ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 817/1629/15
адміністративне провадження № К/9901/25212/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув в попередньому судовому засідання касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2016 року (суддя Гломб Ю.О.) та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року (судді: Котік Т.С. (головуючий), Жизневська А.В.,       Моніч Б.С.) у справі №817/1629/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гарант-Плюс» до Державної податкової інспекції у м.Рівному Головного управління ДФС України у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Гарант-Плюс» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м.Рівному Головного управління ДФС України у Рівненській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 16.01.2015:
- № 0000102201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 730   970,00 грн., в тому числі за основним платежем на 584   776,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 146   194,00 грн;
- № 0000112201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на загальну суму 448   905,00 грн, в тому числі за основним платежем на 359   124,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 89   781,00 грн;
- № 0000021702, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1   848,70 грн, в тому числі за основним платежем на 766,95 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 1081,75 грн;
- № 0000132201, яким до Товариства застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 6   995,47 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо заниження Товариством доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування, у зв`язку з не відображенням у складі доходу вартості скляної пляшки при реалізації пива, та відповідне заниження ПДВ. Зазначає, що вартість пляшки не включається до вартості продукції та при купівлі пива в пляшках, право власності на пляшку не переходить ні до Товариства, ні до кінцевого споживача, а пляшка повертається кінцевим споживачем позивачу, а той в свою чергу повертає її Постачальнику в тій же кількості, то має місце продаж товару з наступним поверненням кінцевим споживачем зворотної тари - пляшки, що не може бути підставою для збільшення розміру доходу від операційної діяльності в розумінні п.135.4 ст.135 Податкового кодексу України. Зазначає, що реалізація пива в пляшках кінцевому споживачу здійснювалось в магазині Товариства через реєстратор розрахункових операцій (РРО) при обов`язковому поверненні покупцями порожньої пляшки відповідного виробника, у касових чеках зазначалось про продаж пива без врахування пляшки при цьому вартість пляшки не включалась до вартості продукції. Зі складу товар відвантажувався за накладними контрагентам, які самостійно повертають склопляшку Товариству за відповідними накладними, а склопляшка, повернута відповідно укладених господарських договорів на поставку товару, обліковується на позабалансовому рахунку Товариства. 
Позивач не погоджується з висновками щодо безпідставного віднесення до витрат вартості по списанню паливно-мастильних матеріалів, маркетингових послуг та страхуванню, які на думку контролюючого органу не підтверджені документально, оскільки у позивача наявні всі первинні документи, які оформлені належним чином, а акт перевірки не містить жодних зауважень щодо оформлення первинних бухгалтерських документів на підставі яких сформовано витрати та податковий кредит.
Крім того, безпідставними є і висновком щодо порушення вимог п. 2.11, п.3.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, а саме проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів та видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів,  оскільки, всі підтверджуючі документи про сплату коштів додані до звітних документів у повному обсязі та відповідно до вимог чинного законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2016 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.01.2015 №0000112201 в повному обсязі та від 16.01.2015 №0000102201 в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на 377   079,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 94   270,00 грн. В решті позовних вимог відмовлено.
Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення 16.01.2015 №0000112201 в повному обсязі та від 16.01.2015 №0000102201 в частині, суд першої виходив з того, що висновки контролюючого органу про перехід права власності на саму скляну пляшку у власність документально або іншим шляхом не підтверджуються, оскільки позивач ніяким чином не передає, а споживач не набуває права власності на скляну пляшку та кеги, товаром, який споживач оплатив та на який набув право власності споживач є тільки пиво. Під час знаходження скляної пляшки та кегів в розпорядженні споживача скляна пляшка та кеги залишаються власністю Постачальників, отже здійснення позивачем передачі товару в тарі (в скляній пляшці та кегах) споживачам, прийом зворотної тари (скляної пляшки та кегів) від споживачів та повернення зворотної тари (скляної пляшки та кегів) Постачальникам не викликає зміни в структурі активів та зобов`язань позивача, такі операції з тарою є допоміжною діяльністю позивача, яка забезпечує реалізацію товару.
В частині відмови в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем безпідставно включено до складу витрат витрати понесені за маркетингові послуги та послуги по страхуванню, а також по списанню паливо-мастильних матеріалів (ПММ), оскільки вказані витрати не підтверджено належними первинними документами (у подорожніх листах відсутня інформація, щодо фактичного використання ПММ, факту доставки до покупця, відміток про отримання товару покупцями іншої інформації обов`язкової для заповнення; акти приймання-передачі виконаних робіт (маркетингових послуг) не розкривають змісту та обсягу господарських операцій. Безпідставно позивачем віднесено на витрати і витрати по страхуванню, оскільки таке страхування стосувалось орендованого, а не власного майна.
4. Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог Товариства скасовано та позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 16.01.2015 № 0000021702, № 0000132201, №0000102201 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 207   697,00 грн за основним платежем та 51   921,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
5. Суд апеляційної інстанції фактично погодився з висновками суду першої інстанції, якими обґрунтовано протиправність збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток та ПДВ по правовідносинах, що пов`язані з не відображенням у складі доходу вартості скляної пляшки при реалізації пива.
Щодо задоволення позовних вимог №0000102201 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 207   697,00 грн за основним платежем та 51   921,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем правомірно віднесено на витрати оплату маркетингових та страхових послуг, паливно - мастильних матеріалів, оскільки такі безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю позивача та підтверджені належними первинними документами.
Також суд дійшов висновку і про безпідставність висновків щодо порушення позивачем вимог п. 2.11, п.3.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, оскільки, такі спростовані наданими позивачем належно оформленими первинними документами (чеки РРО, квитанції до прибуткових касових ордерів).
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2016 року, постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
7. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки №19/17-16-22-01/22562218 від 29.12.2014, оформленого за результатами проведеної виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2013, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, зокрема: 
1) пп.14.1.56 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.135.1, п.135.2. ст.135, п.137.1 ст.137, п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1, ст.139, пп.140.1.6 п.140.6 ст.140, п.146.12 ст.146 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток у розмірі 584 776 грн, в т.ч. за 2012 рік в розмірі 464 734 грн; за 2013 рік в розмірі 120 042 грн;
2) п.185.1 ст.185, п.186.1 ст.186, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість за 2012 рік на загальну суму  359 124 грн;
3) п.2.11, п.3.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004, а саме проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 2809,57 грн; видачу коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів на загальну суму 16743,59 грн;
4) пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, пп.163.1.2 п.163.1 ст.163, пп.164.2.11, пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.4 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платникам податків доходів за період, що перевірявся в загальній сумі 766,95 грн, в т.ч. за 2012 рік - 300,18 грн, за 2013 рік - 466,77 грн.
Порушення, на думку контролюючого органу, полягали в наступному.
Проведеною перевіркою встановлено, що позивачем занижено доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за рахунок не відображення вартості скляної пляшки при реалізації пива у складі доходу. У господарських договорах укладених позивачем з контрагентами-постачальниками (виробниками пива) не відображені умови переходу чи не переходу права власності на товар (продукцію), також не передбачено можливість реалізації позивачем пива своїм покупцям у тарі постачальника, яка після звільнення повинна бути повернута, і не може бути замінена на подібну. Так як, скляна пляшка є упаковкою, то така тара і товар становить єдине ціле. На думку контролюючого органу, позивач отримавши товар у зворотній тарі (пиво у скляних пляшках) та не отримавши на таку тару право власності, не має права продавати в ній товар своїм покупцям, адже скляна пляшка з-під пива є зворотною тарою. При здійсненні продажу пива у скляних пляшках до покупців позивача переходить право власності і на саму скляну пляшку, проте з наданих до перевірки видаткових накладних встановлено, що позивачем у дохід вартість тари не включалася. Протягом 2012 року позивачем реалізовано 3112964 пляшки пива, вартість якої не відображено у складі доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування за 2012 рік у розмірі 1   795   618,00 грн, таким чином, Товариством занижено дохід, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування за 2012 рік у розмірі 1   795   618,00 грн, а також занижено зобов`язання з ПДВ по вказаним правовідносинам.
Також контролюючий орган дійшов висновку, що  Товариством завищено витрати за рахунок включення вартості по списанню паливно-мастильних матеріалів, маркетингових послуг та страхуванню, які не підтверджено документально. Позивачем надано до перевірки подорожні листи легкових та вантажних автомобілів, в яких не заповнено основних граф, а тому вони не відповідають вимога первинного документу. У зв`язку з чим неможливо підтвердити кілометраж, достовірність даних по списанню паливно-мастильних матеріалів в межах господарської діяльності позивача. 
Щодо маркетингових послуг, то документи, які надані позивачем в підтвердження правомірності віднесення витрат на валові по придбанню таких послуг, на думку контролюючого органу не підтверджують факту надання вказаних послуг контрагентом ТОВ "Край-2" та не підтверджують зв`язок понесених витрат із господарською діяльністю платника податку. Позивачем не доведено зв`язок маркетингових послуг з господарською діяльністю, в актах приймання-передачі виконаних робіт не зазначено зміст та обсяг господарської операції, відсутня інформація про структуру і динаміку конкретного попиту, смаки та переваги споживачів, не надано документів в яких визначено місця надання послуг, невказано, на яку кількість продукції були надані послуги, тощо. Крім того, позивачем включено до валових витрат витати по страхуванню не власного, а орендованого транспорту, у зв`язку з чим Товариством завищено витрати в цій частині.
Також позивачем в деклараціях з податку на прибуток приватних підприємств за період з 01.01.2012 по 31.12.2013 відображено витрати на ремонт та поліпшення основних засобів, однак балансову вартість основних засобів зазначено без урахування суми накопиченої амортизації, що призвело до завищення ліміту суми витрат, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування. 
ТОВ-фірмою "Гарант Плюс" не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 495,79 грн. за 2012 рік та за 2013 рік у випадках коли не оподатковано доходи, отримані платником податків від його працедавця у вигляді відшкодування витрат на підставі авансових звітів без підтверджених первинних розрахункових документів про фактичні витрати. В ході перевірки встановлено, що в порушення вимог податкового законодавства позивачем не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб у випадках, коли працівникам за рахунок коштів підприємства надавались додаткові блага у вигляді оплати послуг мобільного зв`язку. Наданих до перевірки документів, замовлення таких послуг не можна пов`язати з виробничою діяльністю (необхідністю) підприємства. На момент перевірки вартість таких послуг із заробітної плати працівників не утримувалася та в касу підприємства не вносилась. Крім того, перевіркою встановлено, що позивачем подавались податкові розрахунки за формою 1 ДФ не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками.
Також контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 271,16 грн, у зв`язку з наданням працівникам за рахунок коштів Товариства додаткового блага у вигляді оплати послуг мобільного зв`язку.
Вибірковою перевіркою достовірності підтвердних документів (розрахункових документів), що додаються до авансових звітів про використання коштів на відрядження та інші потреби, встановлено, проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера) який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 2809,57грн. (відповідно до первинних бухгалтерських документів а саме: касових звітів, авансових звітів) по підзвітних особах. Перевіркою встановлено подальшу видачу готівкових коштів підзвітним особам, які не відзвітувались за попередньо отримані кошти на загальну суму 16743,59 грн.
Порушення ТОВ «Гарант Плюс» вимог п.2.11, п.3.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, полягало у ненаданні первинних документів, що додаються до авансових звітів про використання коштів на відрядження та інші потреби (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого документа), які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 2809,57 грн, а також безпідставне проведення подальшої видачі готівкових коштів підзвітним особам, які не відзвітувалися за попередньо отримані кошти на загальну суму 16743,59 грн.
На підставі вищезазначеного акту перевірки та зазначених висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
9. У доводах касаційної скарги контролюючий орган вказує на порушення, які на його думку, було допущено позивачем та висновки, які вказані в акті перевірки. Касаційна скарга не містить інших доводів та обґрунтувань ніж ті, які були наведені в запереченні на позовну заяву та апеляційній скарзі, в чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права скаржником не наведено. Контролюючий орган фактично просить здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи.
10. Товариством відзиву (заперечення) на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Пункту 14.1 статті 14.
11.1.1. Підпункт 14.1.36.
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
11.1.2. Підпункт 14.1.108.
Маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
11.1.3. Підпункт 14.1.191.
Постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
11.1.4. Підпункт 14.1.202.
Продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
11.2. Пункт      44.1 статті      44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
11.3. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі   статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
11.4. Пункт 135.1 статті 135.
Доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
11.5. Пункт 135.2 статті 135.
Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
11.6. Пункт 137.1 статті 137.
Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.
Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
11.7. Пункт    138.2 статті   138.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
11.8. Підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
11.9. Підпункт 140.1.6 пункту 140.1 статті 140.
При визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення: будь-які витрати із страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов`язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку; будь-які витрати із страхування ризиків, пов`язаних із виробництвом національних фільмів (у розмірі не більше 10 відсотків вартості виробництва національного фільму); екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; об`єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором; фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов`язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров`я або інших ризиків, пов`язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов`язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.
Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку - страхувальника, то застраховані збитки, яких зазнав такий платник податку у зв`язку з веденням господарської діяльності, включаються до його витрат за податковий період, в якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків включаються до доходів такого платника податку за податковий період їх отримання;
11.10. Пункт 146.12 статті 146.
Сума витрат, що пов`язана з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат.
11.11. Підпункти 164.2.11, 164.2.17 пункту 164.2 статті 164.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: 
сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу;
дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
11.12. Підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
11.13. Пункт 185.1 статті 185.
Об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
11.14. Пункт 187.1 статті 187.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
11.15. Пункт 188.1 статті 188.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
12. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
12.1. Стаття      1.
12.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
12.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
12.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
12.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
13. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320.
13.1. Пункт 2.11.
Видача  готівкових  коштів  під звіт або на відрядження (далі  -  під  звіт)  здійснюється  відповідно  до   законодавства України.
Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на  строк  не  більше  двох  робочих  днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт.
Якщо підзвітній особі одночасно видана готівка як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини), то строк, на який видана готівка під звіт на ці завдання, може бути продовжено до завершення терміну відрядження.
Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми.
Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України. 
13.2. Пункт 3.1.
Касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням спеціальних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів. 
13.3. Пункт 7.39.
Під час перевірки звітів про використання коштів для вирішення господарських питань особлива увага приділяється дотриманню підзвітними особами встановлених термінів складання та подання до бухгалтерії відповідних звітів, своєчасність повернення до каси підприємств залишку  невикористаних  коштів  (одночасно  з відповідним звітом), наявність оригіналів підтвердних документів, їх погашення тощо. Крім того, ураховується те, що подання звітів про використання коштів із порушенням установлених термінів може дозволятися лише у зв`язку з тимчасовою непрацездатністю підзвітної  особи  або  за інших обставин,  що мають документальне підтвердження. 
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
14. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на об`єкту оподаткування податком на прибуток та податком на додану наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
15. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
16. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та ПДВ. 
17. Доходи та витрати платника податку визначаються виключно на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, чи понесених ним витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів.
18. При визначенні об`єкта оподаткування враховуються, зокрема, і витрати подвійного призначення, зокрема такі як будь-які витрати із страхування цивільної відповідальності, пов`язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку; будь-які витрати із страхування об`єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором.
Сума витрат, що пов`язана з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат.
19. Маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Для формування витрат за маркетинговими операціями необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
Підтвердженням зв`язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству про необхідність проведення таких маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі тощо, договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мету їх проведення тощо. У підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень, надані рекомендації замовнику, тощо. 
20. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України. До звітів про використання коштів мають додаватись підтверджуючі документи (оригінал підтвердних документів).
21. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
22. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
23. Щодо податкових повідомлень - рішень від 16.01.2015 №0000112201 та №0000102201 в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на 377   079,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 94   270,00 грн, які прийняті контролюючим органом у зв`язку з заниженням доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за рахунок не відображення вартості скляної пляшки при реалізації пива у складі доходу, колегія зазначає наступне.
23.1. Судами встановлено, що ПАТ «Оболонь», ДП ПАТ «Оболонь» «Пивоварня Зіберта», ДП ПАТ «Оболонь» «Красилівське» та ВАТ «Рівень» є основними постачальниками пива для позивача.
Між позивачем та зазначеними господарюючими суб`єктами укладено ряд аналогічних договорів купівлі-продажу, зокрема, з ПАТ «Оболонь» від 01.03.2012 №15, з ДП ПАТ «Оболонь» «Красилівське» від 01.03.2012 №221, з ДП ПАТ «Оболонь» «Пивоварня Зіберта» від 01.03.2012 № 1423.
Відповідно до умов вказаних договорів Продавці (контрагенти) зобов`язані продавати Покупця (позивачу) продукцію на умовах DDP склад Покупця, а Покупець - зобов`язується своєчасно приймати цю продукцію, оплачувати її вартість на умовах Договору, повертати тару в строк та на умовах передбачених Договором.
Відповідно до умов вказаних договорів заставна ціна на пляшки, ящики, піддони, кеги та балони (надалі по тексту тара або зворотна тара) вказується в товарно-транспортних накладних. При зміні заставної ціни на тару Продавець здійснює переоцінку залишків заставної тари за власною ініціативою та без повідомлення Покупця. Повернення тари здійснюється при завезенні продукції або Покупцем самостійно. Прийняття тари за кількістю і якістю проводиться відповідно інструкціям і діючим нормативним актам про порядок приймання, сортування, збереження і транспортування скляних пляшок та пластмасових ящиків за кількістю і якістю. 
Згідно з розділом ІІІ Договорів доставка продукції Покупцю та повернення тари від Покупця здійснюється за рахунок Продавця. Розрахунковим документом за повернену тару і кегу є ТТН на перевезення (повернення) зворотної тари з відміткою тарного цеху Продавця. У випадку порушення Покупцем термінів оплати продукції або повернення тари, Продавець має право за власною ініціативою зарахувати кошти з присвоєного індивідуального коду Покупця на відшкодування вартості неповерненої тари з урахуванням ПДВ, при цьому Продавець зобов`язується виписати податкову накладну на тару. 
Крім того, судами встановлено, що позивачем у 2013 році були укладені нові договори з вказаними контрагентами з аналогічними умовами, окрім переліку зворотної тари, а саме скляна пляшка не входить у зворотну тару у 2013 році.
Також позивачем укладено договір купівлі-продажу з ВАТ «Рівень» від 01.02.2011 №15/2011, відповідно до умов якого пляшка скляна є як зворотною так і покупною (п.3.5 договору). 
Як встановлено судами та фактично не оспорюється контролюючим органом, на виконання умов вищеописаних господарських договорів для позивача поставлено продукцію, що підтверджується наявними в матеріалах справи документами: видатковими та податковими накладними, товарно-транспортними накладними. Вказані господарські операції відображені позивачем у податковій звітності з податку на прибуток та з податку на додану вартість та сума ПДВ включена до складу податкового кредиту відповідного періоду.
Також судами встановлено, що право власності на пляшку та кеги до позивача від Постачальників не переходить, отже пивна скляна пляшка та кеги, які надійшли від контрагентів до ТОВ-фірми "Гарант Плюс" з товаром, обліковувались на рахунку "284 "Склад 1". Зі складу товар відвантажувався за накладними юридичним особам та/або фізичним особам - підприємцям, фізичним особам, з якими у підприємства-позивача укладені відповідні господарські угоди на поставку товару, так і без їх укладання. Такі особи самостійно, або під час наступної поставки товару позивачем повертали пляшки та кеги Товариству  за відповідними накладними та безпосередньо в магазин позивача при купівлі пива.
Під час надходження зворотної тари на склад позивача від покупців на основі прибуткових накладних формувалась бухгалтерська проводка Дт 284 "Склад 1" та Кт 631.2 "Назва постачальника" - в розрізі кожного виду зворотної тари та покупця, кількісно і сумарно. При поверненні порожньої тари до Постачальника на основі товарно-транспортних накладних позивач робив бухгалтерську проводку Дт 631.2 "Назва постачальника" та Кт 284 "Тарний склад".
Для здійснення роздрібної торгівлі товар із складу позивача переміщувався в магазин за адресою м. Рівне, вул. Млинівська 20, при цьому складалася накладна на внутрішнє переміщення товару, а порожня пляшка з магазину на склад. Реалізація пива в скляних пляшках кінцевому споживачу здійснювалася позивачем за готівку, передача товару та розрахунок виконувались одночасно в магазині Товариства, при цьому видавався касовий чек, в якому зазначалось про продаж пива без вартості скляної пляшки. Компенсація вартості пляшки споживачем не передбачена, а первинні документи під час роздрібної купівлі-продажу на пляшку не складались, при цьому під час продажу товару кожному споживачу повідомлялось про необхідність повернення пляшки, або надання її під час наступної купівлі товару. При поверненні пляшки споживачами складались накладні на внутрішнє переміщення, далі пляшка, повернута споживачами через магазин, надходять на склад позивача (обліковуються на рахунку товариства), а після повертаються за накладними одночасно з доставкою товару Постачальникам.
Товар у зворотній тарі, придбаний позивачем у контрагентів, іншим господарюючим суб`єктам продавався також на умовах повернення тари.
Враховуючи встановлені обставини справи, суди попередніх інстанцій правильно вказали, що висновки контролюючого органу про перехід права власності на саму скляну пляшку у власність покупців документально або іншим шляхом не підтверджено, оскільки позивач ніяким чином не передає, а споживач не набуває права власності на скляну пляшку та кеги (вартість скляної пляшки та кеги не включено і до вартості продукції, яка придбавалась позивачем, а відповідно і останній не має права власності на них), товаром, який споживач оплатив та на який набув право власності є тільки пиво. 
Вказаного контролюючим органом не спростовано та відповідних доказів не надано.
Враховуючи вказане колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що оскільки вартість скляної пляшки та кегів не включається до вартості продукції, при купівлі пива в скляних пляшках та кегах, право власності на скляну пляшку та кеги не переходить ні до позивача, ні до кінцевого споживача, а повертаються кінцевим споживачем позивачу при купівлі, а позивачем - постачальнику в тій же кількості, то має місце не перехід права власності на саму скляну пляшку, а продаж товару з поверненням кінцевим споживачем зворотної тари - скляної пляшки та кегів під час купівлі чи наступної купівлі продукції, що не може бути підставою для збільшення розміру доходу від операційної діяльності в розумінні п.135.4       статті       135 Податкового кодексу України.
Окрім того, як встановлено судами та не заперечувалось відповідачем, відповідно до оборотно-сальдових відомостей та актів звірки взаємних розрахунків в тому числі по тарі за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 прострочена заборгованість по зворотній тарі позивача перед контрагентами (ПАТ «Оболонь», ДП ПАТ «Оболонь» «Пивоварня Зіберта», ДП ПАТ «Оболонь» «Красилівське» та ВАТ «Рівень») відсутня. Також, враховуючи специфіку підприємницької діяльності позивача, товар у зворотній тарі, придбаний позивачем у контрагентів, продавався іншим господарюючим суб`єктам також на умовах повернення тари.
Слід також зазначити, що посилання контролюючого органу на укладення позивачем у 2013 році нових договорів з ПАТ «Оболонь», ДП ПАТ «Оболонь» «Пивоварня Зіберта», ДП ПАТ «Оболонь» «Красилівське» з аналогічними умовами, окрім переліку зворотної тари, а саме скляна пляшка не входить у зворотну тару у 2013 році, не заслуговують на увагу, адже спірним періодом за який позивачу було донараховано податок на прибуток є 2012 рік.
Отже податкове повідомлення - рішення від 16.01.2015 №0000102201 в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на 377   079,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 94   270,00 грн обґрунтовано визнано судами протиправним та скасовано.
23.2. Обґрунтовано судами визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 16.01.2015 №0000112201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на 359   124,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 89   781,00 грн, оскільки підставою для його прийняття слугував висновок контролюючого органу щодо не відображення позивачем у періоді з 01.01.2012 по 31.12.2012 вартості скляної пляшки при реалізації пива у складі доходу, проте вказаний висновок не знайшов свого підтвердження під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, з висновками яких, з наведених вище підстав, погодилась і колегія суддів касаційної інстанції.
24. Щодо податкового повідомлення - рішення від 16.01.2015 №0000112201 та №0000102201 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 207   697,00 грн за основним платежем та 51   921,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), слід зазначити наступне.
В ході проведення перевірки задекларованих витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування встановлено, що позивачем завищено витрати за рахунок віднесення до витрат вартості по списанню паливо-мастильних матеріалів (ПММ), маркетингових послуг та страхуванню, які підтверджено документально.
24.1. Щодо завищення витрати за рахунок віднесення до витрат вартості по списанню паливо-мастильних матеріалів (ПММ).
Висновок контролюючого органу в зазначеній частині обґрунтовано не підтвердженням документально зазначених витрат, а саме, в подорожніх листах легкових та вантажних автомобілів не заповнено основні графи, відсутня інформація щодо фактичного використання ПММ, факту доставки до покупця, відміток про втримання товару покупцями та іншої інформації обов`язкової для заповнення, а тому такі подорожні листи не відповідають вимога первинного документу. У зв`язку з чим неможливо підтвердити кілометраж, достовірність даних по списанню паливно-мастильних матеріалів в межах господарської діяльності позивача. 
У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі та у відповідності до вимог Кодексу адміністративного судочинства України та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат. Зокрема, судом досліджено первинні документи, які згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення. 
Так,  дослідивши наявні в матеріалах справи подорожні листи та інші документи надані позивачем на підтвердження факту здійснення перевезення вантажів до покупців, а саме договори, накладні, податкові накладні, платіжні доручення про оплату товарів, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що твердження відповідача, що позивачем віднесено до складу витрат витрати по списанню паливно- мастильних матеріалів, які не підтверджено документально, а надані документи не розкривають змісту та обсягу господарських операцій, а відтак не можуть слугувати підставою для відображення у податковому обліку не відповідають фактичним обставинам справи.
Судом досліджено надані позивачем подорожні листи та встановлено, що вони містять усі відомості, передбачені Положенням обов`язкові реквізити, що встановлені для первинних документів підпунктом 2.4 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88. Зокрема такі містять інформацію про: марку та номер автомобіля, ПІБ водія, час виїзду та повернення в гараж, показники спідометра на момент виїзді та повернення в гараж, марку пального, залишок пального при виїзді та при поверненні, завдання водієві, місце доставки вантажу, найменування вантажу. 
Суд апеляційної інстанції обґрунтовано також зазначив, що списання фактично витраченого пального і мастильних матеріалів для транспортних засобів ведеться на підставі подорожніх листів згідно з фактичною вартістю витраченого пального і мастильних матеріалів з врахуванням норм витрат, затверджених наказом Мінтрансу України від 10.02.98 N 43. 
Посилання контролюючого органу на  те, що Товариством  заповнені подорожні листи без дотримання зазначеної типової форми подорожного листа легкового автомобіля (ф №3) є безпідставним, оскільки така втратила чинність відповідно до наказу Державної служби статистики від 19.03.2013 №95, отже, суб`єкти господарювання можуть застосовувати самостійно виготовлені бланки подорожніх листів, які мають містити обов`язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм відповідно до п.2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88 від 24.05.1995.
У бухгалтерському обліку списання паливо-мастильних матеріалів позивачем відображено бухгалтерським записом Дт 93 Кт 203. На основі вищеописаних документів, що мають назву "подорожний лист" Товариство щомісячно оформляла звіти по виду палива в розрізі автомобілів, суми по яких відображено на рахунку 203 "паливо", що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами.
Враховуючи вищезазначене суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про безпідставність висновку контролюючого органу про завищення Товариством витрат за рахунок списання паливо-мастильних матеріалів (ПММ).
24.2. Щодо завищення витрат за маркетинговими послугами.
Висновок контролюючого органу в зазначеній частині обґрунтовано тим, що надані позивачем документи щодо маркетингових послуг не підтверджують факту надання таких послуг контрагентом ТОВ «Край-2» та не підтверджують зв`язок понесених витрат із господарською діяльністю платника податку. Акти приймання-передачі виконаних робіт не містять змісту та обсягу проведених господарських операцій.
У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі та у відповідності до вимог Кодексу адміністративного судочинства України та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат по маркетингових послугах. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що з метою стимулювання збуту та розширення ринків збуту товару (ТМ «Оболонь», ТМ «Зіберт», ТМ «Хайк», ТМ «Десант», ТМ «Живчик», ТМ «Прозора» та інші) у мережах торгових закладів, що працюють під торговою маркою « ІНФОРМАЦІЯ_1 » позивачем  видано наказ №01/06/166 від 01.06.2011 про проведення рекламних та маркетингових заходів. В свою чергу, на виконання даного наказу, 01.06.2011 у між ТОВ «Край-2» та позивачем укладено договір про надання маркетингових послуг №596р/2011 відповідно до якого ТОВ «Край-2» зобов`язується проводити маркетингові заходи з метою стимулювання збуту продукції виробництва позивача в мережі своїх торгівельних закладів. Під продукцією позивача в даному договорі розуміється продукція виробництва ПАТ «Оболонь» та його корпоративних підприємствах.
За змістом п.3 Договору, загальна сума договору складає 43750грн. включаючи ПДВ. Оплату вартості послуг Товариство здійснює не пізніше 14 календарних днів після підписання актів виконаних робіт із зазначенням певного порядку, який передбачає як конкретні суми так і дати проведення розрахунків. Відповідно до пп. 3.3. Договору оплата послуг позивачем здійснюється на підставі підписаного сторонами акту завдання - наданих послуг, який контрагент надає до 5 числа кожного місяця, наступного за звітним періодом.
Додатками до вказаного договору визначено перелік торгівельних закладів, які використовують торгові марки, порядок розміщення продукції позивача в торговельних закладах ТОВ «Край-2» та асортиментний ряд.
З огляду на вищезазначене, сторони вказаним договором дійшли усіх суттєвих умов, порядку здійснення маркетингових послуг, їх місце та кількість, асортиментний ряд, ціна та порядок розрахунків, а тому суд апеляційної інстанції правильно виходив з того, що відсутність в актах приймання-передачі виконаних робіт змісту та обсягу господарської операції не свідчить про те, що вказані послуги не надавалися, оскільки договором про надання маркетингових послуг та додатками до них чітко визначено які саме маркетингові послуги мають надаватися, в якій кількості, в який строк та в якому місці (магазині).
Посилання податкового органу на те, що позивачем не доведено зв`язок маркетингових послуг з господарською діяльністю також не заслуговують на увагу, оскільки надання маркетингових послуг здійснювалось в рамках господарської діяльності позивача з оптової та роздрібної торгівлі пивом та напоями виробництва ПАТ «Оболонь» та його корпоративних підприємств. Отримані від контрагента послуги були направлені на виконання функцій, які у сукупності надали можливість позивачеві здійснити господарську діяльність та отримати прибуток, в підтвердження чого позивачем до матеріалів справи було долучено відповідну довідку з аналізом продажу товару та оборотно - сальдові відомості по рахунку 361.
Таким чином, судом апеляційної інстанції досліджено первинні документи, які згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення, у зв`язку з чим висновки контролюючого органу про завищення позивачем витрат за маркетинговими послугами є безпідставними.
24.3. Щодо завищення витрат за послугами зі страхування.
Судами встановлено, що позивачем до складу інших витрат віднесено витрати по послугах страхування на виконання договорів:
- №50 від 12.07.2011 обов`язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників транспортних засобів заключних з ПАТ «Українська пожежна-страхова компанія», договір складено на страхування автомобіля (Mercedes Benz);
- №229 від 16.09.2011 обов`язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників транспортних засобів заключних з НАСК «Оранта», на страхування автомобіля ЗАЗ НОМЕР_1 ;
- №935-ц від 27.07.2012 договір страхування цивільної відповідальності власників або користувачів майна заключних з ПАТ «Українська пожежна-страхова компанія», на страхування магазину, що розташовано за адресою м.Рівне, вул.Млинівська, 20; 
- №ОА.00063.07 про співробітництво в галузі обов`язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів від 06.03.2012, за яким у відповідності до переліку транспортних засобів Товариства, що підлягають обов`язковому страхуванню цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів, проводилось страхування наступних автомобілів: НОМЕР_2 , ЗІЛ 130 НОМЕР_3 , ЗІЛ ММЗ 4502 НОМЕР_4 , МВ СПРІНТЕР НОМЕР_5 , ЗІЛ 431610 НОМЕР_6 , ЗІЛ 4331 НОМЕР_7 , ЗІЛ 431610 НОМЕР_8 , ЗІЛ 431410 НОМЕР_9 , ЗІЛ 431610 НОМЕР_10 , ЗІЛ 130 НОМЕР_11 , НОМЕР_12 , НОМЕР_13 .
Дані об`єкти перебувають в оренді у Товариства, за наступними договорами: договір оренди №б/н від 27.05.2011 укладеного з КП «Рівненське гуртово - роздрібне об`єднання»;  договору найму автомобілів (оренда) від 27.03.2011 заключного з ФОП ОСОБА_1 ; договір оренди майна № 11 від 01.10.2012 заключного з ТОВ «Терен Рівне плюс».
Витрати пов`язані з страхуванням орендованого майна у бухгалтерському обліку позивачем відображено записами Дт 685.2 Кт 311.1, Дт 390 Кт 685.2, Дт 92 Кт 390. Страхові платежі перераховано від 21.02.2012 в сумі 3225 грн, від 13.04.2012 в сумі 5460 грн, від 23.05.2012 в сумі 1401 грн.
Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що позивачем не допущено порушення вимог пп.140.1.6 п.140.6 ст.140 Податкового кодексу України у періоді з 01.01.2012. по 31.12.2013 та не було завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування відображених у рядку 06 інші витрати зокрема, у рядку 06.2 витрати на збуту розмірі 10 186 грн, оскільки пп.140.1.6 п.140.6 ст.140 Податкового кодексу України чітко визначено, що при визначенні об`єкта оподаткування враховуються, зокрема, і витрати подвійного призначення, зокрема такі як будь-які витрати із страхування об`єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором.
Відповідно до підпункту 14.1.97 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу лізингова (орендна) операція - господарська операція, що передбачає надання основних фондів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк. (оперативний лізинг (оренда) - господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного фонду, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою); фінансовий лізинг (оренда) - господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом згідно з цим Кодексом і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов`язаних з правом користування та володіння об`єктом лізингу.
Таким чином, посилання контролюючого органу на те, що позивач протиправно відніс на витрати витрати по страхуванню не власного, а орендованого майна суперечать вимогам пп.140.1.6 п.140.6 ст.140 Податкового кодексу України.
Крім того, щодо страхування транспортного засобу, то таке здійснюється фізичною особою-орендодавцем, що передбачено вимогами ч.1 ст. 802 Цивільного кодексу України, також ч.2 ст. 771 Цивільного кодексу України передбачено, що договором оренди може бути встановлений обов`язок орендаря укласти договір страхування автомобіля, що переданий у найм.
Що стосується страхування відповідальності орендаря за шкоду, яка може бути завдана іншій особі у зв`язку з використанням автомобіля, то його порядок, як передбачено у ч.2 ст. 802 Цивільного кодексу України, встановлюється законом. Відповідно до Закону України «Про обов`язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів» №1961, обов`язок страхування цивільно-правової відповідальності покладено на власників транспортних засобів, а за визначенням п.1.6 ст.1 Закону України «Про обов`язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів» №1961 власником транспортного засобу на підставі договору оренди є орендар, але тільки з метою Закону №1961. 
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про обґрунтованість віднесення позивачем до складу інших витрат витрати по послугах страхування.
24.4. Щодо витрат на ремонт та поліпшення основних засобів.
Контролюючий орган вважає, що позивачем в деклараціях з податку на прибуток приватних підприємств за період з 01.01.2012 по 31.12.2013 відображено витрати на ремонт та поліпшення основних засобів відповідно до пункту 146.12 статті 146 Податкового кодексу України, однак балансову вартість основних засобів зазначено без урахування суми накопиченої амортизації, що призвело до завищення ліміту суми витрат, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що в Додатку ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (затверджена наказом Міністерства фінансів України №1213 від 28.09.2011) Рядок 06.4.38 «Сума витрат на ремонт та поліпшення необоротних активів, що надані в оперативну оренду відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу III Податкового кодексу України» за 2012 та Рядок 06.4.40 «Сума витрат на ремонт та поліпшення необоротних активів, що надані в оперативну оренду відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу III Податкового кодексу за 2013 рік дорівнює нулю.
А відтак доводи, щодо завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування відповідно до пункту 146.12 статті 146 Податкового кодексу України є безпідставними.
Доводів у касаційній скарзі на спростування зазначеного контролюючим органом не наведено.
25. Щодо податкового повідомлення - рішення від 16.01.2015 № 0000021702, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1   848,70 грн, в тому числі за основним платежем на 766,95 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 1081,75 грн.
Підставою для прийняття спірного рішення були висновки контролюючого органу про неутримання та не перерахування до бюджету позивачем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 495,79 грн у випадку коли не оподатковано доходи/отримані платником податку від його працедавця у вигляді відшкодування витрат на підставі авансових звітів без підтвердних первинних розрахункових документів про фактичні витрати, а також не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 271,16 грн, у випадку коли працівникам за рахунок коштів підприємства надавались додаткові блага у вигляді оплати послуг мобільного зв`язку: замовлення/отримання додаткових сервісів та послуг, послуги передачі даних із використанням технології GPRS, конвент послуги (інформаційні, довідкові, замовні, тощо), вихідні міжнародні дзвінки, послуги роумінгу.
Щодо не оподаткованих доходів отриманих від працедавця у вигляді відшкодування витрат на підставі авансових звітів без підтвердних первинних розрахункових документів про фактичні витрати, то судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем як до перевірки та до суду було надано належно оформлені документи, які підтверджують понесені фактичні витрати (факт оплати), а саме, завірені копії документів з чеками РРО, та квитанціями до прибуткових касових ордерів. Оригінали документів оглянуті при розгляді справи судом апеляційної інстанції, а тому висновки контролюючого органу про те, що відшкодована сума коштів згідно з авансовими звітами, підлягає оподаткуванню з врахуванням пп. 164.2.11 п.164.2 ст. 164 Податкового кодексу України за ставкою, визначеною 167.1 ст. 167 цього Кодексу, є безпідставними.
Також, є безпідставним посилання контролюючого органу на те, що позивачем не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб у зв`язку з наданням працівникам додаткового блага у вигляді оплати послуг мобільного зв`язку, оскільки мобільні телефони закріплені за працівниками Товариства для виконання господарської діяльності підприємства (з виробничою необхідністю), що підтверджується Наказом від 01.04.2011 та Наказом № 5 від 01.13.2013. Доказів на підтвердження того, що працівниками замовлялися спеціальні послуги, а тому вони не пов`язані з виробничою діяльністю (необхідністю) Товариства контролюючим органом не надано, а тому підстав для утримання вартості таких послуг із заробітної плати працівників відсутні. 
26. Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення № 0000132201 від 16.01.2015 слугувало порушення ТОВ «Гарант Плюс» вимог п.2.11, п.3.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, полягало у ненаданні первинних документів, що додаються до авансових звітів про використання коштів на відрядження та інші потреби (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого документа), які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 2809,57 грн, а також безпідставне проведення подальшої видачі готівкових коштів підзвітним особам, які не відзвітувалися за попередньо отримані кошти на загальну суму 16743,59 грн.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що такі висновки контролюючого органу є безпідставними, оскільки позивачем надавалися належно оформлені документи, що підтверджують понесені підзвітними особами витрати, а саме звіти про використання коштів, чеки РРО, квитанції до прибуткових касових ордерів, видаткові накладні, товарний чек. Копії зазначених документів наявні в матеріалах справи, а оригінали оглянуті при розгляді справи судом апеляційної інстанції. 
Доводів у касаційній скарзі на спростування зазначеного контролюючим органом також не наведено.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
27. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, досліджено господарські операції позивача, надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом як в акті перевірки так і апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі (аналогічні тим, що були зазначені в запереченні на позов та апеляційній скарзі) щодо цього не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.
28. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2016 року та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року слід залишити без задоволення.
29. Відповідно до п. 1 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
30. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша ст. 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2016 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року у справі № 817/1629/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова