Отже зазначена Конвенція встановлює (у певних випадках) можливість, а не обов`язок оподатковування майна у другій Державі.
Згідно із статтею 23 (Усунення подвійного оподаткування), зазначеної Конвенції:
1) а) З урахуванням положень законодавства України, що стосується звільнення податку, сплаченого на території за межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на естонський податок, сплачуваний за законодавством Естонії, та відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування з прибутку, доходів або майна, що підлягає оподаткуванню, із джерел в Естонії, буде робитись знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, обчислюваного щодо того ж прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється естонський податок.
Ці вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу або майна, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або майна, які можуть оподатковуватися в Естонії, незалежно від обставин.
b) Якщо до будь-якого положення Конвенції одержуваний доход або майно резидента України звільнено від податку в Україні, незважаючи на це, при підрахунку суми оподаткування на частину доходу або майна цього резидента, що залишилась, можуть бути взяті до уваги звільнений доход або майно.
2. У випадку Естонії подвійне оподаткування усувається таким чином:
а) Якщо резидент Естонії одержує доход або володіє майном, які, згідно з положеннями цієї Конвенції, можуть оподатковуватись в Україні, якщо тільки його внутрішнім законодавством не передбачається більш сприятливе оподаткування, Естонія дозволить:
(i) вирахувати з податку на доход цього резидента суму, рівну прибутковому податку, сплаченому в Україні;
(ii) вирахувати з податку на майно цього резидента суму, рівну податку на майно, сплачену в Україні.
Ці вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу або майна в Естонії, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або майна, які можуть оподатковуватись в Україні, залежно від обставин.
b) Для цілей підпункту а), якщо компанія, що є резидентом Естонії, одержує дивіденди від компанії, що є резидентом України, в якій вона володіє принаймні 10 процентами її акцій, маючи право повного голосу, то податок, що сплачується в Україні, повинен включати не тільки податок на дивіденди, а також податок на основний прибуток компанії, з якої сплачувались дивіденди.
3. Для цілей пунктів 1 і 2 цієї статті прибуток, доход і майно, що належать резиденту Договірної Держави, які можуть оподатковуватись у другій Договірній Державі відповідно до цієї Конвенції, будуть вважатися такими, що виникають із джерел у цій другій Договірній Державі.
При цьому, за приписами статті 11 (Проценти) Конвенції проценти, які виникають в одній державі і сплачуються резиденту іншої держави, будуть оподатковуватися в іншій державі, але також такі проценти можуть оподатковуватися в державі виникнення, але якщо одержувач є бенефіціаром таких відсотків.
Статтею 160 ПК України встановлено особливості оподаткування нерезидентів.
Так, будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються резидентом; в) роялті; г) фрахт та доходи від інжинірингу; ґ) лізингова/орендна плата, що сплачується резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди; д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента; е) прибуток від здійснення операцій із торгівлі цінними паперами, деривативами або іншими корпоративними правами, визначений відповідно до норм цього розділу; є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України; ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України; з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів; и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України; і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення державної грошової лотереї); ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертв на користь нерезидентів; й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/ наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3-160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідач дійшов висновку, що оскільки BONDLINE OU - резидент Естонії та не є власником суден, які здійснювали транспортування трансформаторів та реакторів виробництва Товариства, то BONDLINE OU отримав доходи не від здавання в оренду порожніх морських або повітряних суден, а є проміжковою ланкою.
Суди першої та апеляційної інстанцій з такими висновками податкового органу не погодилися, зазначивши при цьому про те, що орендодавцями можуть виступати не тільки власники майна, а й інші особи, які мають майнові права щодо цього майна та уповноважені на це власником. Відсутність права власності на майно не позбавляє уповноважену особу отримати дохід від такого майна. Власник може передати майнові права іншій особі, а ця уповноважена особа може отримати дохід від цього майна, у тому числі від надання його у строкове платне користування.
Відповідно до пункту 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх одержання з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5, 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що BONDLINE OU має статус резидента Естонії. Україною з Естонією укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування. BONDLINE OU є кінцевим одержувачем грошових коштів від Товариства. При цьому, договори, що укладені між BONDLINE OU та позивачем не є договорами комісії, доручення або агентськими договорами, а отже в даному разі можуть застосовуватися положення статті 103 ПК України і положення міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування.
За таких обставин судами першої та апеляційної інстанцій правомірно зазначено, що висновки контролюючого органу про необхідність до правовідносин, що виникли між BONDLINE OU та позивачем  застосувати приписи абзацу 2 пункту 103.3 статті 103 ПК України є необґрунтованими, оскільки Конвенція про уникнення подвійного оподаткування з Естонією не містить умови застосування її положень від наявності або відсутності у орендодавця статусу бенефіціарного чи кінцевого одержувача доходу. Також, судами вказано, що висновки відповідача про те, що нерезидент є агентом номінальним утримувачем або посередником щодо доходу ґрунтується на припущеннях, а отже не може бути покладено в основу рішення суб`єкта владних повноважень. Податковий орган стверджував, що контрагент позивача не є власником суден, при цьому, не спростував те, що BONDLINE OU є фактичним власником доходу, а саме плати за оренду суден. Проте, відповідач ані в Акті перевірки, ані в іншому документі, не зазначив які критерії та підстави для визначення: чи є нерезидент агентом, чи є номінальним отримувачем доходу (номінальним власником), чи є посередником щодо доходу. Контролюючий орган не довів факт обмеження права власності отримувача доходу (нерезидента) та відсутності можливості розпорядження ним отриманим доходом.
Таким чином, BONDLINE OU є бенефіціарним (фактичним) отримавачем доходу, а не номінальним власником такого доходу.
Щодо неутримання податку на доходи нерезидента при виконанні умов кредитної угоди та сплати на користь «ZTR-Enesta Handelsgesellschaft m.b.h.», Австрія, відсотків та комерційної винагороди, то судами попередніх інстанцій встановлено таке.
Між ПАТ «Запоріжтрансформатор» та «ZTR-Enesta Handelsgesellschaft m.b.h.», Австрія 24 червня 2003 року укладено кредитний договір №3/06-03. Метою вказаного договору є кредитування фінансування закупівель матеріалів, комплектуючих, фрахту, страхування, комісійних та постачання позивачем трансформаторів.
Згідно із пунктом 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Отже, при визначенні необхідності утримання податку з доходу нерезидента необхідно враховувати положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, дата набрання чинності 20 травня 1999 року.
Статтею 103 ПК України визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів з джерелом походження з України.
Так, відповідно до пункту 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Згідно довідки резидента, яка міститься у матеріалах справи №3527/2013 від 14 серпня 2013 року, видана Фінансовим управлінням м. Лінц, Австрія, про те, що «ZTR-Enesta Handelsgesellschaft m.b.h.», Австрія є резидентом країни з якою укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Австрією.
Пунктами 1 та 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно (набула чинності 20 травня 1999 року) передбачено, що проценти, що виникають в одній договірній Державі та сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватися в цій другій Державі. Однак, такі проценти можуть також оподатковуватися у Договірній Державі, в якій вони виникають.
Отже, з огляду на те, що «ZTR-Enesta Handelsgesellschaft m.b.h.» є резидентом Австрії, країни, з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Австрією, а також у зв`язку з тим, що «ZTR-Enesta Handelsgesellschaft m.b.h.» бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і задекларувало всі отримані доходи з джерелом походження з України, то суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку щодо задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000302202. 
Що стосується правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 11 липня 2016 року №0000292202, то судами першої та апеляційної інстанції встановлено наступне. 
Пунктом 120.1 статті 120 ПК України встановлено, що неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків), -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що вказаним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 370 грн. У розрахунку штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 120.1 статті 120 ПК України зазначено за 2013 (170 грн) та 2014 (170 грн) роки; найменування нерезидента «ZTR-Enesta Handelsgesellschaft m.b.h.».
Як порушення пункту 120.1 статті 120 ПК України відповідач зазначає про не подання до контролюючого органу додатка ПН до декларації з податку на прибуток підприємств при здійсненні на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-якої виплати доходу із джерелом його походження з України.
Так, податковий орган зазначав, що Наказом Міністерства фінансів України від 28 вересня 2011 року №12.13 «Про затвердження податкової декларації з податку на прибуток підприємства» (чинній на 24.01.2014 року), Наказом мін доходів від 30.12.13 №872 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», затверджено форму податкової декларації з податку на прибуток підприємств, відповідно до якої Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримані доходи із джерелом їх походження з України, відображається в таблиці 1 додатка ПН до рядка 17 Декларації. Додаток ПН заповнюється окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи. У разі застосування норм міжнародного договору при виплаті доходів нерезиденту у колонці 5 таблиці 1 додатка ПН вказується ставка податку згідно з міжнародним договором. Крім того, під таблицею вказується назва такого договору та норма, за якою застосовується передбачена договором ставка податку. На думку контролюючого органу, платники податку резиденти і постійні представництва в Україні, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату доходу із джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, зокрема, і доходу, звільненого від оподаткування згідно міжнародних договорів, повинні заповнювати по кожному нерезиденту, якому виплачуються такі доходи, додаток ПН до Декларації, та подавати його (їх) до контролюючого органу разом із Декларацією. В силу пункту 46.1 статті 46 ПК України, додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.
Згідно із абзацом третім пункту 46.1 статті 46 ПК України, додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.
Водночас, абзацом 4 пункту 46.1 статті 46 ПК України передбачено, що вимоги 46-50 цього Кодексу не поширюються на декларування товарів (продукції), ввезених на митну територію України або вивезених з неї відповідно до митного законодавства України (крім випадків, визначених у цих статтях), а також на декларування відрахувань до соціальних фондів та інше інформаційне декларування, яке містить економічні відомості про суб`єктів оподаткування, що не стосуються обчислення податків.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем правильно визначено, що вказаний додаток носить інформаційний характер та не впливає на формування об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств та, відповідно, на нарахування податку на прибуток. Отже, подавати додатки, які не мають показників, немає необхідності.
З огляду на викладене, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд дійшов обгрунтованого висновку щодо безпідставності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 11 липня 2016 року №0000292202 та його скасування.
Що стосується правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 11 липня 2016 року №0000282202, то судом апеляційної  інстанції зазначено наступне. 
Статтею 176 ПК України встановлено правила забезпечення виконання податкових зобов`язань.
Так, згідно із підпунктами б, г, ґ пункту 176.2 статті 176 ПК України, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
У разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, податковий розрахунок у вигляді окремого витягу за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням та надсилає копію такого розрахунку до контролюючого органу за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу в установленому порядку; подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом II цього Кодексу; нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідач в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, зокрема, зазначив про порушення позивачем пункту 3.1 розділу 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку за формою 1ДФ від 13 січня 2015 року №4.
Судом вказано, що перевірка позивача проводилася за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, при цьому, Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку за формою 1ДФ від 13 січня 2015 року №4 набрав чинності з січня 2015 року.
Разом з тим, станом на 2013, 2014 роки діяли правила та Порядок складання та подання податкових розрахунків, затверджені наказом ДПА України від 24 грудня 2010 року № 1020 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку».
Так, згідно Порядку від 24 грудня 2010 року № 1020, податковий розрахунок подається окремо за кожний квартал (податковий період) протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу. Окремий податковий розрахунок за календарний рік не подається. Надається розрахунок до органу ДПС за місцезнаходженням податкового агента юридичної особи або відокремлених підрозділів чи до органу державної податкової служби за податковою адресою фізичної особи податкового агента. Розрахунок також може бути наданий органу державної податкової служби в електронній формі за добровільним рішенням податкового агента.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що за наслідками виправлення помилок, позивачем самостійно були подані уточнюючі податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф № 1ДФ), в яких виправлені помилки, самостійно виявлені платником податків, а саме, здійснено внесення змін до ідентифікаційних номерів фізичних осіб - платників податку, скасовано дати звільнення працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації на особливий період, виправлено виплачені суми доходів та перераховані суми податку (ПДФО) при нарахуванні дивідендів, до проведення перевірки органом державної податкової служби.
За приписами пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Як встановлено Дніпропетровським апеляційним адміністративним судом, ПАТ «Запоріжтрансформатор» було своєчасно подано до податкового органу відповідну звітність, самостійно усунуто виявлені помилки, які не стосуються сумарних показників сум доходів нарахованих (сплачених) на користь платників податків, сум утриманого з них податку, у зв`язку з чим бюджет не зазнав втрат.
Таким чином, постанова суду апеляційної інстанції і в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 липня 2016 року №0000282202 є обґрунтованою та не підлягає скасуванню.
Частинами першою та другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній, на момент прийняття постанови судом першої інстанції) передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду вважає, що відповідачем не доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 11 липня 2016 року: №0000262202, №0000272202, №0000282202, №0000292202, №0000302202, №0000312202.
Таким чином, з огляду на встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 6 вересня 2017 року та постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2018 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.
Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, правонаступником якого є Офіс великих платників податків Державної податкової служби залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 6 вересня 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2018 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 12 березня 2021 року.
Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх