ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 826/13042/17

адміністративне провадження № К/9901/7030/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.04.2018 (суддя   Амельохін В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.02.2019 (судді: Лічевецький І.О. (головуючий), Кузьмишина О.М., Пилипенко О.Є.) у справі №826/13042/17 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0021151311 від 04.07.2017, рішення №0021141311 від 04.07.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що чинним законодавством не передбачено здійснення поділу чистого оподаткованого доходу на 12 місяців, а тому обчислення та сплату єдиного внеску фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, у тому числі нотаріуси, мають проводити із сум отриманого чистого оподатковуваного доходу, розмір якого визначається у річній податковій декларації про майновий стан і доходи. Враховуючи наведене, позивач вважає, що вимога про сплату недоїмки та рішення про застосування штрафних санкцій є протиправними та підлягають скасуванню.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.04.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.02.2019, позов задоволено в повному обсязі.
Визнано протиправними та скасовано оскаржувані вимогу про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
4. Задовольняючи позовні вимоги суди дійшли висновку про те, що оскільки обчислення сум єдиного внеску фізичними особами, що провадять незалежну професійну діяльність, в тому числі нотаріусами, здійснюється на підставі даних річних податкових декларацій (річної звітності), що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб то дані, вказані в податковій декларації про майновий стан і доходи, повинні збігатися з даними, зазначеними у звітності з єдиного внеску. Чинне законодавство, не зобов`язує самозайнятих осіб (приватного нотаріуса) проводити обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом ділення річного чистого доходу на 12 місяців. 
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.04.2018, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.02.2019 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 .
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.04.2014 по 31.12.2016, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт перевірки №234/26-15-13-11-3126021431 від 06.06.2017. Вказаною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог, зокрема, абзацу 1 пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено єдиний соціальний внесок  (ЄСВ) на загальну суму 421 887,28 грн, у тому числі за 2011 рік в сумі  52 478,57 грн, 2012 рік в сумі 66 455,28 грн, 2013 рік в сумі 69 847,25 грн, 2014 рік в сумі 74 072,68 грн, 2015 рік в сумі 76 522,50 грн та за 2016 рік в сумі 82 511,00 грн.
Висновки про порушення позивачем вимог законодавства обґрунтовані тим, що сума доходу, на який нараховується єдиний соціальний внесок, має визначатись шляхом ділення річного доходу на кількість календарних днів, протягом якого він був отриманий, чого позивачем дотримано не було, що призвело до нарахування та сплати єдиного внеску до бюджету за 2011-2016 роки не в повному обсязі. 
Контролюючий орган вважаючи, що позивач неправильно здійснив помісячний розподіл доходу, самостійно розділив такий рівними сумами на 12 місяців та провів відповідне донарахування єдиного внеску за 2011-2016 роки.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючий орган 04.07.2017 прийняв оскаржувані:
 - вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0021151311 з єдиного внеску в розмірі 421887,28 грн;
 - рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску №0021141311, яким застосовано до позивача штрафні санкції у сумі 80993,34 грн.
Судами встановлено, що позивачем подані податкові декларації, в яких сума чистого оподатковуваного доходу за 2011 рік становить 2088757,60 грн, за 2012 рік - 895519,80 грн, за 2013 рік - 2271997,93 грн, за 2014 рік - 5301865,38 грн, за 2015 рік - 5501798,65 грн, за 2016 рік - 5935472,21 грн.
При цьому, сума доходу, на який нараховується єдиний внесок, визначена самозайнятою особою ОСОБА_1 шляхом подання податкової декларації про майновий стан і доходи, відповідно до якої сума чистого оподатковуваного доходу, який є базою для нарахування єдиного внеску за 2011 рік становить 2088757,60 грн, за 2012 рік - 895519,80 грн, за 2013 рік - 2271997,93 грн, за 2014 рік - 5301865,38 грн, за 2015 рік - 5501798,65 грн, за 2016 рік - 5935472,21 грн, що в повній мірі відповідає сумам чистого оподатковуваного доходу, визначеним контролюючим органом під час перевірки.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. У доводах касаційної скарги відповідач вказує на те, що позивачем як фізичною особою, що провадить незалежну професійну діяльність, фактично занижено базу нарахування єдиного внеску за 2011-2016 роки з суми чистого доходу, зважаючи на те, що сума доходу, на яку нараховується ЄСВ має визначатись шляхом ділення річного чистого доходу (прибутку) на кількість календарних місяців, протягом яких він був отриманий.
8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
9. Податковий кодекс України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин):
9.1. Пункту 164.1 статті 164.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п. 177.2 ст. 177 та п. 178.3 ст. 178 цього Кодексу.
9.2. Пункту 178.2 статті 178.
Доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
9.3. Пункту 178.3 статті 178.
Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.
9.4. Пункт 178.4 стаття 178.
Фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб.
9.5. Пункт 178.6 стаття 178.
Фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності.
Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
10. Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування».
10.1. Пункт 5 статті 1.
Мінімальний страховий внесок - це сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.
10.2. Пункт 5 частини першої статті 4.
Платниками єдиного внеску є особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
10.3. Частина друга статті 6.
Платник єдиного внеску зобов`язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; подавати звітність до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
10.4. Пункт 2 частини першої статті 7.
Єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
10.5. Частина друга статті 9.
Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
10.9. Частина восьма статті 9.
Платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року.
Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік.
11. Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 14 квітня 2015 року №435, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23 квітня 2015 року за №460/26905 (чинний з 30.04.2015):
11.1. Пункт 4 розділу ІІІ.
Особи, які провадять незалежну професійну діяльність, формують та подають самі за себе до фіскальних органів Звіт один раз на рік до 01 травня року, що настає за звітним періодом.
Звітним періодом для них є календарний рік.
Звіт подається за формою згідно з додатком 5 до цього Порядку.
Зокрема звіт формують та подають згідно з таблицею 3 додатка 5 вказаного порядку.
У зазначеній таблиці підлягає відображенню сума доходу, заявлена в податковій декларації, сума доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, розмір єдиного внеску та сума нарахованого єдиного внеску. Вказані показники розраховуються та зазначається помісячно.
12. Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 09 вересня 2013 року №454 (в редакції, чинній з 03 грудня 2013 року):
12.1 Пункт 4.12.
Особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, у тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями, формують та подають до органів доходів і зборів звіт згідно з таблицею 3 додатка 5 до цього Порядку.
У зазначеній таблиці підлягає відображенню сума нарахованого єдиного внеску помісячно за звітний рік, виходячи з суми доходу, заявленого в податковій декларації, шляхом множення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску на розмір єдиного внеску.
Аналогічні положення містяться в Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженому постановою Правління Пенсійного фонду України від 08 жовтня 2010 року № 22-2 (був чинний до 03 грудня 2013 року).
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
13. Особи, які провадять незалежну професійну діяльність (приватні нотаріуси) зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року, та звітним періодом для них є календарний рік.
14. Сума доходу особи, яка провадить незалежну професійну діяльність (приватного нотаріуса), з якої розраховується єдиний внесок, має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, до контролюючого органу за результатами календарного року. 
15. Встановлений механізм визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, передбачає, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність (приватний нотаріус) самостійно визначає таку суму доходу кожного місяця та переносить такі дані до таблиці 3 (Додаток №5 відповідно до Порядку №435, Порядку №454 та Порядку №22-2).
При цьому, обов`язок ділити дохід, отриманий позивачем за рік в рівних частинах на кількість місяців у яких такий дохід отримано, для визначення доходу на який нараховується єдиний внесок, нормами чинного законодавства не передбачений.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
16. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
17. Сума доходу особи, яка провадить незалежну професійну діяльність (приватного нотаріуса), з якої розраховується єдиний внесок, має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, до контролюючого органу за результатами календарного року. 
Тобто сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок в графі «усього» таблиці 3 Додатка №5 (форма звіту), має відповідати чистому оподатковуваному доходу, заявленому в податковій декларації за результатами звітного податкового року.
До зазначеної суми, з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, застосовується відповідна ставка, визначена у статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування».
Водночас, вказані норми законодавства, не зобов`язують особу, яка провадить незалежну професійну діяльність (приватного нотаріуса) проводити обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом ділення річного чистого доходу на 12 місяців. Встановлений механізм визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, передбачає, що приватний нотаріус самостійно визначає таку суму доходу кожного місяця та переносить такі дані до таблиці 3 Додатка №5 відповідно до Порядку №435, Порядку №454 та Порядку №22-2. Єдиною вимогою при цьому є відповідність загальної суми за період 12 місяців річній податковій декларації поданої до контролюючого органу.
18. Судами попередніх встановлено, що суми доходу, на які нараховується єдиний внесок, визначені позивачем в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2011-2016 роки і сума чистого оподатковуваного доходу, який є базою для нарахування єдиного внеску за вказані періоди становить за 2011 рік 2088757,60 грн, за 2012 рік - 895519,80 грн, за 2013 рік - 2271997,93 грн, за 2014 рік - 5301865,38 грн, за 2015 рік - 5501798,65 грн, за 2016 рік - 5935472,21 грн, що в повній мірі відповідає сумам чистого оподатковуваного доходу, визначеним контролюючим органом під час перевірки.
Суми чистого оподаткованого доходу за 2011 - 2016 роки, що зазначені в деклараціях про майновий стан та доходи, були в повній мірі відображені позивачем у звітах про суми нарахованого єдиного внеску за 2011 - 2016 роки, при цьому, здійснений позивачем розподіл річних сум чистого оподатковуваного доходу не суперечить вимогам чинного законодавства.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
19. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 26.04.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.02.2019 слід залишити без задоволення.
20. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
21. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 квітня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2019 року у справі № 826/13042/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова