ПОСТАНОВА
Іменем України

11 лютого 2021 року 
м.Київ
справа №814/556/18
адміністративне провадження №К/9901/1157/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю «САНДОРА» на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2018 року (суддя: Мельник О.М.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року (судді:  Коваль М.П., Димерлій О.О., Єщенко О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «САНДОРА» до Головного управління ДФС у Миколаївській області, Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування наказу та податкового повідомлення-рішення,
                                         
в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «САНДОРА» (далі - ТОВ «САНДОРА», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області (далі - ГУ ДФС у Миколаївській області, відповідач-1), Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач-2), в якому просило визнати протиправними дії ГУ ДФС у Миколаївській області щодо призначення фактичної перевірки ТОВ «САНДОРА» на підставі Наказу від 09.01.2018 №19; визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДФС у Миколаївській області від 09.01.2018 року №19 «Про проведення фактичної перевірки» ТОВ «САНДОРА»; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.02.2018 №0000481405 про застосування до  ТОВ «САНДОРА» штрафних (фінансових) санкцій на суму 3 734 326,30 грн.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2018 року, залишеним без змін постановою П`ятого    апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року, в задоволенні позовних вимог було відмовлено в повному обсязі.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій позивач подав касаційну скаргу, у якій просив їх скасувати та ухвалити нове про задоволення позовних вимог. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судами попередніх інстанцій неповно з`ясовано та не доведено обставини, що мають значення для справи, а висновки, викладені в оскаржуваних рішеннях, не відповідають обставинам справи. 

У відзивах на касаційну скаргу відповідачі просять залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважають доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Так, в ході розгляду справи судами попередніх інстанцій було встановлено, що з 16.01.2018 по 18.01.2018 року головним державним ревізор-інспектором Дмитриком С.В. та головним державним ревізором-інспектором Назаром С.І. відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту ГУ ДФС у Миколаївській області відповідно до наказу від 09.01.2018 №19 проведено фактичну перевірку платника податків ТОВ «САНДОРА» з питань дотримання Податкового кодексу України (далі - ПК України), Законів України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі - Закон №481/95-ВР), постанови Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (далі - Положення №637), за результатами якої складено Акт від 18.01.2018 р. №0005/14/29/14/22430008.

Під час перевірки контролюючим органом було встановлено порушення ТОВ «САНДОРА» п. 2.6 гл. 2 Положення №637.

Як вбачається зі змісту акту перевірки від 18.01.2018 р. №0005/14/29/14/22430008, суть порушень допущених позивачем полягає в неоприбуткування готівкових коштів у повній сумі у день їх фактичного надходження на підставі фіскальних звітних чеків у книгах обліку розрахункових операцій, а саме: 

1) 26.06.2017 у день одержання готівкових коштів у сумі 140558,42 грн не оприбутковано вказану суму у КОРО №2810017923р/15.  Фіскальний звітній чек роздруковано лише 27.06.2017 о 00-09 год. Відомості у КОРО про несправність РРО відсутні, інформація щодо несправності РРО не надавалась;

2) 17.08.2017 у день одержання готівкових коштів у сумі 497554,05 грн не оприбутковано вказану суму у КОРО №2810017923р/16 на підставі фіскального звітного чеку. Розрахункові квитанції не використовувались. Відомості у КОРО про несправність РРО відсутні, інформація щодо несправності РРО не надавалась;

3) 16.08.2017 у день одержання готівкових коштів у сумі 108752,79 грн не оприбутковано вказану суму у КОРО №3000221656р/15 на підставі фіскального звітного чеку. Розрахункові квитанції не використовувались. Відомості у КОРО про несправність РРО відсутні, інформація щодо несправності РРО не надавалась.

07 лютого 2018 року на підставі висновків вищеозначеного акту перевірки, Офісом ВПП ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення №0000481405, яким до позивача на підставі п. 2.6 гл. 2 Положення №637 застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 3 734 326,30 грн.

Позивач, не погоджуючись із наказом про проведення перевірки та податковим повідомленням-рішенням податкового органу, звернувся з позовом до суду, в якому просив їх скасувати.

Відмовляючи у задоволені позовних вимоги ТОВ «САНДОРА», суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що  запроваджені наведеним Законом України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» обмеження стосуються не всіх видів перевірок, що зазначені у п. 75.1 ст. 75 ПК України. Дія зазначеного закону не поширюється на відносини щодо проведення фактичних перевірок територіальним органами Державної фіскальної служби, що реалізує державну політику, а, відтак, як наказ ГУ ДФС у Миколаївській області від 09.01.2018 року №19 «Про проведення фактичної перевірки» ТОВ «САНДОРА», так і дії відповідача щодо проведення такої перевірки є правомірними та відповідають приписам податкового законодавства.

Вирішуючи питання правомірності застосування до позивача штрафу на підставі абзацу 3 статті 1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ №436/95) у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми, суди також дійшли висновку про їх правомірність, з огляду на доведення відповідачем факту порушення позивачем пункту 2.6 Положення №637 та, як наслідок, відсутність правових підстав до скасування податкового повідомлення - рішення від 07.02.2018 №0000481405.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення вимог касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України (тут та далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.1 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками.

Згідно з пунктом 80.7 статті 80 статті 81 ПК фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Як встановили суди попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, Наказ про проведення фактичної перевірки від 09.01.2018 №19 ТОВ «САНДОРА» було прийнято контролюючим органом у зв`язку із неподанням товариством в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками. 

Так, згідно даних ІС «Підсистеми РРО» на ім`я ТОВ «САНДОРА» за адресою Миколаївська область, Вітовський район, с. Мішково-Погорілове, вул. Степова 1,  зареєстровано реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 2810017923.

09 січня 2018 року на підставі даних ІС «Аналітична система» ІС «Податковий блок» податковим органом було встановлено, що ТОВ «САНДОРА» подано звітність за 10.03.2017 про використання РРО з фіскальним номером 2810017923 з нульовим показником, а 17.04.2017, 26.06.2017 та 17.08.2017 звітність не подавалась взагалі. 

За наведених обставин, суд касаційної інстанції вважає, що судами  обґрунтовано зазначено про наявність обставин, які свідчать про неподання звітності позивачем та подання її з нульовими показниками.

Посилання позивача на те, що по своїй суті та правовій природі фактична перевірка органів Державної фіскальної служби є позаплановим заходом державного нагляду (контролю) і на неї розповсюджуються норми Закону України «Про тимчасові особливості здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 03.11.2016 №1728-VIII, колегія суддів вважає помилковими, оскільки положеннями статті 2 цього Закону встановлено, що мораторій на проведення органами державного нагляду (контролю) стосується саме планових заходів із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності, тоді як перевірка товариства була фактичною.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 31 липня 2018 року по справі №810/3868/17.

Враховуючи вищевикладене колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо правомірності наказу ГУ ДФС у Миколаївській області від 09.01.2018 №19 «Про проведення фактичної перевірки» ТОВ «САНДОРА» та, відповідно, дій щодо проведення означеної перевірки, як таких, що здійснені на підставі та в межах наданих контролюючому органу ПК України повноважень, а, відтак, позовні вимоги в цій частині не підлягають задоволенню.

Надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення від 07.02.2018 №0000481405, колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням відповідач застосував до позивача на підставі абз.3 ст.1   Указу №436/95 штрафні (фінансові) санкції у розмірі 3 734 326,30 грн.

Підставою для прийняття податковим органом оскаржуваного у цій справі рішення були, зокрема, висновки податкового органу про несвоєчасне (у день одержання готівкових коштів) та неповне оприбуткування позивачем готівкових коштів в касових книгах та книгах обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО та, як наслідок, порушення позивачем встановленого п. 2.6 гл. 2 Положенням №637 порядку оприбуткування готівки після здійснення вищезгаданих розрахункових операцій із застосуванням РРО.

Так, за правилами пункту 2.6 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Підприємствам, яким Законом № 265/95-ВР надано право проводити розрахунки готівкою зі споживачами без використання РРО та РК, і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.

Отже у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в цій частині суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що висновки податкового органу про порушення позивачем встановленого Положенням №637 порядку оприбуткування готівки після здійснення вищезгаданих розрахункових операцій із застосуванням РРО знайшли своє підтвердження в ході судового розгляду справи, а, відтак,  відповідачем-1 правомірно було притягнуто позивача до відповідальності та застосування до нього відповідної штрафної санкції, передбаченої абз.3 ст.1 Указу №436/95. 

В свою чергу суд касаційної інстанції, надаючи оцінку правомірності вказаних висновків судів попередніх інстанцій, враховує, що питання щодо можливості застосування положень абзацу третього статті 1 Указу №436/95 до правовідносин, які виникли після набрання чинності Законом №265/95-ВР, було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду у постанові від 20 травня 2020 року по справі №1340/3510/18 як виключна правова проблема. За результатами розгляду Велика Палата Верховного Суду сформувала правовий висновок щодо неможливості застосування положень Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом №265/95-ВР, з огляду на таке.

Так, положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом із тим, прийнятим 06 липня 1995 року Законом №265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої   статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає у одних і тих самих діях.

З огляду на наведений вище правовий висновок Великої Палати Верховного Суду, позиція судів попередніх інстанцій про те, що  правомірності застосування до ТОВ «САНДОРА» штрафних санкцій згідно абз. 3 ст. 1 Указу Президента України №436/95   є помилковою та не ґрунтується на приписах закону.

Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

З урахуванням вищенаведеного рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2018 року та постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року підлягають скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.02.2018 №0000481405. В решті судові рішення є законними та обґрунтованими, а відтак підлягають залишенню без змін.

Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359   Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «САНДОРА» задовольнити частково. 

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2018 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року скасувати в частині про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.02.2018 №0000481405.

Визнати протиправним  та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 07.02.2018 №0000481405.

В решті рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2018 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не оскаржується.

Головуюча суддя                                                                           І.Л. Желтобрюх

Судді                                                                                                 О.В. Білоус

                                                                                                          Н.Є. Блажівська