ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 814/467/17
адміністративне провадження № К/9901/31211/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 08.08.2017 (суддя Біоносенко В.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2017 (головуючий суддя: Осіпов Ю.В., судді: Димерлій О.О., Скрипченко В.О.) у справі № 814/467/17 за позовом Приватного підприємства "Євродор" до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2017 року Приватне підприємство "Євродор" (далі - позивач, Підприємство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.02.2017: №0000951401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 321507,01грн.; №0000961401, яким зменшено суму податкового зобов`язання на 114082,14грн. та зменшено суму податкового кредиту на 104226,00грн. за платежем «податок на додану вартість».

Позовні вимоги обґрунтовано наявністю усіх первинних документів щодо взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Екоенерджи» та Приватним підприємством «Демаркет», на підставі яких сформовано податковий кредит, утім відповідачем безпідставно не визнається право Приватного підприємства "Євродор" на врахування у податковому обліку коштів, сплачених за спірними договорами поставки продукції та транспортних послуг.

Судами встановлено, що відповідачем проведена позапланова виїзна документальна перевірка Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за вересень 2015 року та серпень 2016 року по взаємовідносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю «Екоенерджи» у вересні 2015 року та Приватним підприємством «Демаркет» у серпні 2016 року, що оформлена актом від 18.01.2017 №2/14-09-14/35685424, яким встановлено порушення вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет за серпень 2016 на суму 104226,00грн., та за вересень 2015 року завищено від`ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у сумі ПДВ 321507,01грн.

До таких висновків відповідач дійшов на підставі того, що у контрагентів позивача відсутній у достатній кількості кваліфікований персонал для здійснення статутної діяльності, в тому числі за спеціальною освітою; в штаті наявні тільки керівні посади; відсутній відповідний обсяг основних фондів: транспортні засоби для переміщення товару; приміщення для зберігання товарів; виробничі потужності для здійснення будь-якого виду діяльності; фактичне місце ведення діяльності чи розташування офісу, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно знаходиться керівництво) та здійснення управління і обліку не встановлено; відсутній зв`язок між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку: придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку; відсутній рух активів, зобов`язань чи власного капіталу у процесі здійснення господарських операцій; відсутні фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 08.08.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2017, позов задоволено.

Приймаючи такі рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновки акта перевірки спростовуються наявними у матеріалах справи первинними документами. Крім того суди дійшли висновку, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено обґрунтованість прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, а тому такі рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач посилається на безтоварність господарських операцій між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Екоенерджи», Приватним підприємством «Демаркет». Зокрема, вказує на неможливість надання транспортних послуг та послуг з поставки продукції, з огляду на те, що під час перевірки не встановлено наявності необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, оборотних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів при значних обсягах реалізації товарів (робіт, послуг).

Щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «Екоенерджи», то скаржник вказує на ненадання позивачем відомостей складського обліку, інших документів про залишки матеріалів: щебня фракції 5/10, щебня фракції 10/20, відсіву, даних бухгалтерського обліку по оприбуткуванню та списанню матеріалів на виробничі потреби, навантаженню та розвантаженню, перевезенню матеріалів, актів виконаних робіт, робочих нарядів на виконання робіт, наказів на відрядження працівників, відомостей з нарахування заробітної плати працівникам.

Стосовно ж господарських операцій позивача з Приватним підприємством «Демаркет» відповідачем зазначено про непредставлення до перевірки відомостей складського обліку, інших документів, що підтверджують отримання та використання на виробничі потреби матеріалів від цього контрагента, а саме даних бухгалтерського обліку щодо оприбуткування та списання матеріалів на ці потреби: актів виконаних робіт, видаткових накладних, податкових накладних, робочих нарядів на виконання робіт, наказів на відрядження працівників, відомостей щодо нарахування заробітної плати працівникам, заявок на поставку відповідної партії товару, сертифікатів відповідності, паспортів якості на товар.

Письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу до суду не надходило.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового Кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового Кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також відвід того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Іншими словами необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

В пункті 198.6 статті 198 Податкового кодексу України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. 

Податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 Податкового кодексу України).

Згідно пункту 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Податкова накладна, відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Зміст вищезазначених норм права дає підстави вважати, що для отримання права на податковий кредит із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), платник податку на додану вартість повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності.

Крім того слід зазначити, що за змістом статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форму); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином відображення господарської операції у податковому обліку здійснюється відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (податкового кредиту) виникають за наявності певних обставин та підстав, зокрема фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у період діяльності, який перевірявся, позивачем здійснювались взаємовідносини із наступними суб`єктами господарювання: з Приватним підприємством «Демаркет» на підставі договору поставки продукції від 29.07.2016 №29/07-2016, за умовами якого постачальник зобов`язувався передати, а Підприємство - прийняти та оплатити продукцію (домішку адгезійну Ветфікс, бітумну емульсію, мінеральний порошок); з Товариством з обмеженою відповідальністю «Екоенерджи» згідно договору про надання транспортних послуг від 30.07.2015 №30-07-2015, за умовами якого перевізник взяв на себе обов`язок надати Підприємству послуги з перевезення сипучих матеріалів.

Суди зазначили, що фактичне виконання господарських зобов`язань за вказаними договорами підтверджується належним чином оформленими документами, а саме: товарно-транспортними накладними, видатковими накладними, податковими накладними, платіжними дорученнями, актами приймання робіт. Крім того суди зауважили, що станом на 2015-2016 роки контрагенти були зареєстровані як платники податку на додану вартість та юридичні особи й діяльність останніх не визнана у судовому порядку фіктивною.

Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.

Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару, надання послуг), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивача.

У даному ж випадку суди не перевірили, чи складені за результатом взаємовідносин позивача із Приватним підприємством «Демаркет» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Екоенерджи» документи підтверджують їх справжність та свідчать про участь саме працівників контрагентів чи залучених ними осіб при виконанні зобов`язань, чи відповідають такі документи вимогам законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності, не встановили обставин використання позивачем результатів виконання укладених договорів у власній господарській діяльності тощо. 

Судами не досліджено конкретних умов передачі товарно-матеріальних цінностей, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій) щодо поставки товарів та надання транспортних послуг. Не встановили суди коли і ким поставлявся товар і яким чином, а також здійснювалося перевезення сипучих матеріалів.

Відтак не можна вважати повно і всебічно з`ясованими обставини руху активів на шляху до позивача у справі, участь згаданих вище контрагентів у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірних операцій, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов`язань Підприємства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.

З огляду на необхідність дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, а також заперечення відповідачем спроможності контрагентів виконати взяті на себе зобов`язання перед позивачем залишились недослідженими і нез`ясованими обставини щодо наявності у Приватного підприємства «Демаркет» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Екоенерджи» управлінського та/або технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень, транспортних та інших засобів, які зазвичай необхідні для виконання таких спірних операцій, враховуючи їх характер та обумовлені обсяги постачання. В матеріалах справи такі відомості відсутні.

Перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі правомірної податкової вигоди.

Верховний Суд вважає, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальною господарською діяльністю.

Однак у цій справі висновки судів про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

Відтак допущені судами при з`ясуванні обставин цієї справи недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 08.08.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2017 у справі №814/467/17 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко