ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/3781/19                                                                 Суддя (судді) першої інстанції: Непочатих В.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  18 лютого 2021 року                                                                                            м. Київ

          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого:           Бєлової Л.В.
суддів:                     Аліменка В.О., Безименної Н.В.   

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2020 року (повний текст виготовлено 28 серпня 2020 року) у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2019 року позивач, Акціонерне товариство «Облтеплокомуненерго», звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом, у якому просив:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням ДФС у Чернігівській області від 04.07.2019 № 0029745305 про застосовування штрафу на суму 3152376,30 грн. та від 04.07.2019 № 0029725305 про застосовування штрафу на суму   540248,81 грн. 
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2020 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідачем подано апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю. Апелянт мотивує свої вимоги тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального права
Зокрема, апелянт в обґрунтування доводів апеляційної скарги вказує, що судом першої інстанції було вірно встановлено, що випадки, коли не застосовується штраф за несвоєчасну реєстрацію відповідних податкових накладних, не підпадають під правовідносини, в межах яких до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням було застосовано штрафні санкції, оскільки всі податкові накладні, що виписані позивачем, складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість, а в частині випадків такі податкові накладні також надаються отримувачу (покупцю).
В той же час, апелянт не погоджується із застосуванням судом першої інстанції змін в законодавстві, а саме Закону України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23 травня 2020 року, вказуючи, що розглядаючи питання протиправності рішення суб`єкта владних повноважень, суд повинен застосовувати нормативні акти, що діяли на момент прийняття такого рішення. 
Окрім того, апелянт вказує, що норми пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України є вказівкою для здійсненя дій саме податковим органом, а не судом, тому в даному випадку суд першої інстанції забрав на себе повноваження контролюючого органу, замінивши його своїми діями. 
Також, апелянт наголошує, що апелянтом не було враховано, що в будь-якому разі штрафні санкції по 150 накладних, складених на платників ПДВ, які повинні надаватись покупцю послуг по двох податкових повідомлення-рішеннях на загальну суму штрафу 62  609,06 грн. взагалі не підпадають під дію п. 73 перехідних положень Податкового кодексу. 
08 грудня 2020 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго», в якому позивач фактично частково не підтримує позицію суду першої інстанції та наголошує взагалі на відсутності підстав для застосування п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України. 
При цьому, позивач погоджується із застосуванням до спірних правовідносин пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України та вказує, що наведеними приписами законодавства плтаники податку звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства. 
Також, позивач додає до відзиву копію листа Головного управління ДПС у Чернігівській області від  23 грудня 2020 року, в якому відповідач вказав, що ним було здійснено перерахунок спірних у даній справі податкових повідомлень-рішень та сформовано нові податкові-повідомлення рішення, відтак, з дня надходження до платника податку нових податкових повідомлень-рішень, податкові-повідомлення рішення, зокрема, від 04.07.2019 № 0029745305 та від 04.07.2019 № 0029725305 вважаються відкликаними. 
Відповідно до статті 311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДФС у Чернігівській області була проведена камеральна перевірка Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго» щодо дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складений акт від 10.06.2019 № 886/25-01-53-05-39, в якому за період з січня по березень 2019 року зафіксовано порушення позивачем пункту 201.10 статті   201 Податкового кодексу України, а саме порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних відносно 750 податкових накладних (а.с. 15-20).
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем було винесено податкові повідомлення-рішення від 04.07.2019 № 0029745305, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 3152376,30   грн. та від 04.07.2019 № 0029725305 яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 540248,81 грн. (а.с. 21-28, 29-33).
Вважаючи податкові повідомлення-рішення контролюючого органу протиправними, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Суд першої інстанції адміністративний позов задовольнив повністю та зазначив, що випадки, коли не застосовується штраф за несвоєчасну реєстрацію відповідних податкових накладних, не підпадають під правовідносини, в межах яких до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням було застосовано штрафні санкції, оскільки всі податкові накладні, що виписані позивачем, складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість, а в частині випадків такі податкові накладні також надаються отримувачу (покупцю).
Крім того, суд першої інстанції вказав, що податкове законодавство не містить норм, які б звільняли платників податків від відповідальності за порушення ними строків реєстрації податкових накладних з підстав заборгованості місцевого бюджету перед платником та/або незадовільного матеріального стану платника податків.
Разом з тим суд першої інстанції зазначив, що 23.05.2020 набули чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX (надалі - Закон № 466-ІХ).
Таким чином, враховуючи, що застосований до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням штраф не враховує введений законодавцем пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким впроваджено ретроактивну дію закону у відповідних правовідносинах, суд першої інстанції, оцінивши докази, які є у справі, в їх сукупності прийшов до висновку, що податкові повідомлення-рішення від 04.07.2019 № 0029745305 та № 0029725305 є протиправними та підлягають скасуванню.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту  16.1.3  пункту  16.1  статті  16 ПК України,  платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до пункту  185.1  статті  185 Податкового кодексу України  об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт  14.1.185  пункту  14.1  статті  14  розділу І  Податкового кодексу України).
Згідно з  п. 201.1 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У силу вимог п.  201.10  статті  201 ПК України,  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з абзацом четвертим п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до абзацу чотирнадцятого п.201.10 Податкового кодексу України, реєстрація  податкових накладних  та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для  податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;;
для  податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до  податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відтак, з вищевикладених приписів податкового законодавства вбачається, що платник податків зобов`язаний скласти та зареєструвати не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Так, приписами п.120-1.1  статті  120-1 Податкового кодексу України  передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201  цього Кодексу, для реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог  статей 192  та  201  цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:: 
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до пункту  120-1.2  статті  120-1 ПК України  відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, податкової  накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом  201.16  статті  201  цього  Кодексу  штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту  201.16  статті  201  цього  Кодексу.
Тобто, колегія суддів звертає увагу, що відповідно до приписів вказаної норми, у разі, якщо податкова накладна не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, платник податку звільняється від відповідальності передбаченої цією статтею.
Отже, з аналізу наведеної норми вбачається, що для звільнення від відповідальності, передбаченої п.120-1.1  ст.120-1 ПК України, необхідна наявність саме двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Відповідно до пункту 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 2015 року №1307, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за №137/28267 (далі Порядок №1307) при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини: 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку); 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку; 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку; 06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих; 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій; 12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку); 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента; 15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
Відповідно до п. 8 Порядку № 1307, при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей  188  і  189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
Згідно з п. 3 Порядку № 1307 усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.
Як було вірно встановлено судом першої інстанції, згідно з наданими суду відповідачем даних співставлення розрахунку до податкового повідомлення рішення від   04.07.2019 № 0029725305 до даних Єдиного реєстру податкових накладних, з якими погодився в судовому засіданні суду першої інстанції представник позивача, вбачається, що всі 204 податкові накладні, щодо яких зафіксовано порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складені на операції, що оподатковуються за ставкою 20%, з них 167 податкових накладних складені на неплатника ПДВ, 36 податкових накладних складені на платника податку, а 1 податкова накладна є зведеною податковою накладною (а.с. 155-156).
Також, відповідно до даних співставлення розрахунку до податкового повідомлення рішення від   04.07.2019 № 0029745305 до даних Єдиного реєстру податкових накладних, з якими погодився в судовому засіданні представник позивача, судом встановлено, що всі 546 податкових накладних, щодо яких зафіксовано порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складені на операції, що оподатковуються за ставкою 20%, з них 431 податкова накладна складена на неплатника ПДВ, 114 податкових накладних складені на платника податку, а 1 податкова накладна є зведеною податковою накладною (а.с. 157-161)
В той же час, як вже було зазначено вище, складення податкової накладної на постачання товарів/послуг для операцій, що не надаються отримувачу (покупцю) не позбавляє платника податку на додану вартість обов`язку із своєчасної реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних та не звільняє платника податку від відповідальності за вчинення вказаного порушення, оскільки податкові накладні, що виписані позивачем, складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість, а в частині випадків такі податкові накладні також надаються отримувачу (покупцю).
Аналогічна правова позиція є сталою та була неодноразово викладена Верховним Судом у постановах від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, від 11 грудня 2018 року у справі № 807/68/18, від 07 лютого 2019 року у справі № 808/3250/17, від 18 листопада 2020 року у справі № 580/1667/19 та інших.
Відповідно до частини п`ятої  статті 242 КАС, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Від наведених вище правових висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах палата, об`єднана палата або Велика Палата Верховного Суду у відповідності до  статті 346 КАС  не відступала, а тому підстав для їх неврахування при вирішенні даного спору немає.
Таким чином, враховуючи що необхідною умовою для звільнення платника податків від відповідальності встановленої п.120-1.1    ст.120-1 ПК України  є не лише ненадання відповідних податкових накладних покупцеві, а й звільнення операцій від оподаткування або їх оподаткування за нульовою ставкою, твердження позивача щодо відсутності підстав для застосування штрафних санкцій за невчасну реєстрацію податкових накладних є необґрунтованими та спростовуються нормами законодавства та сталою судовою практикою щодо застосування відповідних норм. 
Щодо доводів Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго» про те, що податкові накладні не могли були подані підприємством на реєстрацію вчасно, оскільки позивач не міг поповнити рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ через необхідність сплати першочергових платежів, колегія суддів вважає необґрунтованим та погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове законодавство не містить норм, які б звільняли платників податків від відповідальності за порушення ними строків реєстрації податкових накладних з підстав заборгованості місцевого бюджету перед платником та/або незадовільного матеріального стану платника податків.
Так, у разі недостатності коштів на електронному рахунку платника податку для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань, платник податку перераховує на електронний рахунок необхідні кошти з власного поточного рахунка, при цьому зазначені кошти мають бути зараховані на рахунок платника протягом операційного дня, у день їх отримання.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 18 січня 2018 року у справі № 804/5153/17. 
В даному випадку визначальним є обов`язок платника податку зареєструвати податкову накладну, тобто вжити всіх необхідних та можливих заходів для реєстрації податкової накладної, в тому числі і поповнити поточний на рахунок на суму податку, зазначеного в податковій накладній. 
В той же час, задовольняючи позовні вимоги Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго» про скасування спірних податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції посилався на положення Закону України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», зокрема пункт 73 Підрозділу 2 Перехідних положень, та вказав, що внаслідок застосування відповідних приписів податкові повідомлення-рішення від 04.07.2019 № 0029745305 та № 0029725305 є протиправними та підлягають скасуванню.
З таким висновком суду першої інстанції колегія суддів не може погодитись з огляду на наступне. 
Так, 16 січня 2020 року було прийнято Закон України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23 травня 2020 року. 
Відповідно до абзаців першого, третього пункту 73 Підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого  статтею 201  цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених  підпунктами "а" - "г"  пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199  цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до  абзацу одинадцятого  пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності  Законом України"Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним). 
Таким чином, станом на час розгляду даної справи в суді апеляційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах, а саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Так, положеннями пункту  56.18  статті  56 ПК України  передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту  56.18  статті  56 ПК України  узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.
У  Законі України №466-ІХ  (пункт 73 підрозділу2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту  56.18  статті  56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом  56.18  статті  56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, законодавцем не передбачена.
У даному випадку законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що наведеними положеннями  Закону України №466-ІХ  закріплено обов`язок податкового органу відкликати названі у пункті 73 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  податкові повідомлення - рішення, які перебували у процесі оскарження станом на 23 травня 2020 року.
Однак, колегія суддів наголошує, що це не впливає та не може впливати на правомірність таких податкових повідомлень-рішень по суті виявлених контролюючим органом порушень вимог  Податкового кодексу України, допущених платником податків, що свідчить про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог.
Аналогічна правова позиція у подібних правовідносинах була викладена у постанові Верховного Суду від 01 вересня 2020 року у справі № 340/1857/19.
Так, предметом розгляду в даній справі є податкові повідомлення-рішення від 04.07.2019 року № 0029745305 та № 0029725305 та їх правомірність станом на момент винесення такого податкового повідомлення-рішення. 
У справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень адміністративний суд перевіряє, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України саме на момент прийняття таких рішень відповідними суб`єктами та в межах відповідного чинного на той час правового регулювання. 
З врахуванням вищевикладеного, висновок суду першої інстанції про те, що застосований до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням штраф не враховує введений законодавцем пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким впроваджено ретроактивну дію закону у відповідних правовідносинах, тому податкові повідомлення-рішення від 04.07.2019 № 0029745305 та № 0029725305 є протиправними та підлягаються скасуванню, є помилковим. 
Оскільки оскаржувані податкові повідомлення-рішення були винесені відповідачем 04.07.2019 року, а зміна законодавства відбулась лише 23.05.2020 року, то відповідні норми Закону України № 466-ІХ не можуть впливати на оцінку правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень станом на момент винесення останніх податковим органом. 
При цьому, колегія суддів також звертає увагу на те, що на виконання вимог пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ  Податкового кодексу України  Головним управлінням ДПС у Чернігівській області здійснено перерахунок розміру сум штрафних санкцій відповідно до податкових повідомлень-рішень від 04.07.2019 року № 0029745305 та № 0029725305.
Так, з наданого позивачем разом із відзивом на апеляційну скаргу листом Головного управління ДПС у Чернігівській області від 23.12.2020 року № 14777/10/25-01-04-13-09 вбачається, що з метою дотримання вимог пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ  Податкового кодексу України відповідачем здійснено перерахунок розміру сум штрафних санкцій по АТ «Облтеплокомуненерго» за податковими повідомленнями-рішеннями, в тому числі, від 04.07.2019 року № 0029745305 та № 0029725305 та сформовано нові податкові повідомлення-рішення. 
Також, відповідачем у вищевказаному листі зазначено, що згідно пункту 60.4 статті 60 ПК України, податкові повідомлення-рішення від 04.07.2019 року № 0029745305 та № 0029725305 вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків нових податкових повідомлень-рішень, які містять зменшену суму грошових зобов`язань. 
На підставі викладеного, оскільки правомірність спірних податкових повідомлень-рішень оцінюється в межах правового поля, чинного станом на момент винесення такого податкового повідомлення-рішення, а також те, що станом на час апеляційного розгляду справи податковий орган повідомив про скасування штрафних санкцій, застосованих такими рішеннями та направив нові податкові повідомлення-рішення  у відповідності до положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України, які не є предметом оскарження по даній справі, колегія суддів дійшла висновку про помилковість висновків суду першої інстанції щодо наявності підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 04.07.2019 року № 0029745305 та № 0029725305 у судовому порядку.
Враховуючи вищевикладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України    та судову практику, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. 
Згідно з положеннями  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог частини четвертої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню з прийняттям нової постанови, якою у задоволенні позовних вимог відмовити.
Керуючись ст.  243,  315,  317,  322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

П О С Т АН О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2020 року - задовольнити повністю. 
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2020 року - скасувати. 
Прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити повністю. 

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст виготовлено 18 лютого.2021 року.

Головуючий суддя                                                                      Л.В. Бєлова

Судді                                                                                            В.О. Аліменко, 

                                                                                                     Н.В. Безименна