ПОСТАНОВА
Іменем України

28 січня 2021 року   
Київ
справа №819/2129/17
адміністративне провадження №К/9901/55771/18
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження справу №819/2129/17 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2018 року (суддя Подлісна  І.  М.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2018 року (головуючий суддя - Обрізко  І.  М., судді: Нос  С.  П., Онишкевич  Т.  В.),
ВСТАНОВИВ:
У грудні 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 1 вересня 2017 року №  0006671403.
Відповідно до позову позивач вважає, що наявність підклеєного у книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) платника податків фіскального звітного чека реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) є фактом здійснення обліку готівки у КОРО. Натомість, щоденний запис про рух готівки та суми розрахунків у КОРО - це лише звіт про фактичне надходження готівкових коштів до каси. Відсутність такого запису у КОРО за наявності у ній відповідних розрахункових документів не свідчить про факт ненадходження грошових коштів до каси, їх неоприбуткування, а означає лише порушення порядку ведення КОРО. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2018 року, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2018 року, позов було задоволено.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами проведена фактична перевірка готелю « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ФОП ОСОБА_1 , розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт перевірки від 22 серпня 2017 року №0224/19/00/1403/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено неоприбуткування у розділу II Книги обліку розрахункових операцій №3000145852р/1 від 22 липня 2015 року готівкових коштів на загальну суму 2000 грн на підставі фіскальних звітних чеків від 21 грудня 2015 року №164 та від 22 грудня 2015 року №165. 
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 1 вересня 2017 року №0006671403, згідно з яким до ФОП ОСОБА_1 на підставі абзацу третього статті 1 Указу Президента України №436/95 від 12 червня 1995 року «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ №436/95) застосована штрафна (фінансова) санкція на суму 10  000 грн (2000 грн х 5) - за неоприбуткування готівкових коштів у КОРО.
Позивач скористався адміністративним порядком оскарження указаного рішення відповідача. Державна фіскальна служба України рішенням від 20 листопада 2017 року №15367/8/99-99-11-0-01-25 податкове повідомлення-рішення від 1 вересня 2017 року №0006671403 залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення. 
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що невнесення даних про розрахункові операції до КОРО не є порушенням пункту 2.6 Положення №637, а свідчить лише про порушення порядку її ведення. Об`єктивною стороною такого правопорушення як неоприбуткування готівки є приховування виручки, тоді як проведення готівкових коштів через РРО із роздрукуванням фіскальних чеків є свідченням їх внесення до фіскальної пам`яті, що виключає приховування  відповідної суми виручки.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з наведеними висновками суду першої інстанції та додатково вказав, що обставини неоприбуткування готівки, за позицією відповідача, мали місце у грудні 2015 року, що свідчить про винесення спірного податкового повідомлення-рішення від 1 грудня 2017 року поза межами річного строку, встановленого для застосування адміністративно-господарських санкцій згідно з вимогами статті 250 ГК України.
Не погодившись з рішеннями судів, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просило скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.
Скаржник вказує, що суди попередніх інстанцій не врахували, що у випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів в КОРО. Така ж позиція була викладена і в постановах Верховного Суду України від 4 листопада 2015 року (справа №  21-3680а15), від 1 квітня 2014 року (справа №  21-54а15), від 26 лютого 2013 року (справи №  21-7а13, №  21-35а13). Відтак, невиконання будь-якої із зазначених дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке має бути застосована відповідальність, передбачена абзацом третім статті 1 Указу №436/95.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Відзив вмотивовано тим, що пункт 6 глави 4 розділу 2 Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку операцій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року №  547, встановлює, що використання КОРО, серед іншого, передбачає підклеювання фіскальних звітних чеків до відповідних сторінок КОРО. За позицією позивача, підклеювання фіскальних чеків слід вважати обліком готівкових коштів в повній сумі їх фактичних надходжень. Обставини того, що Z-звіти №  164 від 21 грудня 2015 року та №  165 від 22 грудня 2015 року були підклеєні в КОРО, відповідачем не заперечувались. Відтак, правильними є висновки судів, що у спірному випадку саме невнесення до КОРО даних про розрахункові операції може свідчити лише про порушення порядку ведення КОРО.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Пунктом 2.6 Положення № 637 (втратило чинність з 5 січня 2018 року) установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Відповідно пункту 13 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року N 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
Положення абзацу третього статті 1 Указу №436/95 (втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) встановлювали, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
У цій справі судами встановлено, що у наданій під час проведення перевірки КОРО за касовими операціями, здійсненими 21 та 22 грудня 2015 року на загальну суму 2000 грн, наявні записи про дату та відповідний номер Z-звіту, проте відсутні записи щодо указаної суми.
Суди попередніх інстанцій підтримали позицію позивача, що відсутність таких записів є лише свідченням неналежного ведення КОРО, але не утворює складу правопорушення за пунктом 2.6 Положення №637 у вигляді неоприбуткування готівки.
Верховний Суд України у постановах від 4 листопада 2015 року (справа № 21-3680а15), від 1 квітня 2014 року (справа № 21-54а15), від 26 лютого 2013 року (справи № 21-7а13, № 21-35а13), а також Верховний Суд у постановах від 25 вересня 2018 року (справа №820/1580/16), від 17 грудня 2018 року (справа №810/3811/17), від 23 травня 2019 року (справа №815/3052/16) тощо вирішували справи із застосуванням наведених вище норм права та дійшли висновку, що з аналізу наведених норм матеріального права слідує, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних чеках РРО (даних РК) та відображення на їх підставі готівки у КОРО шляхом заповнення всіх обов`язкових до заповнення граф. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки.
Всупереч положень частини п`ятої статті 242 КАС України суди попередніх інстанцій не навели мотивів, з огляду на які вирішили справу без урахування наведених висновків Верховного Суду України та Верховного Суду.
Крім того, апеляційний суд, додатково вказуючи про порушення відповідачем строків притягнення позивача до відповідальності, передбачених статтею 250 ГК України, не врахував, що з набранням 1 січня 2011 року чинності Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв`язку з прийняттям Податкового кодексу України» зі сфери дії статті 250 ГК України виключено штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи.  
Поряд з цим, вирішуючи питання щодо правомірності притягнення позивача до відповідальності на підставі Указу №  436/95, колегія суддів враховує правову позицією Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18, в якій сформульовано правовий висновок щодо застосування Указу №  436/95.
Так, Велика Палата Верховного Суду, проаналізувавши положення норм Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України», Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Положення №  637, Указу №  436/95, дійшла висновку, що метою постановлення Указу №  436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону. Проте, оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Отже, у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосування положень абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 є неможливим.
Колегія суддів підстав для відступу від вказаної правової позиції у цій справі не вбачає, а тому винесене відповідачем податкове повідомлення-рішення від 1 вересня 2017 року № 0006671403 підлягає визнанню протиправним та скасуванню, оскільки правовідносини у цій справі виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», тому контролюючий орган безпідставно застосував до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції саме на підставі абзацу третього статті 1 Указу №  436/95, тобто нормативно-правового акта, який не підлягав застосуванню до спірних правовідносин.
За правилами статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що судами попередніх інстанцій прийнято правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 1 вересня 2017 року № 0006671403, проте, з неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення судів в частині мотивів їх прийняття.
Керуючись статтями 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити частково.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2018 року - змінити, виклавши їх мотивувальні частини в редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2018 року у справі №819/2129/17 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді | М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко