П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  240/15075/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Гурін Дмитро Миколайович  
Суддя-доповідач -  Капустинський М.М.   
23 березня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Капустинського М.М. 
суддів:  Граб Л.С.  Смілянця Е. С. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Довганюк В.В.,
представника відповідача, розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2020 року  (повний текст рішення складено 22.12.2020 року у м. Житомирі) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Відродження" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання дій протиправними, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В :

в вересні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Відродження"  (далі - ТОВ "Агрофірма "Відродження") звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просило:
- визнати протиправними дії Головного управління Держаної податкової служби у Житомирській області, що полягають в порушенні імперативних норм закону, які мають вказівки категоричного характеру й обов`язкової умови виконання цих норм, щодо не дотримання встановленого пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17, підпункту 21.1.1 та підпункту 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України, частини 2 статті 19 Конституції України порядку та процедури розгляду заперечень ТОВ "Агрофірма "Відродження" на акт перевірки №144/06-30-04-02/31884860 від 10 серпня 2020 року, а також порушення гарантованих законом прав ТОВ "Агрофірма "Відродження", як платника податків, в ході розгляду таких заперечень;
- зобов`язати Головне управління Держаної податкової служби у Житомирській області виконати імперативні вимоги закону, а саме пункт 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17, підпункту 21.1.1 та підпункту 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України, частини 2 статті 19 Конституції України, щодо дотримання порядку розгляду заперечень ТОВ "Агрофірма "Відродження" на акт перевірки шляхом повторного призначення та проведення розгляду заперечень ТОВ "Агрофірма "Відродження" на акт перевірки №144/06-30-04-02/31884860 від 10 серпня 2020 року за участю представників платника податків.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що на підприємстві була проведена документальна позапланова виїзна перевірка правомірності декларування ТОВ "Агрофірма "Відродження" від`ємного значення та заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість  по декларації за травень 2020 року. За результатами перевірки підтверджено право підприємства на отримання відшкодування ПДВ за травень 2020 року, однак за висновками акта вказаної перевірки перевіряючі вийшли на думку позивача за межі перевірки та дійшли необґрунтованого висновку про завищення Товариством від`ємного значення ПДВ по ФГ "Двірець" за квітень 2020 року. Не погодившись із такими висновками контролюючого органу підприємством подано заперечення на акт перевірки, у строк, що передбачений законодавством (10 днів з моменту отримання акта перевірки). 27 серпня 2020 року на адресу підприємства надійшло повідомлення контролюючого органу про те, що  розгляд заперечень на акт перевірки відбудеться 26 серпня 2020 року о 10:00.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2020 року позов задоволено частково.
Визнано протиправними дії Головного управління ДПС у Житомирській області, що виразились у неналежному повідомленні Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Відродження" про розгляд заперечень на акт перевірки №144/06-30-04-02/31884860 від 10 серпня 2020 року.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити. В апеляційній скарзі зазначає, що контролюючий орган діяв у межах та у спосіб передбачений чинним законодавством, зокрема відповідачем було дотримано вимоги  п. 86,7 ст. 86 Податкового кодексу України щодо повідомлення позивача про розгляд заперечень не пізніше наступного робочого дня від дати їх отримання, а тому посилаючись на положення абз. 7 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України та п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України вважає, що виконання посадовими органами умов в вищезазначених статтях надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Заслухавши доводи представника відповідача, дослідивши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення, судова колегія вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується наявними в справі матеріалами, у період з 21 липня 2020 року до 3 серпня 2020 року ГУ ДПС у Житомирській області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка правомірності декларування ТОВ "Агрофірма "Відродження" від`ємного значення та заявленого до відшкодування з бюджету податку на додатну вартість по декларації за травень 2020 року.
За результатами перевірки контролюючим органом складено акт перевірки від 10 серпня 2020 року №144/06-30-04-02/31884860 (а.с.4-26).
Зі змісту вказаного акта перевірки вбачається, що контролюючим органом  підтверджено право ТОВ "Агрофірма "Відродження" та отримання відшкодування ПДВ за травень 2020 року згідно доданих документів та у повному обсязі, яка в них визначена. З приводу поданої заявки на відшкодування ПДВ жодних порушень чи зауважень актом перевірки не встановлено.
Проте, за висновками акта перевірки, перевіряючі, в порушення податкового законодавства, вийшли за межі перевірки та дійшли до необґрунтованого, на думку позивача, висновку про завищення Товариством від`ємного значення по ПДВ за квітень 2020 року.
Вказаний акт перевірки ТОВ "Агрофірма "Відродження" було отримано 10 серпня 2020 року.
Не погоджуючись із висновками акта перевірки у цій частині, ТОВ «Агрофірма "Відродження" в установлений законом строк та порядку (10 робочих днів з моменту отримання акта перевірки) подало до ГУ ДПС у Житомирській області відповідні письмові  заперечення №123 від 14 серпня 2020 року на акт перевірки та висловило бажання брати участь в їх розгляді з метою надання додаткових пояснень та додаткових письмових документів на спростування висновків акту перевірки (а.с.27-38).
27 серпня 2020 року на адресу ТОВ «Агрофірми «Відродження» від ГУ ДПС у Житомирській області надійшло рекомендованою поштовою кореспонденцією письмове повідомлення №9679/6/06-30-04-02-18 від 20 серпня 2020 року, яким повідомлено, що розгляд заперечень товариства на акт перевірки відбудеться 26 серпня 2020 року о 10:00 в приміщенні ГУ ДПС у Житомирській області за адресою вул. Юрка Тютюнника,7 (копія повідомлення, поштового конверту та витяг із програми відстеження поштових відправлень «Укрпошта» (а.с.39-41).
3 вересня 2020 року ТОВ «Агрофірма "Відродження» отримало від ГУ ДПС у Житомирській області лист №10169/6/06-30-04-02-18 від 31 серпня 2020 року (а.с.42-48), в якому контролюючий орган повідомив TOB «Агрофірму «Відродження», що за результатами проведеного розгляду поданих товариством заперечень останні відхилені контролюючим органом з підстав неприбуття представників ТОВ «Агрофірми «Відродження» в призначений час та день на розгляд заперечень, а також неподання додаткових документів, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях на акт перевірки.
Вважаючи, що ГУ ДПС у Житомирській області порушено встановлений законом порядок та процедуру розгляду поданих ТОВ «Агрофірма «Відродження» заперечень на акт перевірки, а також права платника податків, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що позивача повідомлено про дату розгляду заперечень, у порушення пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України, менше ніж за чотири робочі дні до дня розгляду заперечень.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, та зазначає наступне.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковим кодексом України (далі - ПК України) врегульовано відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Приписами п.16.1.4 ст.16 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно з пп.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до абз.1 пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України  документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності певних обставин, зокрема, якщо платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження (пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України).
Згідно з п.78.4 ст.78 ПК України ( в редакції, чинній на момент прийняття наказу) про проведення документальної позапланової перевірки керівник органу державної податкової служби приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Згідно з положеннями пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
У разі якщо платник податків виявив бажання брати участь у розгляді його заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, зазначивши про це в запереченні та/або листі про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такому платнику податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень та/або листа про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Повідомлення має бути надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Участь керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.
Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.
Згідно з нормами пункту 2.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Таким чином слідує, що заперечення позивача на акт перевірки, подані платником податків протягом 10 робочих днів з дня отримання акта перевірки підлягають розгляду податковим органом, а результати такого розгляду - врахуванню при прийнятті податкового повідомлення-рішення.
Переглядаючи правомірність винесеного судом першої інстанції рішення в частині належності повідомлення контролюючим органом позивача, у встановлений законом спосіб, про розгляд заперечень, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до акту про результати документальної позапланової перевірки №144/06-30-04-02/31884860 від 10 серпня 2020 року встановлено, що ТОВ "Агрофірма "Відродження" даний акт перевірки було отримано 10 серпня 2020 року №144/06-30-04-02/31884860, що підтверджується підписом в акті головного бухгалтера позивача Даніловою Н.В. (а.с.26).
Не погодившись з прийнятим актом документальної позапланової перевірки ТОВ "Агрофірма "Відродження" 14 серпня 2020 року було надіслано на адресу контролюючого органу відповідні заперечення, в яких заявлено про бажання брати участь під час їх розгляду (а.с.27-38).
20 серпня 2020 року відповідачем прийнято рішення про розгляд вказаних заперечень. Цього ж дня контролюючим органом листом за вих. №9679/6/06-30-04-02-18 надіслано позивачу, у порядку встановленому статтею 42 ПК України, повідомлення про дату, час і місце розгляду заперечення на акт перевірки та призначено дату розгляду заперечення на 26 серпня 2020 року на 10:00 (а.с.39), вказане повідомлення отримано ТОВ "Агрофірма "Відродження" 27 серпня 2020 року (а.с.41).
Водночас, з матеріалів справи слідує, що 20 серпня 2020 року бухгалтер ТОВ "Агрофірма "Відродження" ОСОБА_1 була повідомлена інспектором Гайкою Л.С. про день розгляду заперечень.
Однак, колегія суддів зауважує, що відповідно до положень п. 86.7 ст. 86 ПК України, 26 серпня 2020 року не є належною датою розгляду заперечень на акт перевірки (не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня розгляду заперечень), оскільки між датою відправлення відповідачем повідомлення позивачу про розгляд заперечень та телефонним повідомленням (20 серпня 2020 року) та датою розгляду заперечень (26 серпня 2020 року), лише три робочі дні, а не 4 робочі дні, як це встановлено законом, а саме: 20 серпня 2020 року (перший робочий день) 21 серпня 2020 року - робочий день - п`ятниця (другий робочий день); 22 серпня 2020 року - вихідний день - субота; 23 серпня 2020 року - вихідний день - неділя; 24 серпня 2020 року - вихідний день - понеділок - День Незалежності України; 25 серпня 2020 року - робочий день - вівторок (третій робочий день); 26 серпня 2020 року - день розгляду заперечень на акт перевірки. Таким чином, слідує, що позивача повідомлено про дату розгляду заперечень, у порушення пункту 86.7 статті 86 ПК України, а саме - менше ніж за чотири робочі дні до дня розгляду заперечень.
Проаналізувавши вищезазначені положення норм чинного законодавства та враховуючи обставини справи колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо неправомірності дій відповідача, про неналежне повідомлення ТОВ «Агрофірми «Відродження»» про дату, час та місце розгляду заперечень від 14 серпня 2020 року на акт перевірки від 10 серпня 2020 року №144/06-30-04-02/31884860.
Визначаючись щодо позовних вимог про зобов`язання відповідача повторно призначити та провести розгляд заперечень на акт перевірки, колегія суддів враховує наступне.
Згідно з положеннями пункту 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному п.44.7 ст.44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Отже, заперечення позивача на акт перевірки, подані платником податків протягом 10 робочих днів з дня отримання акта перевірки підлягають розгляду податковим органом, а результати такого розгляду - врахуванню при прийнятті податкового повідомлення-рішення.
Результати розгляду заперечень платника податків на акт перевірки з участю його представника не обумовлюють для платника податків настання правових наслідків, не регулюють ті чи інші відносини і не мають обов`язкового характеру для суб`єктів цих відносин. Такі результати розгляду підлягають врахуванню контролюючим органом при прийнятті відповідного податкового повідомлення-рішення щодо зафіксованих в акті перевірки порушень. Саме таке податкове повідомлення-рішення породжує для платника податків певні наслідки.  
Так, у даній справі контролюючим органом на підставі акту перевірки від №144/06-30-04-02/31884860 10 серпня 2020 року за результатами документальної планової виїзної перевірки податкові повідомлення-рішення не прийнято, а тому, колегія суддів вважає вірним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що зобов`язання відповідача повторно розглянути заперечення на акт перевірки за участі представника ТОВ "Агрофірми "Відродження", за наслідками якої має бути прийнято податкові повідомлення-рішення, не забезпечить у спірному випадку належного відновлення порушеного права позивача.
Колегія суддів зауважує, що при вирішенні питання про належний спосіб захисту порушеного права суду в кожному конкретному випадку необхідно виходити з того, що такий захист повинен найбільш повно відповідати меті (цілі), задля досягнення якої був направлений позов.
Так, відповідно до ст. 2 КАС України завдання адміністративного судочинства полягає у захисті саме порушених прав особи в публічно-правових відносинах. Водночас, захист прав, свобод та інтересів осіб передбачає наявність встановленого судом факту їх порушення.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що при зверненні до суду позивачу необхідно обрати такий спосіб захисту, який міг би відновити його становище та захистити порушене право.
З огляду на зазначене слідує, що позивачем реалізовано право на судовий захист щодо відновлення порушеного права за наслідками документальної планової виїзної перевірки за відсутності належного розгляду заперечень на акт перевірки.
Тому, колегія суддів вважає правомірною та обґрунтованою відмову суду першої інстанції у задоволенні позову в частині вимог щодо зобов`язання відповідача повторно розглянути заперечення на акт перевірки.
Відповідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції надав належну оцінку наявним у справі доказам та зробив вірний висновок щодо часткового задоволення позовних вимог. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та не дають підстав для скасування або зміни оскарженого рішення.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315,316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі  24 березня 2021 року.

Головуючий	 	 	Капустинський М.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Граб Л.С.    Смілянець Е. С.