ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
                                                           і м е н е м  У к р а ї н и

18 березня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/5623/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Мельника В.В., Чепурнова Д.В.,        

          розглянувши в порядку письмового провадження  в місті Дніпрот апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.11.2020 року в адміністративній справі №280/5623/20 за позовом Фермерського господарства "АСТРАДАР" до Головного управління ДПС у Запорізькій області,  Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення від 20.11.2019 №1334059/42383755, зобов`язання вчинити певні дії,- 

                                                           ВСТАНОВИВ:

19 серпня 2020 року до Запорізького окружного адміністративного суду надійшла заява Фермерського господарства «АСТРАДАР» до Головного управління ДПС у Запорізькій області та Державної податкової служби України, в якому позивач просить суд: визнати протиправним та скасувати рішення відповідача 1 від 20.11.2019 №1334059/42383755 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 18.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка подана позивачем; зобов`язати відповідача 2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №5 від 18.10.2019, яка подана позивачем датою її фактичного подання.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Фермерським господарством «АСТРАДАР» направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №       5 від 18.10.2019, проте, позивачем отримано квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, в яких зазначено, що документи прийнято, але реєстрація зупинена. Зазначає, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних стало  посилання на п. 201.16 ст. 201 ПК України та пп.2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій у зв`язку з тим, що обсяг постачання товару/послуги 1001 код УКТЗЕД перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказує, що позивач скористався наданим правом та подав пояснення щодо підстав складання та направлення на реєстрацію спірної податкової накладної, а також надав окремі пакети документів, проте, отримав відмову у реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН. Позивач вважає прийнятн рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН необґрунтованими, протиправними та такими, що суперечать вимогам чинного законодавства України, оскільки оскаржуване рішення не містять підкреслень тих документів, які на думку відповідачів не надані, що в свою чергу робить ці рішення формальними та такими, що не ґрунтуються на результатах аналізу пакету документів платника податків. З урахуванням вищезазначеного просить позовні вимоги задовольнити.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду  від 05 листопада 2020 року адміністративний позов задоволено у повному обсязі. Визнано протиправним та скасовано рішення – Головного управління ДПС у Запорізькій області від 20.11.2019 №1334059/42383755 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 18.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка подана Фермерським господарством «АСТРАДАР». Зобов`язано Державну податкову службу України (04053, м. Київ, пл. Львівська, буд. 8, код ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №5 від 18.10.2019, яка подана Фермерським господарством «АСТРАДАР» (72422, Запорізька область, Приазовський район, с. Новоолександрівка,           вул. Азовська, буд. 49, код ЄДРПОУ 42383755) датою її фактичного подання.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права, просить оскаржуване рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
Від позивача на адресу суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому останній посилаючись на доводи адміністративного позову, просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. 
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, надану правову оцінку досліджених судом доказів по справі, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги з наступних підстав.
Фермерське господарство «Астрадар» (код ЄДРПОУ 42383755)  зареєстроване як юридична особа у встановленому законом порядку, про що в Єдиному державному реєстрі про проведення державної реєстрації юридичної особи міститься запис                                           № 10931020000000934, дата запису 10.08.2018. Основним видом діяльності код  КВЕД 01.11  - Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Між Фермерським господарством «Астрадар» та Товариством з обмеженою відповідальністю «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» був укладений договір поставки сільськогосподарської продукції № АА/141 /2019 від 17.10.2019 та додаткову угоду № 2 від 13 листопада 2019 року.
Відповідно до умов договору постачальник зобов`язується поставити 100 тонн пшениці вартістю 4 600,02 грн за 1 тонну, в тому числі 20 % ПДВ та 6.080 тонн пшениці вартістю 4 800,02 грн за 1 тонну в тому числі 20 % ПДВ, загальною вартістю 489 186,00 грн в тому числі 20 % ПДВ.
На виконання умов договору поставки, згідно рахунку № 3 від 17.10.2019 Товариство «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» здійснило передплату за пшеницю згідно платіжного доручення № 52487 в сумі 460 002,00 грн з  ПДВ, що підтверджується банківською випискою за період з 18.10.19 по 21.10.19.
Позивачем на виконання п. 201.10 ст. 201 ПК України складено податкову накладну №5 від 18.10.2019, після чого вона направлена для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно отриманої квитанції № 1, реєстраційний № 9268463483 податкову накладну            № 5 від 18.10.2019 прийнято, але реєстрацію зупинено, із посиланням на п. 201.16 ст. 201 ПК України та пп.2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій у зв`язку з тим, що обсяг постачання товару/послуги 1001 код УКТЗЕД перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач скористався наданим йому правом та надав копії первинних документів бухгалтерського обліку, оформлених під час здійснення описаних вище господарських операції з придбання та надання вказаних послуг. Так, разом з поясненнями Товариством були надані всі зазначені в першій частині позову документи, складені на виконання договорів фінансово-господарської діяльності.
Вказані у Повідомлені документи відповідачем прийнято до розгляду, однак, незважаючи на подання вичерпних пояснень та документів щодо здійснення господарської операції, рішенням комісії Головного управлінні ДПС у Запорізькій області  від 20.11.2019 №1334059/42383755 Позивачу було відмовлено у реєстрації податкової накладної №5 від 18.10.2019 з підстав: «неподання платником податку копій документів, а саме: відсутні первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки - фактури/інвойси, акти приймання-иередачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Вважаючи прийняе відповідачем 1 рішення протиправними позивач звернувся до суду із даним позовом про їх скасування та зобов`язання відповідача 2 зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що відповідач 1 безпідставно прийняв рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, у зв`язку з чим, наявними є підстави для задоволення позовних вимог Фермерського господарства «АСТРАДАР» про визнання протиправним та скасування рішення комісії, зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну.
Суд апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі          Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон №2245-VIII).
Пунктом сьомим розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117). Саме цей Порядок був чинний та підлягав застуванню - час зупинення реєстрації податкової накладної №5 від 18.10.2019 року.
Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
На час виникнення спірних правовідносин Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій визначались листом ДФС України від 05 листопада 2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18.
Згідно з пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»; платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців; платник податку юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту          49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Критерії ризиковості здійснення операцій передбачають, що податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій:
2.1. обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній /розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсяг постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2.2. відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі на дату складання такої податкової накладної/розрахунку коригування;
2.3. відсутність на дату складання податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами УКТ ЗЕД згідно з п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу;
2.4. Розрахунок коригування складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД          зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до ДКПП          перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, який поданий на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
2.5. сума компенсації вартості товару/послуги, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, який подано отримувачем такого товару/послуги на реєстрацію в Реєстрі, перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 01 січня 2017 року, зазначеного постачальником в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого товару/послуги та обсягу постачання з 01 січня 2017 року, зазначеного отримувачем в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання даного товару/послуги.
Вказані Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій не затверджено нормативним актом ДФС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117.
Пунктами 12, 13 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з          УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач отримав квитанцію про зупинення          реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно якої реєстрація податкової накладної № 5 від 18.10.2019 року зупинено відповідно до .201.16 ст. 201 ПК України, у зв`зку з тим, що податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.
В квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно яких реєстрація податкової накладної № 5 від 18.10.2019 року, не вказано конкретну підставу визначену Порядком №117, для віднесення операції до критеріїв ризиковості. 
Як вбачається зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, в ній вказано про необхідність надання платником податку пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому не наведено конкретного переліку документів, достатніх для підтвердження господарської операції.
Як встановлено судом, що не заперечується учасниками справи, позивачем, у спосіб визначений Порядком №117, було направлено контролюючому органу пояснення та копії первинних документів на підтвердження господарської операції.
          Однак, 18.10.2019 року відповідачем відмовлено в реєстрації податкової накладної  №10.
          Порядок прийняття рішень щодо реєстрації спірних податкових накладних врегульований зазначеною Порядком №117. Зокрема, пункт 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений Постановою передбачає, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
          Однак, всупереч приписам чинного законодавства, податковим органом не було наведено конкретних підстав, які б обумовлювали обґрунтованість прийняття оскаржуваного рішення, а саме: не зазначено що саме стало підставою для винесення вказаного рішення, не зазначено конкретно які саме документи не булі подані платником та яких документів не вистачає для прийняття відповідного рішення про реєстрацію податкової накладної, з урахуванням поданого позивачем пакету документів, не вказано які саме подані документи містять недоліки, що унеможливлюють врахування документів для реєстрації ПН в ЄРПН. Рішення містить лише позначки в полі напроти граф із зазначенням переліку первинних документів, при цьому незрозумілим є чи ці документи, складені з порушенням законодавства чи ненадані взагалі.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що за приписами ст.2 КАС України, які фактично визначають вимоги зокрема до рішень суб`єктів владних повноважень, визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
В даному випадку, як було встановлено судом, оскаржувані рішення було прийнято відповідачем необґрунтовано, оскільки ним не було наведено жодних обставин, які б обумовлювали підстави його прийняття.
Таким чином, проаналізувавши встановлені обставини справи у сукупності, суд апеляційної інстанції зазначає, що суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що оскаржуване рішення відповідача про відмову в реєстрації податкової накладної було прийнято з порушенням приписів податкового законодавства, у зв`язку з чим, воно підлягає скасуванню з зобов`язанням Державної податкової служби України зареєструвати подану позивачем податкову накладну.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому підстави для зміни або скасування рішення суду в межах доводів апеляційної скарги відсутні.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325 КАС України, суд,-

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Говного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.11.2020 року в адміністративній справі №280/5623/20  - залишити без змін.
           Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
      
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов