ПОСТАНОВА
Іменем України

18 лютого 2021 року   
Київ
справа №826/8618/18
адміністративне провадження №К/9901/7354/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №826/8618/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лайк Сіті» до Головного управління ДФС у Вінницькій області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування наказу, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Вінницькій області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 листопада 2018 року (суддя Аверкова В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 лютого 2019 року (головуючий суддя - Парінов А.Б., судді: Беспалов О.О., Губська О.А.),- 
ВСТАНОВИВ:
У червні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Лайк Сіті» (далі за текстом - позивач, ТОВ «Лайк Сіті») звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі за текстом - відповідач-1, ДФС), Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі за текстом - відповідач-2, ГУ ДФС), в якому просило:
- визнати протиправними дії відповідача-1 щодо передачі відповідачу-2 повноважень на здійснення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Лайк Сіті» на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 31 липня 2017 року у справі № 757/43991/17-к;
- визнати протиправним та скасувати наказ від 11 грудня 2017 року №4283 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Лайк Сіті»;
- визнати протиправними дії відповідача-2 щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Лайк Сіті» на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 31 липня 2017 року у справі № 757/43991/17-к та наказу від 11 грудня 2017 року №4283 та оформлення результатів такої перевірки у формі акта від 12 січня 2018 року №102/1412/39696471.
В обґрунтування вимог адміністративного позову зазначено, що всупереч вимог ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 31 липня 2017 року у справі № 757/43991/17-к документальну позапланову перевірку проводили не спеціалісти ДФС України (як було у ній вказано), а державні ревізори-інспектори Головного управління ДФС у Вінницькій області. Крім того, зазначеною ухвалою слідчого судді було саме надано дозвіл на призначення документальної позапланової виїзної перевіри ТОВ «Лайк Сіті», що не є тотожним її призначенню згідно з вимогами пункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 30 листопада 2018 року адміністративний позов задовольнив в повному обсязі.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 7 лютого 2019 року апеляційну скаргу ГУ ДФС задовольнив частково. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 листопада 2018 року в частині визнання протиправними дій ДФС щодо передачі ГУ ДФС повноважень на здійснення, на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 31 липня 2017 року у справі № 757/43991/17-к, документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Лайк Сіті»; визнання протиправними дій ГУ ДФС щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Лайк Сіті» на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 31 липня 2017 року у справі № 757/43991/17-к та наказу ГУ ДФС від 11 грудня 2017 року № 4283 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Лайк Сіті» скасував та ухвалив в цій частині нове рішення про відмову в позові. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 листопада 2018 року залишив без змін.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС на підставі вимог статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 31 липня 2017 року винесено наказ № 4283 від 11 грудня 2017 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Лайк Сіті» з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у т.ч. при здійснені фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 17 березня 2015 року по 31 грудня 2016 року».
На підставі вказаного наказу посадовими особами ГУ ДФС проведено зазначену перевірку, за результатами якої складено акт від 12 січня 2018 року № 102/1412/39696471.
Перевіркою встановлено порушення:
- пункту 19 П(С)БО 16 «Витрати», статті 4, частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2.1, 2.2 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 93506839 грн, в тому числі за 2016 рік на суму 93506839 грн.
- пункту 57.1 статті 57, пункту 257.5 статті 257 ПК України, а саме несвоєчасно сплачено узгоджену суму грошового зобов`язання з акцизного податку згідно податкових  повідомлень-рішень: від 2 березня 2017 року № 0000311200 в сумі 4036,23 грн; від 28 квітня 2017 року № 0000774000 на суму 23820 грн; від 14 квітня 2017 року № 0000043222 на суму 38501,30 грн;
- підпунктів 14.1.36, 14.1.202 пункту 14.1 статті 14, пункту 22.1 статті 22, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 статті 201 ПК України, внаслідок чого завищено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 511744 грн, в тому числі за листопад 2016 року на суму 511744 грн;
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення № 0001031412, № 0001041412 від 5 лютого 2018 року.
За наслідками адміністративного оскарження Державна фіскальна служба України рішенням від 18 квітня 2018 року № 13450/6/99-99-11-01-02-25 залишила без змін указані податкові повідомлення-рішення, а скаргу позивача - без задоволення. 
Задовольняючи вимоги адміністративного позову в повному обсязі, суд першої інстанції вказав, що відповідно до змін, внесених до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, а також приписів ухвали слідчого судді від 31 липня 2017 року перевірка мала б здійснюватися співробітниками ДФС, але остання безпідставно передала ці повноваження ГУ ДФС. Про протиправність спірного наказу також свідчить, за висновком суду першої інстанції, скасування відповідно до ухвали Київського апеляційного суду від 30 жовтня 2018 року у справі №757/43991/17-к підстави для її проведення - ухвали слідчого судді від 31 липня 2017 року. Вирішуючи спір, суд першої інстанції також послався на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 3 квітня 2018 року (справа №820/4428/17), відповідно до якої відсутність підстави для проведення перевірок, зазначених підпунктами 78.1, 78.11 статті 78 ПК України, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Апеляційний суд не в повній мірі погодився з рішенням суду першої інстанції, оскільки відповідно до пункту 1.6 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів документальних перевірок дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи, затверджених наказом ДФС від 12 жовтня 2016 року №856, проведення перевірки може бути також доручено і посадовим особам відповідних структурних підрозділів ДФС, у тому числі головних управлінь ДФС в областях. Станом на час призначення та проведення перевірки ухвала слідчого судді від 31 липня 2017 року була чинною та підлягала обов`язковому виконанню, тому відсутні підстави вважати протиправними дії суб`єктів владних повноважень у цій справі. Водночас, з огляду на скасування в судовому порядку ухвали слідчого судді від 31 липня 2017 року суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування наказу від 11 грудня 2017 року №4283. 
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове про відмову в позові в цій частині.
Скаржник наголошує, що допуск до перевірки відбувся та контролюючим органом реалізовано право на проведення такої перевірки, тому в подальшому предметом розгляду в суді може бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, оскільки правові наслідки такого наказу є вичерпаними, а задоволення позову не призведе до відновлення порушеного права. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просив відмовити в її задоволенні, а судові рішення в оскарженій частині - залишити без змін як законні та обґрунтовані. Акцентовано увагу на тому, що ухвалою Київського апеляційного суду від 30 жовтня 2018 року у справі №757/73991/17-к ухвалу слідчого судді від 31 липня 2017 року скасовано, тому висновок судів про задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу про проведення перевірки, прийнятого на підставі зазначеної ухвали, є правильним.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. 
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі - в редакції чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Враховуючи викладене, висновки судів про наявність/відсутність підстав для задоволення позову в частині визнання протиправним дій відповідачів щодо призначення та проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Лайк Сіті» колегією суддів не перевіряються.
Щодо наявності підстав для визнання протиправним та скасування наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 11 грудня 2017 року №4283, прийнятого на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України та ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 31 липня 2017 року у справі № 757/43991/17-к, яка в подальшому була скасована ухвалою Київського апеляційного суду від 30 жовтня 2018 року у цій же справ, колегія суддів зазначає наступне.
Визначальною ознакою справи адміністративної юрисдикції є суть (зміст, характер) спору. Публічно-правовий спір, на який поширюється юрисдикція адміністративних судів, є спором між учасниками публічно-правових відносин і стосується саме цих відносин.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України податкові органи, серед іншого, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 78.4 статті 78 ПК України передбачено, що керівник контролюючого органу приймає рішення про проведення документальної позапланової перевірки, яке оформлюється наказом, у якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи Ї платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці Ї адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися (пункт 81.1 статті 81 ПК України).
У постанові Великої Палати Верховного Суду від 18 листопада 2020 року у справі № 813/5892/15, предметом перегляду якої був наказ на проведення перевірки, прийнятий на підставі положень підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, звернуто увагу на те, що ухвала слідчого судді та наказ контролюючого органу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки мають різну правову природу та різні правові наслідки.
Зокрема, порядок проведення перевірок контролюючими органами визначається спеціальним податковим законодавством, що зумовлює виокремлення суб`єктів таких правовідносин (контролюючий орган як суб`єкт владних повноважень та платник податків), зміст правовідносин (здійснення суб`єктом владних повноважень функцій, що передбачені законодавством), а також можливість оскаржити відповідний наказ контролюючого органу в порядку адміністративного судочинства.
Крім того, пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначається, що документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень та виключно у випадках та у порядку, що визначені цим Кодексом.
Відповідно до вимог підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанови органу, який здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
Ухвала слідчого судді, якою надано дозвіл на проведення документальної позапланової виїзної перевірки, не передбачена пунктом 78.1 статті 78 ПК України як обставина для проведення позапланової перевірки.
Поряд з цим ухвала слідчого судді, якою надано дозвіл на проведення перевірки, може бути оскаржена в порядку кримінального судочинства, про що свідчить також позиція Великої Палати Верховного Суду в подібних правовідносинах, викладена в постанові від 23 травня 2018 року у справі № 243/6674/17-к.
З матеріалів цієї справи слідує, що ухвала слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 31 липня 2017 року у справі № 757/43991/17-к про надання дозволу на проведення позапланової документальної перевірки, на підставі якої видано оскаржуваний наказ від 11 грудня 2017 року №4283, постановлена в межах кримінального провадження № 42017000000001823 від 6 червня 2017 року, за ознаками кримінального порушення, передбаченого статтями 218-1, 220-2, частини першої статті 255 Кримінального кодексу України.
Отже, основною метою проведення посадовими особами ГУ ДФС позапланової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства ТОВ «Лайк Сіті» щодо фінансово-господарських операцій з контрагентами за період з 1 січня 2008 року по 31 грудня 2016 року відповідно до пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, як слідує зі змісту ухвали слідчого судді від 31 липня 2017 року, є отримання інформації, що може мати суттєве значення для встановлення істини у кримінальному провадженні.
З урахуванням зазначеного колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуваний наказ відповідача від 11 грудня 2017 року №4283 про проведення документальної позапланової перевірки видано з метою збору доказів у межах кримінального провадження, а не для виконання контролюючим органом визначених ПК України повноважень.
Вирішуючи справу з подібними правовідносинами, Велика Палата Верховного Суду у постановах від 18 листопада 2020 року (справа №813/5892/15), від 3 лютого 2021 року (справа №826/9464/18) виклала правову позицію, що з урахуванням практики щодо апеляційного оскарження ухвал про надання дозволу на проведення позапланової перевірки в межах кримінального судочинства, наказ, виданий з метою зібрання доказів у кримінальному провадженні, не може бути предметом самостійного оскарження в суді. Такий позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства. На переконання Великої Палати Верховного Суду, поняття спору, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства, у цій справі слід тлумачити в контексті частини третьої статті 124 Конституції України в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підпадають під юрисдикцію не лише адміністративних судів, а взагалі не підлягають судовому розгляду.
Крім того, оскаржуваний наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, зокрема допуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, за результатом якої складено акт від 12 січня 2018 року № 102/1412/39696471, на підставі якого прийняті податкові повідомлення-рішення № 0001031412, № 0001041412 від 5 лютого 2018 року.
Згідно з частинами першою та другої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 238 КАС України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
За правилами частини першої статті 354 КАС України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, установлених статтями 238, 240 цього Кодексу.
Отже, враховуючи наведені вище норми права колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 листопада 2018 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 лютого 2019 року в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу від 11 грудня 2017 року №4283 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Лайк Сіті» та закриття провадження у справі в цій частині позовних вимог. В решті судові рішення з урахуванням вимог частини першої статті 341 КАС України підлягають залишенню без змін.
Керуючись статтями 238, 341, 345, 349, 350, 354, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 листопада 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 лютого 2019 року у справі №826/8618/18 в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу від 11 грудня 2017 року №4283 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Лайк Сіті» скасувати.
Провадження у справі № 826/8618/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лайк Сіті» до Головного управління ДФС у Вінницькій області, Державної фіскальної служби України в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу від 11 грудня 2017 року №4283 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Лайк Сіті» закрити.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 листопада 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 лютого 2019 року у справі № 826/8618/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко