П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И
24 лютого 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/2691/20	
Головуючий в 1 інстанції: Свида Л.І.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача – Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
при секретарі – Пальоній І.М., 
за участю: представника апелянта – ОСОБА_1 та представника позивача – Мустафаєва Юсуфа Нурі огли,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БК «ЄВРОБУДКОНСТРАКШН» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У травні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «БК «ЄВРОБУДКОНСТРАКШН» (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 листопада 2019 року №0007080508, №0007090508.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду ДПС подало апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДФС в Одеській області на адресу ТОВ був направлений запит №15322/10/15-32-14-07-07 від 18 липня 2019 року про надання інформації та її документального підтвердження щодо господарських відносин з ТОВ «БК «БУД-МІСТО» в 2018-2019 роках. Підставою для направлення такого запиту були дані єдиного реєстру податкових накладних, дані податкової звітності та інша отримана інформація, які свідчать про нереальні господарські операції з придбання позивачем у ТОВ «БК «БУД-МІСТО» послуг, оскільки відсутнє реальне (законне) джерело походження товарів (послуг).
Позивач відмовився надавати податковому органу документи за цим запитом, з підстав його невідповідності вимогам  Податкового кодексу України  в частині відсутності інформації, яка свідчить про факти порушення платником податків податкового законодавства, про що надав відповідь №26-09/2019 від 26 вересня 2019 року.
ГУ ДПС в Одеській області, на підставі наказу №1001 від 18 жовтня 2019 року, в період з 23 жовтня 2019 року по 29 жовтня 2019 року була проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питань підтвердження взаємовідносин з платником податків ТОВ «БК «БУД-МІСТО» за період з 01 вересня 2018 року по 31 грудня 2018 року та з 01 квітня 2019 року по 30 квітня 2019 року, за результатами якої складений акт перевірки №294/15-32-05-08/36115982 від 05 листопада 2019 року.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем п.  44.1  ст.  44, п. 198.1-198.3 ст.  198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 590632,00 грн. та завищення позивачем від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту на суму 71034,00 грн..
На підставі висновків акту перевірки №294/15-32-05-08/36115982 від 05 листопада 2019 року, ДПС на адресу позивача направлені податкове повідомлення-рішення №0007080508 від 29 листопада 2019 року, яким позивачу збільшена сума грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 738290,00 грн., з яких 590632,00 грн.  податкове зобов`язання, 147658,00 грн.  штрафні (фінансові) санкції, та податкове повідомлення-рішення №0007090508 від 29 листопада 2019 року, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту  71034,00 грн..
Позивач не погодився з правомірністю зазначених податкових повідомлень-рішень та оскаржив їх в адміністративному порядку до ДПС України, однак скарга позивача залишена без задоволення.
Винесення вказаних податкових повідомлень-рішень і стало підставою для звернення з даним позовом до суду.
Приймаючи спірне рішення, суд першої інстанції виходив з того, що наявні в справі первинні документи складені у відповідності до вимог законодавства, з первинних документів можливо встановити зміст і обсяг господарських операцій позивача з ТОВ «БК «БУД-МІСТО», а також подальшу передачу виконаних робіт замовнику за договорами генерального підряду, будь-яких зауважень до первинних документів податковий орган в акті перевірки не висловлює, а тому суд вважає, що первинними документами підтверджується здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, здійснення господарських операцій саме з цими контрагентом, а також правомірність включення сум податку на додану вартість по операціям з цим контрагентом на підставі належним чином оформлених та зареєстрованих податкових накладних до податкового кредиту.
При цьому, суд першої інстанції доводи ТОВ про неправомірність проведення перевірки, що є підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, вважав безпідставними, оскільки позивачем не оскаржений наказ про проведення перевірки, податковий орган допущений до проведення перевірки та запит на надання документів містить посилання на ту інформацію, якою керувався податковий орган при направленні запиту, яку до того ж податковим органом надано разом з відзивом на позовну заяву.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції щодо необгрунтованості спірних податкових повідомлень-рішень і вважає їх такими, що не відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України з огляду на таке.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
З матеріалів справи, а саме прохальної частини апеляційної скарги вбачається, що рішення суду першої інстанції оскаржується лише в частині задоволених позовних вимог, а тому з врахуванням наведеного, колегія суддів переглядає рішення суду першої інстанції лише в цій частині.
Положеннями статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Також, зі змісту статті 201 ПК України вбачається, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
З аналізу вказаних норм вбачається, що визначальними умовами формування платником податкового кредиту з ПДВ, окрім інших, є наявність належним чином оформлених первинних документів та зв`язок господарських операцій, на підтвердження яких складаються вказані первинні документи, з господарською діяльністю такого платника.
Так, з матеріалів справи вбачається, що між ТОВ та ТОВ «БК «БУД-МІСТО» 03 вересня 2018 року був укладений договір підряду №03/09/19-1-СП, 01 жовтня 2018 року укладений договір підряду №11/10/18-1-СП, а 11 жовтня 2018 року укладений договір підряду №11/10/18-1-СП. 
За умовами зазначених договорів підрядник - ТОВ «БК «БУД-МІСТО» зобов`язується на всій ризик, своїми механізмами, власними людськими ресурсами виконати роботи, а замовник - ТОВ прийняти та оплатити ці роботи на об`єктах  14, 17 та 20 поверхових багатоквартирних житлових будинках, будівельна адреса: Одеська область, Лиманський район, с.Фонтанка, комплекс житлового, оздоровчого та рекреаційного призначення «Чорноморська Рив`єра», вул.Дружби Народів 14А.
Водночас, на підтвердження фактичного виконання вказаних робіт позивачем надані до суду лише довідки про вартість виконаних будівельних робіт та акти приймання виконаних будівельних робіт.
Колегія суддів зазначає, що за результатом аналізу вказаних договорів вбачається, що всі три договори підряду є ідентичними за змістом та умовами.
Так, положеннями п.1.5 договорів підряду передбачено, що підрядник зобов`язується в порядку та строки, передбачені договором та додатковими угодами до нього, відповідно до робочої документації та технічного завдання, наданого замовником виконати роботи, а замовник зобов`язується в порядку та строки, передбачені договором, надати підрядникові фронт робіт та прийняти виконані роботи.
Разом з тим, матеріали справи не містять, а позивачем не було надано доказів надання виконавцю вказаного технічного завдання, яке б деталізувало роботи належні до виконання, що також спростовує надання ТОВ, як замовником підрядникові фронту робіт.
Також, відповідно до п.2.2 та 2.3 вказаних договорів підряду оплата за цим договором здійснюється у національній валюті України шляхом перерахування замовником коштів на розрахунковий рахунок підрядника. Зобов`язання по оплаті вважаються виконаними з моменту списання коштів з рахунку замовника.
Вартість кожного етапу робіт визначається сторонами у додаткових угодах до цього договору, які укладаються сторонами у письмовій формі. Вартість робіт за цим договором складається з сумарної вартості всіх етапів Робіт.
Разом з тим, всупереч вказаним вимогам, позивачем не було надано суду доказів складання додаткових угод, в яких містилася б вартість кожного етапу робіт, рівно як і взагалі не було надано доказів проведення оплати за виконані роботи, що не свідчить про реальність господарських правовідносин ТОВ з контрагентом.
Крім того, положеннями п.4.2-4.5 вказаних договорів передбачено, що замовник на період робіт передає підряднику будівельний майданчик разом з усіма необхідними для виконання на ньому робіт документами. Замовник забезпечує здійснення контролю і технічного нагляду за роботами, для чого призначає уповноважену особу, що перебуває на будівельному майданчику під час будівництва. Підрядник забезпечує замовнику цілодобову можливість вільного доступу на будівельний майданчик для контролю за виконанням робіт. Підрядник забезпечує повне, якісне і своєчасне ведення виконавчої документації, що передбачена ДБН 3.1.-5:2009 і договором, визначає осіб, відповідальних за її ведення та передає по закінченню робіт виконавчу документацію замовнику. Строк передачі виконавчої документації - 7 календарних днів з моменту завершення 100% об`єму етапу робіт. Підрядник в нормативно установленому порядку здійснює ведення журналу виконання робіт. Уповноважені особи замовника можуть безперешкодно у робочий час знайомитися з журналом виконання робіт, при потребі засвідчувати записи, викладати свої претензії щодо об`єктивності і повноти інформації, ходу виконання робіт. Мотивовані вимоги замовника по усуненню виявлених порушень враховуються підрядником.
Разом з тим, ТОВ не надано доказів на підтвердження факту передачі підряднику будівельного майданчику (акту приймання-передачі, тощо). Також, не доведено призначення уповноваженої особи, що перебуває на будівельному майданчику під час будівництва, рівно як і не було надано доказів визначення осіб, відповідальних за ведення виконавчої документації, що передбачена ДБН 3.1.-5:2009 і договором. Також, ТОВ  не було доведено ведення підрядником журналу виконання робіт в нормативно установленому порядку.
Відповідно до п.5.2 договорів підряду підрядник зобов`язаний надати замовнику акти, у тому числі акти прихованих робіт, протягом 7 календарних днів з моменту завершення робіт. Акти надаються уповноваженим особам замовника під розпис, або направляються поштою, наказним листом з описом та повідомленням.
Матеріали справи не містять, а позивачем не надано докази як надсилання актів прихованих робіт, так і їх складання взагалі.
Під час судового засідання 24 лютого 2021 року представник позивача зазначив, що для виконання спірних будівельних робіт підрядником (ТОВ «БК «БУД-МІСТО») залучались субпідрядники.
Положеннями п.3.10 договорів підряду передбачено, що підрядник має право залучати до виконання робіт, передбачених цим договором субпідрядників (третіх осіб) лише з письмового дозволу замовника. Субпідрядники, що залучаються до виконання робіт, повинні відповідати таким вимогам: мати ліцензію (дозвіл) на виконання робіт, якщо така вимога передбачена нормативними документами; мати ресурси (матеріальні, технічні, фінансові), достатні для виконання робіт; мати досвід виконання аналогічних робіт.
З наведеного вбачається, що дійсно, договорами підряду передбачено, що підрядник має право залучати до виконання робіт, передбачених цим договором субпідрядників (третіх осіб), однак, таке залучення повинно бути виключно з письмового дозволу замовника, при цьому субпідрядники повинні мати ліцензію (дозвіл) на виконання робіт, мати ресурси (матеріальні, технічні, фінансові), достатні для виконання робіт, досвід виконання аналогічних робіт.
Разом з тим, в матеріалах справи відсутні письмові дозволи ТОВ на залучення субпідрядника для виконання спірних робіт, рівно як і не аргументовано ТОВ дотримання субпідрядниками вимог мати ліцензію (дозвіл) на виконання робіт, ресурси (матеріальні, технічні, фінансові) та досвід виконання аналогічних робіт. Більше того, в судовому засіданні представник ТОВ зазначив, що таких письмових дозволів складено не було.
Окремо колегія суддів зазначає, що вимоги про надання письмового дозволу на залучення субпідрядника містить і п.3.10 договору генпідряду на виконання робіт №01/08/18/ЧР14, укладеним між ТОВ «РІВ`ЄРА ДЕВЕЛОПМЕНТ» (замовник), ОБСЛУГОВУЮЧИЙ КООПЕРАТИВ «ЧОРНОМОРСЬКА РІВ`ЄРА 2016» (Кооператив-інвестор) та ТОВ (генпідрядник), разом з тим, в судовому засіданні представником ТОВ було зазначено про відсутність письмового дозволу на залучення в якості підрядника (субпідрядника по цьому договору генпідряду) ТОВ «БК «БУД-МІСТО».
Колегія суддів зазначає, що з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з`ясовувати, зокрема, рух активів у процесі здійснення господарської операції. При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, як то: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів та інше, а тому відсутність достатніх доказів реального вчинення господарських операцій виключає правомірність формування ТОВ податкового кредиту за такими операціями, незважаючи на наявність у позивача податкових накладних та інших доказів.
Колегія суддів вважає, що наявність укладеного між учасниками господарської операції цивільно-правового договору або відсутність визнання такого договору недійсним або нікчемним сама по собі не свідчить про його виконання сторонами, і за відсутності обов`язкових первинних документів не може вважатися безперечним доказом реальності здійснення відповідної господарської операції.
Отже, враховуючи все вищезазначене у сукупності, колегія суддів приходить до висновку про недоведеність реальності досліджуваних господарських правовідносин позивача з ТОВ «БК «БУД-МІСТО», за результатом яких ТОВ намагалось сформувати податковий кредит, що свідчить про відсутність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ до ДПС про визнання протиправними скасування податкових повідомлень-рішень.
З огляду на зазначене, колегія суддів доходить висновку, що при розгляді справи судом першої інстанції неправильно надана оцінка фактичним обставинам справи та допущено порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, тому оскаржуване рішення підлягає скасуванню з відмовою у задоволенні позовних вимог ТОВ.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року – скасувати.
Прийняти постанову, якою в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «БК «ЄВРОБУДКОНСТРАКШН» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 04 березня 2021 року.

Головуючий суддя 	 	Федусик А.Г.	
Судді	    	Бойко А.В.    Шевчук О.А.