ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 816/1888/16
адміністративне провадження № К/9901/39783/18, К/9901/39781/18,
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №     816/1888/16
за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, вимоги, рішення, 
за касаційними скаргами     фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду (суддя Єресько Л.О.) від 22 грудня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Сіренко     О.І., Спаскін О.А., Любчич Л.В.) від 04 квітня 2017 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1.     У жовтні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1  (далі - ОСОБА_1 , позивач) звернулася до суду з адміністративним позовом до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - податковий орган, відповідач), у якому просила визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення від 06 жовтня 2016 року  №0036021305/1680, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в розмірі 22 092,06 гривень, в тому числі 17 673,65 гривень за податковими зобов`язаннями та 4 418,41 гривень за штрафними санкціями;
- вимогу від 06 жовтня 2016 року № Ф-0036031305/745 про сплату боргу (недоїмки), якою визначено суму недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальному розмірі 40 885,04 гривень;
- рішення від 06 жовтня 2016 року № 0036041305/1681 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасного не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 4088,50 гривень. 
2.     Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки акта перевірки податкового органу не відповідають дійсності. Позивач зазначила, що висновок податкового органу про необхідність визначати чистий оподатковуваний дохід по окремим видам економічної діяльності з урахуванням безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів витрат, не може свідчити про фактичне заниження позивачем загальної суми оподаткованого доходу та завищення витрат, пов`язаних з провадженням господарської діяльності. Всі понесені ОСОБА_1 в 2014 році витрати підтверджені відповідними документами.
Щодо донарахування заборгованості зі сплати єдиного внеску, позивач звернула увагу на тому, що нею здійснювалось обчислення єдиного соціального внеску враховуючи щомісячні витрати на придбання товару, витрати на здійснення підприємницької діяльності та доходів в ході реалізації робіт та послуг у кожному конкретному місяці на підставі первинних документів. Податковий орган може виявити розбіжність лише на підставі первинних документів, а не шляхом розподілу математичним шляхом сукупного річного оподатковуваного доходу на дванадцять місяців. Натомість в порушення вимог законодавства, відповідач, самостійно, здійснивши обчислення суми єдиного соціального внеску, не перевірив при цьому жодних бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми витрат (доходу), на суми яких відповідно до закону нараховується єдиний внесок. Вказане призвело до помилкових висновків при визначенні бази нарахування єдиного соціального внеску.
3. Постановою     Полтавського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення          - рішення від 06 жовтня 2016 року          №0036021305/1680 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб позивачу в загальному розмірі 9 911,82 гривень, в тому числі за основним платежем в сумі 7 929,46 гривень та штрафними (фінансовими) санкціями в сумі          1 982,36 гривень.
Визнано протиправною та скасовано     вимогу від 06 жовтня 2016 року № Ф-0036031305/745 про сплату боргу (недоїмки) в частині визначення ОСОБА_2           суми недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальному розмірі 18 343,48 гривень.
Визнано протиправним та скасовано рішення від 06 жовтня 2016 року №0036041305/1681 про застосування до позивача штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасного не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 4088,5 гривень, повністю.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 витрати зі сплати судового збору у розмірі 323,26 гривень.
4.     Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, у  квітні 2017 року ОСОБА_1 звернулася з касаційною скаргою, в якій просила скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року в частині правомірності вимоги № Ф-0036031305/745 від 06 жовтня 2016 року про сплату боргу (недоїмки) в частині визначення позивачці суми недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальному розмірі 22541,56 гривень та ухвалити нове судове рішення, яким визнати протиправною та скасувати вимогу від 06 жовтня 2016 року № Ф-0036031305/745 про сплату боргу (недоїмки) в частині визначення суми недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальному розмірі 38 449,24 гривень.
5.     Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15 травня 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подачі заперечень на касаційну скаргу.
6.     31 травня 2017 року до Вищого адміністративного суду України від податкового органу надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких відповідач просить відмовити в задоволенні касаційної скарги і залишити в силі постанову      Полтавського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог.
7. Окрім того, не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, у липні 2017 року податковий орган звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нову постанову, якою відмовити ОСОБА_3 у задоволенні позову повністю.
8.     Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06 липня 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подачі заперечень на касаційну скаргу.
9. Від позивача заперечення на касаційну скаргу податкового органу до суду касаційної інстанції не надходили, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
10.     Вищим адміністративним судом України справа до розгляду не призначалася.
11.     15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд та набрав чинності     Закон України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03 жовтня 2017 року.
12.     Відповідно до підпункту 4 пункту 1     Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України     (далі -     КАС України), в редакції     Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03 жовтня 2017 року №          2147-VIII, який набрав чинності 15 грудня 2017 року, касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
13.     16 березня 2018 року касаційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: Шипуліна Т.М. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
14.     На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2278/0/78-20 від     24 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15     жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_4 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
15.     Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та протоколу передачі судової справи раніше визначеному складу суду від 25 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
16.     Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, об`єднано в одне провадження для спільного розгляду і вирішення касаційні провадження за касаційними скаргами фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
17.     Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 (індивідуальний податковий номер НОМЕР_1 ) у встановленому законом порядку зареєстрована як фізична особа-підприємець 18 березня 2003 року,  перебуває на обліку платників податків в Кременчуцькій об`єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області.
18. Позивач є платником податку на додану вартість згідно виданого свідоцтва від 31 березня 2003 року № 77261728  та платником податків на загальній системі оподаткування.
19. Господарська діяльність позивача з 01 січня 2014 року до 31 грудня 2015 року здійснюється в орендованому приміщенні, розташованому за адресою  
АДРЕСА_1 . Договором оренди від 01 січня 2013 року приміщення  шиномонтажної майстерні з магазином, розташованої за адресою АДРЕСА_2 передано позивачу у тимчасове користування.
21. На підставі наказів податкового органу від 11 серпня 2016 року № 709, від 05 вересня 2016 року № 738 у період з 22 серпня 2016 року до 12 вересня 2016 року проведено документальну планову виїзну перевірку позивача по питанню повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, законодавства про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01 січня 2014 року до 31 грудня 2015 року.
22. За результатами перевірки складено акт від 14 вересня 2016 року № 526/16-03-13-05-08/ НОМЕР_1 , у якому вказано на порушення платником податків вимог:
- пунктів 177.4, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2014 року до 31 грудня 2015 року у розмірі 17 673,65 гривень, в т.ч. за 2014 рік на 17  673,65 гривень;
- пункту 2 статті 7, пункту 11 статті 8, пункту 2 статті 9 розділу ІІІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено сплату єдиного соціального внеску на 40  885,04 гривень;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України - неведення книги обліку доходів та витрат.
23. На підставі даного Акта перевірки податкового органу 06 жовтня 2016 року сформовано та надіслано позивачу:
- податкове повідомлення рішення № 0036021305/1680, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування  в сумі 22 092,06 гривень, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 17     673,65 гривень, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 4 418,41 гривень;
- вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0036031305, якою визначено суму недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальному розмірі 40 885,04 гривень;
- рішення № 0036041305/1681 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 4 088,50 гривень.
24. Вважаючи оскаржувані рішення податкового органу протиправними і такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
25.     Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з наступного.
26. Щодо стосується оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 06 жовтня 2016 року      №     0036021305/1680, то підставою для донарахування позивачу грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік, за доводами відповідача, є заниження оподаткованого доходу та завищення валових витрат, які призвели до збільшення чистого доходу за 2014 рік на 117     824,30 гривень (заниження валового доходу за 2014 рік на 64 961, 27 гривень та завищення валових витрат за 2014 рік на 52 863,03 гривень), наслідком чого стало збільшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету на 17 673,65 гривень (15 % ставка податку).
27. За доводами податкового органу, позивачем не було включено до складу доходу за 2014 рік суму доходу по акту про проведення взаємозаліку зустрічних грошових вимог від 31 березня 2014 року № ТР QВ2 з ТОВ "Мішелін Україна" в розмірі 77 953 гривень, в тому числі податок на додану вартість 12 992,26 гривень. В результаті встановлено заниження валового доходу за 2014 рік на 64     961,27 гривень.
28. Судами встановлено, що між ОСОБА_1 та Товариством з обмеженою відповідальністю "Мішелін Україна" було проведено взаємозалік зустрічних грошових вимог в сумі 77 953 гривень, в тому числі податок на додану вартість 12 992,26 гривень, оформлений актом від 31 березня 2014 року № TR QB2. 
29. Згідно журналу ордеру і відомості по рахунку 361 Розрахунки з вітчизняними покупцями за 2014 рік по розрахунковому рахунку (стовб. 31) надійшло 837 183,64 гривень з податком на додану вартість, без податку на додану вартість 697 653,03 гривень, що включено до одержаного доходу згідно декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік , який складає 697 922,77 гривень. Сума взаємозаліку (стовб. 63) в сумі 77 953,53 гривень з податком на додану вартість, без податку на додану вартість 64 961,27 гривень до одержаного доходу не     включена.
30. Судами встановлено та матеріалами справи підтверджено, що актом взаємозаліку від 31 березня 2013 року № ТР-QB2 позивач та Товариство з обмеженою відповідальністю "Мішелін Україна" погодились про зарахування зустрічних грошових вимог на суму 77 953 гривень, в тому числі податок на додану вартість     12 992,26 гривень, що з одного боку існують у Товариства з обмеженою відповідальністю "Мішелін" по відношенню до клієнта на підставі агентського договору № ОАД-04 від 01 березня 2013 року, і з другого боку у клієнта по відношенню до Товариства з обмеженою відповідальністю "Мішелін" у відповідності до франчазингової угоди про участь у роздрібній мережі TYREPLUS          вд 02 січня 2013 року № ТР- UA 18.
31. Погоджуючись із правомірністю висновків податкового органу про заниження позивачем валового доходу на суму 64 961,27 гривень, яка підлягала включенню до доходу, суди попередніх інстанцій виходили з того, що до об`єкту оподаткування, обрахованого за результатами року, зазначена операція не включалася. Позивачем не надано документів на підтвердження витрат, які за її твердженням були понесені, одночасно з отриманням доходу у зв`язку з списанням заборгованості.
32. Враховуючи наявність податкового порушення, встановленого пунктами 177.4, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 06 жовтня 2016 № 0036021305/1680 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб  позивачу  в розмірі  9 744,19 гривень є правомірним. Окрім того, суди зіславшись на положення пункту 123.1 статті     123 Податкового кодексу України,      дійшли до висновку про правомірність застосування податковим органом до позивача штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2 436,05 гривень.
33. Визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення      від      06 жовтня 2016 року          № 0036021305/1680 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в загальному розмірі 9 911,82 гривень, суди попередніх інстанцій виходили з того, що кошти в сумі 52 863,03 гривень без податку на додану вартість за своєю природою є доходом від здійснення господарської діяльності. Суди дійшли до такого висновку з огляду на наступне.
34. В частині завищення валових витрат ОСОБА_1 за 2014 рік на суму 52          863,03 гривень, податковий орган посилався на відсутність документального підтвердження пов`язаності понесених витрат в зв`язку з одержанням доходу від Товариства з обмеженою відповідальністю "Мішелін Україна" згідно банківських виписок: платіжне доручення № 436 від 30 квітня 2014 року на суму          57 320,21 гривень, в т.ч. податку на додану вартість     9 553,37 гривень; платіжне доручення № 911 від 04 вересня 2014 року на суму 6 115,43 гривень, в т.ч. податку на додану вартість     10 19,24 гривень на підставі актів передачі прийому     передачі послуг (маркетингові та рекламні) акти нарахування премії.
35. Встановлене порушення, на думку податкового органу, полягає в тому, що отримані кошти у вигляді премій не передбачають понесення будь-яких витрат та є чистим доходом підприємця. Також відповідач зазначає, що згідно даних "Податковий блок" у позивача відсутні види діяльності КВЕД, які включають послуги з надання маркетингових, рекламних послуг, послуг з дотримання стандартів, послуг за участь у програмі річної гарантії, тому отриманий дохід оподатковується як дохід платника податку-фізичної особи          без права формування витратної частини.
36. Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань видами діяльності ФОП ОСОБА_1 за КВЕД є: 45.20 технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, 45.32 роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 47.30 роздрібна торгівля пальним.
37. Між Товариством з обмеженою відповідальністю "Мішелін Україна" та ОСОБА_1 укладено договір поставки від 01 лютого 2010 року № UA -0018 (автомобільних шин).
38. Задля отримання більш позитивного економічного ефекту від господарської діяльності за договором поставки          від 01 лютого 2010 року № UA -0018          між позивачем (дилер) та  ТОВ "Мішелін Україна" було укладено франчайзингову угоду про участь у роздрібній мережі               від 02 січня 2013 року № ТР- UA 18 та додаткову угоду №1 від 02 січня 2013 року, за умовами якої Товариство надає позивачу  не виключну субліцензію          на використання торгової марки TYREPLUS          і стандартів TYREPLUS          для пневматичних шин для легкових автомобілів та супутніх товарів, а також для послуг шиномонтажу та супутніх послуг для споживачів, що також надає право можливості довгострокової співпраці з Товариством з обмеженою відповідальністю "Мішелін Україна" для здійснення господарської діяльності з продажу пневматичних шин, а також супутніх товарів і послуг споживачам.     Також дилер відкриває шинний центр TYREPLUS для продажу шин та послуг шиномонтажу та супутніх послуг.
39. Згідно платіжного доручення № 436          від 30 квітня 2014 року позивачем отримано дохід на суму 57     320,21 гривень, в т.ч.          податок на додану вартість - 9          553,37 гривень з призначенням платежу "оплата послуг згідно акту до угоди про надання послуг № MF-UA18 від 2/1/13, акт від 24 квітня 2014, актів нарахування премії № TP-QB413(24/04/14), SW1314 (18/04/14)". 
40. Згідно платіжного доручення № 911 від 04 вересня 2014 року позивачем отримано дохід на суму 6     115,43 в тому числі податку на додану вартість          1     019,24 гривень, призначення платежу "оплата послуг згідно додаткової угоди № 2 до франчайзингової угоди ТРвід 02 січня 2014 року, акт SW-114 від 08 серпня 2014 року".
41. Схема розрахунку премії за дотримання стандартів TYREPLUS, компенсаційних премій за участь у програмі "Річна гарантія від Мішелін 2013" та наданих маркетингових та рекламних послуг за друге півріччя 2013 року, нарахованих ОСОБА_1 згідно актів, підписаних у 2014 році, наведена в довідці Товариства з обмеженою відповідальністю "Мішелін Україна" від 15 грудня 2016 року, відповідно до якої:
- акт нарахування премії № SW-1314          від 18 квітня 2014 року складено на суму 7035,00 гривень, включаючи податок на додану вартість в сумі 1172,50 гривень. Ця сума включає в себе компенсацію вартості гарантійного автомобільних шин на суму 510,00 гривень з податком на додану вартість, компенсацію вартості замінених автомобільних шин, які не підлягають ремонту, на суму 5787,00 гривень з податком на додану вартість та вартості шиномонтажу шин на суму 738,00 гривень з податку на додану вартість; 
- керуючись результатами аудиту щодо дотримання вимог стандартів TYREPLUS в сервісному центру нарахована премія у розмірі 28753,61 гривень, включаючи податок на додану вартість 4792,27 гривень за четвертий квартал 2013 року, згідно Акту нарахування премії № ТР-РВ413 від 24 квітня 2014;
- акт нарахування премії № ОИ-0000007 від 18 серпня 2014 року на суму 6115,43 гривень, включаючи податок на додану вартість 1019,24 гривень, включає компенсацію вартості гарантійного ремонту автомобільних шин на суму 456,00 гривень з податком на додану вартість, компенсацію вартості замінених автомобільних шин, які не підлягають ремонту, на суму 4975,43 гривень з податком на додану вартість та вартості шиномонтажу шин на суму 684,00 гривень з податку на додану вартість. 
42. На виконання умов угоди про надання послуг № MFвід 02 січня 2013 року та враховуючи об`єми закупівель продукції у ТОВ "Мішелін Україна", нараховано позивачу за надані маркетингові та рекламні послуги за друге півріччя 2013 року бонуси у розмірі 21     531, 60 гривень.
43. Судами встановлено, що маркетингові та рекламні послуги полягали в розміщенні на вітринах, запропонування клієнтам сервісу шин, які закупалися у ТОВ "Мішелін Україна".
44. При цьому суди попередніх звернули увагу на тому, що отримання грошових коштів в сумі 52 863,03 гривень без податку на додану вартість відповідно до умов додатків 1, 2 до франчайзингової угоди від 02 січня 2013 року та угоди          про надання послуг від 02 січня 2013 року відображено в бухгалтерському обліку по рахунку 361. При цьому зазначений розмір отриманого доходу включено до колонки 3 додатку 5 до розділу ІІІ податкової декларації про майновий стан та доходи за 2014 рік.
45. Суди зазначили, що податковий орган віднісши отримані позивачем премії до понесених витрат, не навів вид валових витрат та їх розрахунок.
46. Надаючи оцінку вимозі від 06 жовтня 2016 року № Ф-0036031305/745 про сплату боргу (недоїмки) в сумі 40 885,04 гривень, суди, застосувавши положення Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від      8 липня 2010 року №2464-VI та врахувавши вищевикладені висновки суду щодо оскаржуваного податкового повідомлення рішення, згідно яких встановлено лише заниження оподаткованого доходу в розмірі 64     961,27 гривень, дійшли до висновку, що податковим органом не вірно визначено суму, на яку нараховується єдиний внесок.
47. Суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що підстави для донарахування позивачу зобов`язання зі сплати єдиного соціального внеску за 2014     рік у сумі 40885,04 гривень відсутні, натомість позивачем занижено суму соціального внеску за період, що перевірявся у розмірі 22 541,56 гривень (64          961,27 х 37,4 %), а тому          вимога від 06 жовтня 2016 року № Ф-0036031305/745 про сплату боргу (недоїмки) є протиправною та підлягає скасуванню в частині визначення позивачу          суми недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальному розмірі 18 343,48 гривень.
48. Надаючи оцінку рішенню від 06 жовтня 2016 року № 0036041305/1681 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасного не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано до позивача штрафні санкції в розмірі 4088,50 гривень, суди дійшли до висновку, що податковим органом при визначенні позивачу суми штрафної санкції за донарахування податковим органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого внеску за 2014 рік з самого початку застосовано не вірний обрахунок цієї санкції. Окрім того, сума санкції нарахована в тому числі і на суму, яку судами визнано правомірно включеною до доходів позивача.
49. Суди звернули увагу на тому, що оскільки компетенція щодо застосування штрафних санкцій до платника єдиного внеску відноситься до компетенції податкового органу, то суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо нарахування сум вказаного податку, які законодавством віднесені до компетенції саме відповідача.
50. Відтак, суди дійшли до висновку, що рішення від 06 жовтня 2016 року №0036041305/1681 про накладення на позивача штрафних санкцій в розмірі 4088,50 гривень є протиправним та підлягає скасуванню повністю.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
51.      ОСОБА_1 у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій в частині правомірності вимоги податкового органу №Ф-0036031305/745 від 06 жовтня 2016 року про сплату боргу (недоїмки) в частині визначення позивачці суми недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальному розмірі 22541,56 гривень, вважає оскаржувані рішення в цій частині необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
52. Зокрема, позивач, в обґрунтування касаційної скарги, зазначає, що застосований судами метод визначення суми чистого доходу отриманого платником податків в кожному конкретному місяці 2014 року із застосуванням показника середньомісячного оподатковуваного доходу не узгоджується з вимогами Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та вимогам Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
53.     Податковий орган у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, вважає оскаржувані рішення в цій частині необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
54. Відповідач в обґрунтування своєї касаційної скарги звертає увагу на тому, що судами попередніх інстанцій при ухвалені оскаржуваних рішень не враховано, що під отриманні кошти за надання маркетингових та рекламних послуг -  не було надано підтверджуючих документів понесених витрат по виконанню даних послуг. Висновки судів попередніх інстанцій в частині формування позивачем витрат за 2014 рік обґрунтовуються посиланням на інформацію, що наведена у довідці Товариства з обмеженою відповідальністю «Мішелін Україна», яка датована 15 грудня 2016 року, без посилання на умови, що передбачені договорами та документи, що підтверджують їх виконання.
55. Висновок судів попередніх інстанцій в частині відсутності підстави для нарахування позивачу зобов`язання зі сплати єдиного внеску в сумі 18343,48 гривень, податковий орган вважає неправомірним з огляду на неврахування судами доводів відповідача щодо завищення витрат на 2014 рік на суму 52863,03 гривні.
56. Щодо висновку судів попередніх інстанцій про неправомірність рішення №0036041305/1681 про накладення на позивача штрафних санкцій, податковий орган зазначає, що оскільки кількість звітних періодів за які донараховані штрафні санкції - 2 (2014 рік та 2015 рік), а період, у якому встановлено порушення один - 2014 рік, а тому штрафну санкцію застосовано в розмірі 5% несплачених сум в 2014 році та 5% несплачених сум у 2015 році правомірно.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
57.     Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення     КАС України     у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
58.     Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої     статті 341 КАС України, виходить з такого.
59. Суд звертає увагу на тому, що предметом касаційного оскарження є рішення судів попередніх інстанцій, в частині правомірності податкового повідомлення-рішення від 06 жовтня 2016 року  №0036021305/1680 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб позивачу в загальному розмірі 9 911,82 гривень, вимоги від 06 жовтня 2016 року  № Ф-0036031305/745  та рішення від 06 жовтня 2016 року №0036041305/168. Сторонами не оскаржено ні в апеляційній, ні в касаційній інстанціях рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 06 жовтня 2016 року  №0036021305/1680.
60. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
61. Пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України встановлено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу (тут і надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
62. Згідно з пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
63. Згідно з пунктом     177.4 статті 177 Податкового кодексу України     (в редакції чинній до 01 січня 2015 року) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з     розділом III цього Кодексу.
64. За приписами пункту     177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції чинній від 01 січня 2015 року), до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
65. Наведений у цій нормі перелік витрат є вичерпним і не підлягає розширеному тлумаченню.
66. Зазначений висновок узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 27 червня 2019 року (справа №804/1475/16), від 27 серпня 2020 року (справа №818/1549/17) та від 10 листопада 2020 року (справа №818/1439/16).
67. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що контролюючий орган при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 06 жовтня 2016 року № 0036021305/1680 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб позивачу в загальному розмірі 9 911,82 гривень діяв поза межами та не у відповідності до положень податкового законодавства.
68. У справі, що розглядається судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що позивачем задекларовано відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік отримання грошових коштів в сумі 52863.03 гривні без податку на додану вартість відповідно до франчайзингової угоди від 02 січня 2013 року та угоди про надання послуг від 02 січня 2013 року.
69. Щодо посилання податкового органу на те, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки доводів відповідача щодо відсутності у позивача первинних бухгалтерських документів (зокрема розрахунку винагороди виконавцю, звіту та копій документів, що підтверджують витрати виконавця, понесені у зв`язку з наданням маркетингових послуг, розрахунки розміру премій)          на підтвердження виконання умов договору, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, про безпідставність зазначених посилань, з огляду на те, що факт виконання цих робіт підтверджено актами прийому     передачі послуг та          актами нарахування премій. 
70. В частині оскарження вимоги від 06 жовтня 2016 року  №Ф-0036031305/745 про сплату боргу (недоїмки), якою визначено суму недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальному розмірі 40 885,04 гривень Суд звертає увагу на наступному.
71. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
72. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 6 зазначеного Закону платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
73. За приписами пункту 2 частини першої статті 7 зазначеного Закону (в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб-підприємців,  які  обрали  спрощену  систему  оподаткування)  та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого  від їх діяльності,  що підлягає обкладенню податком на  доходи фізичних осіб,  та на суму доходу,  що  розподіляється  між членами  сім`ї  фізичних  осіб-підприємців,  які беруть участь у провадженні  ними  підприємницької  діяльності.  При  цьому сума єдиного   внеску  не  може  бути  меншою  за  розмір  мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
74. Законом України від 28 грудня 2014 року №77-VIII "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо реформування загальнообов`язкового державного соціального страхування та легалізації фонду оплати праці" пункт 2 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" викладено у новій редакції, відповідно до якої для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
75. Згідно з частиною одинадцятою статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
76. Враховуючи, що Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій щодо скасування податкового повідомлення рішення від 06 жовтня 2016 року, згідно яких встановлено лише заниження оподаткованого доходу в розмірі 64                    961,27 гривень та правомірність включення коштів в сумі     52 863,03 гривень, Суд погоджується з висновками судів, що податковим органом не вірно визначено суму, на яку нараховується єдиний внесок.
77. Відтак, суди дійшли правильного висновку, що позивачем занижено суму соціального внеску за період, що перевірявся у розмірі 22 541,56 гривень, а тому          оскаржувана вимога про сплату боргу (недоїмки) є протиправною та підлягає скасуванню в частині визначення позивачу          суми недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальному розмірі 18 343,48 гривень.
78. Щодо оскарження рішення від 06 жовтня 2016 року № 0036041305/1681 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасного не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 4 088,50 гривень, Суд звертає увагу на наступному.
79. Відповідно до пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску штрафні санкції за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
80. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено розрахунком на зворотній стороні оскаржуваного рішення, що податковим органом застосовано штрафну санкцію у розмірі 5 % несплачених сум із посиланням на пункт 3 частини одинадцятої статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в той час як зазначена норма передбачає інший розмір штрафної санкції.
81. Окрім того, як встановлено судами попередніх інстанцій, штрафна санкція розрахована з донарахованого єдиного внеску в сумі 40 885,04 гривень за 2 звітних періодів.
82. Доводи касаційної скарги стосовно кількості звітних періодів за які донараховані штрафні санкції - 2 (2014 рік та 2015 рік), Суд не приймає з огляду на те, що судами встановлено, що сума донарахованого єдиного внеску податковим органом вирахувана зі суми чистого доходу за 2014 рік в сумі 117          824,30 гривень (заниження оподаткованого доходу та завищення валових витрат), відтак штрафні санкції повинні були нараховуватися лише за один звітний період (2014 рік), а не два як вказано відповідачем.
83. З огляду на вищевикладене, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій стосовного того, що податковим органом при визначенні позивачу суми штрафної санкції за донарахування податковим органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого внеску за 2014 рік з самого початку застосовано не вірний обрахунок цієї санкції. Окрім того, суди правильно звернули увагу на тому, що сума санкції нарахована в тому числі і на суму, яку судом визнано правомірно включеною до доходів позивача.
84. Відтак, суди дійшли до правильного висновку, що рішення від 06 жовтня 2016 року № 0036041305/1681 про накладення на позивача штрафних санкцій в розмірі 4088,50 гривень є протиправним та підлягає скасуванню повністю.
85. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених сторонами, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно.
86.     Доводи касаційних скарг не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами попередніх інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.
87.     Відповідно до частини третьої     статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України     суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
88. На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.
Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року у справі № 816/1888/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов