ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 січня 2021 року 
м. Київ
справа №826/3357/13-а
адміністративне провадження №К/9901/35476/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
за участі секретаря судового засідання: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Пашковського М.Д.,
представника Відповідача: Мудренко Д.Ю., 
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві  (правонаступник - Головне  управління ДПС у м. Києві)
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 червня 2019 року (суддя - Добрівська Н.А.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019       року (судді Ганечко О.М., Степанюк А.Г., Кузьменко В.В.)
у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Укргазбуд» 
до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне  управління ДПС у м. Києві)
про скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Публічне акціонерне товариство «Укргазбуд» (надалі також - Позивач,                              ПАТ «Укргазбуд») звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) про скасування податкового повідомлення-рішення від 5 листопада 2012  року № 0005802202.
В обґрунтування позову зазначило, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято з порушенням норм чинного законодавства, оскільки висновок контролюючого органу щодо відсутності факту реального здійснення господарських операцій із контрагентами ґрунтується виключно на порушеннях податкового та іншого законодавства, допущених іншими платниками податків, а не безпосередньо Позивачем. Акт перевірки, за твердженнями Позивача, не містить доказів відсутності руху активів в процесі провадження господарської діяльності, що суперечить вимогам Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) та іншим нормам законодавства.
Крім того, послався на те, що  від`ємне значення об`єкта першого кварталу 2011 року, до складу якого входило від`ємне значення попередніх періодів, правомірно перенесено до від`ємного значення об`єкта оподаткування за другий квартал 2011 року.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 квітня 2013 року у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2013 року скасовано постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 квітня 2013 року  та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов ПАТ «Укргазбуд» задоволено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28 березня 2017 року касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві задоволено частково, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2013  рок скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2017 постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 квітня 2013 року залишено без змін.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17 жовтня 2017 року касаційну скаргу ПАТ «Укргазбуд» задоволено частково, постанову Окружного адміністративного суду   м. Києва від 25 квітня 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2017  року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019       року, позов задоволено. 
Ухвалюючи оскаржувані рішення про задоволення позову, суди попередніх інстанцій виходили із того, що висновки Відповідача про неправомірне відображення Позивачем в податковому обліку наслідків господарських операцій контрагентами є необґрунтованими, та такими, що спростовуються сукупністю доказів, які містяться в матеріалах справи.
Крім того, суди зазначили про та, що ані Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», ані Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від`ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від`ємного значення попередніх податкових періодів.
При цьому, оскільки актом попередньої перевірки не було підтверджено, що зазначені у декларації за 1 квартал 2011 року валові витрати не були враховані Позивачем у минулих податкових періодах, зокрема за 2010 рік, не надано таких доказів і Позивачем під час розгляду справи, суди дійшли висновку про правильність доводів контролюючого органу про завищення Позивачем задекларованих сум у рядку 04.9 «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року» за 1 квартал 2011 року на загальну суму 21 920 943,00 грн.
При цьому, оскільки недійсну частину оскаржуваного індивідуального акта неможливо було ідентифікувати та виокремити у зв`язку із відсутністю на час розгляду справи в суді першої інстанції розрахунку до податкового повідомлення-рішення суди дійшли висновку про необхідність визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 5 листопада 2012 року № 0005802202 в повному обсязі.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів  скасувати і ухвалити рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
У касаційній скарзі Відповідач посилався на неправильну оцінку судами обставин щодо фактичного здійснення операцій із ПП «Ново-ком», «ТОВ «Верес», ТОВ «Лугпромтройсантехмонтаж».
Також Відповідач зазначає про необґрунтованість висновків судів щодо неможливості виокремлення розміру від`ємного значення, який був визначений на підставі оскаржуваного індивідуального акта, адже під час судового розгляду до суду апеляційної інстанції надано розрахунок до податкового повідомлення-рішення. 
У відзиві на касаційну скаргу Позивач, вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.
Позивач наголошував, що судами надана з дотримання вимог процесуального законодавства правова оцінка обставинам, які в сукупності вказують на фактичне здійснення операцій між Позивачем та його контрагентами, а також щодо неможливості виокремлення сум від`ємного значення, визначеного на підставі оскарженого акта індивідуальної дії, а тому з дотриманням вимог процесуального законодавства скасували рішення в повному обсязі. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередній інстанцій встановлено, що Відповідачем проведено перевірку Позивача, за результатами якої складено акт від 11 жовтня 2012  року  № 6600/22-217/14277604, у якому, контролюючий орган, зокрема, дійшов висновку про порушення Позивачем вимог пункту 5.1, частини четвертої підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 37830964,00 грн, у тому числі по періодам: 1 квартал 2011 року на суму 29256930,00 грн.; 2 квартал 2011 року на суму 7144930,00 грн.; 2 - 3 квартали 2011 року на суму 8574034,00 грн.
Висновки Відповідача про порушення Позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що Позивачем не підтверджено реальність здійснення спірних операцій по взаємовідносинах з ТОВ «Лугпромтройсантехмонтаж», ПП «Ново-Ком». 
Також Відповідач вважав безпідставним завищення товариством задекларованих показників у рядку 04.9 «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року» за 1 квартал 2011 року на суму 21 920 943 грн, оскільки, відповідні суми валових витрат не були враховані позивачем у минулих податкових періодах, зокрема, за 2010 рік
На підставі акта перевірки Відповідачем прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 5 листопада 2012 року №0005802202, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 37 830 964,00 грн. 

3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
3.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період до 31 березня 2011 року регулювалися Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» (надалі також - Закон №334/94-ВР)
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2   статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.
Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2   статті 11 Закону №334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3      статті 5 Закону №334/94-ВР      не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
З 1 квітня 2011 року спірні правовідносини з приводу формування витрат почали регулюватися положеннями ПК України, підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 якого (в редакції, чинній на момент спірних правовідносин) визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього   Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у      статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIVгосподарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду й відображають реальність таких операцій, повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Надання податковому органу документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
При розгляді конкретної справи суди такі доводи органу влади мають перевіряти та оцінювати. Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Під час розгляду справи судами встановлено, що між ПАТ «Укргазбуд» та ТОВ «Верес» укладено договори купівлі-продажу обладнання та будівельних матеріалів.
Фактичне здійснення операцій між цими суб`єктами господарювання підтверджується відповідними належними та допустимими доказами.
При цьому судами установлено, що оплату вартості отриманих товарів, Позивач здійснював не ТОВ «Верес», а ПП «Ново-Ком» на підставі повідомлення від ТОВ «Верес» про відступлення права вимоги.
Згідно із цим повідомленням ТОВ «Верес» відступило ПП «Ново-Ком» право вимоги виконання зобов`язань на підставі договору № 4/02 від 1 лютого 2011 року, договору                       № 03/01 від 1 березня  2011, договору № 17/03 від 10 березня 2011 року, укладеним між АТФ «Укргазбуд» та Первісним кредитором, в розмірі 7 533 073,37 грн.
З урахуванням цього доводи Відповідача про нездійснення операцій між Позивачем і ПП «Ново-Ком» та наявності вироку щодо посадової особи останнього за фактом службової недбалості не вказує на неправомірне включення Позивачем до складу витрат звітного періоду витрат за реально здійсненими господарськими зобов`язаннями із ТОВ «Верес».
Відповідачем не доведено, що перерахування відповідних коштів здійснювалось без наявності законних передумов та з метою отримання незаконної податкової вигоди.    
За змістом обставин, встановлених судами попередніх інстанцій, Позивачем з ТОВ «Лугпромтройсантехмонтаж» укладено договори, за умовами яких останній взяв зобов`язання щодо виконання робіт з ремонту ізоляційного покриття магістрального аміакопроводу та лоткової частини магістрального аміакопроводу на території УДП «Укрхімтрансаміак».
Здійснення робіт засвідчено актами здачі-приймання та податковими накладними.
За даними банківських виписок кошти за договорами Позивачем сплачувались шляхом їх безготівкового перерахунку на поточний рахунок контрагента.
Порушення податкового законодавства по взаємовідносинах Позивача з ТОВ «Лугпромстройтехмонтаж» обґрунтовано тим, що останнє: має стан - прийнято рішення про припинення (розпочато ліквідаційну процедуру); за податковою адресою не знаходиться, документів товариства не виявлено, ліцензій на надання послуг з перевезення товариство не має; затриманий директор та засновник ТОВ «Лугпромстройтехмонтаж, обвинувачений у скоєнні злочину, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, від надання свідчень та відібрання зразків почерку для проведення експертизи відмовився. 
На підставі викладеного, відповідач дійшов висновку, що господарські операції ТОВ «Лугпромстройтехмонтаж», з контрагентами та, зокрема, позивачем не підтверджуються з урахуванням реального часу здійснення операції, відсутності майна, трудових ресурсів, транспортних засобів, які економічно необхідні для здійснення такої діяльності.
Разом з тим, судами надано вірну юридичну оцінку цим доводами як таким, що не спростовують фактичного здійснення операцій між відповідними суб`єктами господарювання.
Так, самостійно факт наявності кримінального провадження, без ухвалення судового рішення, яким би було встановлено певні обставини, не може свідчити про фіктивну діяльність підприємства. Більш того, за відсутності доказів щодо непричетності засновників до здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства та дослідження їх судом, не є достатнім лише посилання відповідача на наявність розслідування та/або відкритого кримінального провадження, оскільки вказане не містить у собі встановлених обставин, які б доводили невиконання контрагентом своїх договірних зобов`язань саме за господарськими відносинами з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності.
Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах щодо контрагента Позивача, як критерій оцінки реальності господарських операцій, у цій справі є безпідставною, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками про те, що викладений в акті перевірки відповідача висновок про відсутність фактичного здійснення господарських операцій з вказаними в ньому контрагентами, що покладені в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, ґрунтується виключно на припущеннях податкового органу та він достатньо не опрацьований з відповідним документальним підтвердженням для спростування в судовому порядку наданих Позивачем до суду першої інстанції первинних документів по взаємовідносинах з контрагентами.
Доводи податкового органу про можливе отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника на формування податкової звітності.
Тобто, зазначення контролюючим органом про відсутність у контрагентів позивача матеріально-технічної бази (виробничих/складських приміщень) та трудових ресурсів лише на підставі даних інформаційно-аналітичних баз даних без надання відповідних документальних підтверджень та проведення перевірок таких платників податків, за результатами яких підтверджується зазначена інформація не може прийматись колегією суддів.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що первинні документи, надані Позивачем на підтвердження дійсності господарських операцій із зазначеним вище контрагентом, враховуючи співвідношення вчинених господарських операцій з основним видом діяльності Позивача та у сукупності зі встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку.
Таким чином, висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо підтвердження права Позивача на формування показників податкового обліку за господарськими операціями із контрагентами колегія суддів вважає такими, що ґрунтуються на фактичних обставинах, встановлених відповідно до вимог процесуального закону.
Абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України      (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від`ємного значення, що є результатом розрахунку об`єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.
Водночас розрахунок об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм  Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»   (далі - Закон).
Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об`єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від`ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.
У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону №334/94-ВР.
Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону №334/94-ВР полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку  статті 6 Закону  сум від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від`ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.
Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону №334/94-ВР, у 2011 році сума від`ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому  статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.
Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від`ємного значення об`єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.
Включення від`ємного значення об`єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.
За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, у разі, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.
При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в системному взаємозв`язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від`ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від`ємне значення, отримане як розрахунок значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від`ємного значення об`єкта оподаткування за попередні податкові періоди.
Разом з тим, в акті перевірки зазначено, що актом попередньої перевірки не було підтверджено, що зазначені у декларації за 1 квартал 2011 року валові витрати не були враховані позивачем у минулих податкових періодах, зокрема за 2010 рік, не надано таких доказів і позивачем під час розгляду справи, суд першої інстанції дійшов цілком обґрунтованого висновку про правильність доводів контролюючого органу про завищення позивачем задекларованих сум у рядку 04.9 «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року» за 1 квартал 2011 року на загальну суму 21920943,00 грн.
Відповідні твердження Відповідача не спростовувались Позивачем під час судового розгляду. 
Суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення, виходили із неможливості виокремлення розміру від`ємного значення, яке зазначено в оскаржуваному податковому повідомлення-рішенні, внаслідок неспростування доводів щодо завищення задекларованих сум у рядку 04.9 «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року» за 1 квартал 2011 року на загальну суму 21 920 943,00 грн., з огляду на відсутність відповідного розрахунку на час розгляду справи в суді апеляційної інстанції. 
Так, відповідно до пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України ( в редакції, чинній на час прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення) у разі коли сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян), або у разі коли за результатами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, або зменшує розмір задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованого платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення.
До податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій.
Пунктом 58.2 статті 58 Податкового кодексу України (в редакції, чинній час ухвалення оскаржуваних судових рішень) передбачено, що податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності. У разі зменшення (збільшення) контролюючим органом суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платнику податків надсилаються (вручаються) окремі податкові повідомлення-рішення.
Наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204 затверджено Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків (надалі також - Порядок).
Згідно з абзацом другим пункту 3 розділу II цього Порядку у разі зменшення контролюючим органом суми бюджетного відшкодування, зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість 
За змістом пункту 5 розділу II Порядку якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня в тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації підрозділів правової роботи щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені в тому числі за порушення норм іншого законодавства.
Разом із тим, як установлено судами, відповідний розрахунок не був доданий до податкового повідомлення-рішення при розгляді справи у суді першої інстанції.
Згідно з частиною четвертою статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України  докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.  
Попри наведене, як установлено судом апеляційної інстанції, додана до апеляційної скарги таблиця-розрахунок не подавалась до суду першої інстанції, при цьому вона не є достатньо розкритою, не містить у собі обов`язкових реквізитів - дату складання, посаду виконавця, печатку органу, який його склав.  
Подаючи цю таблицю-розрахунок на стадії апеляційного оскарження, Відповідач   послався на те, що неможливість подання цього документа до суду першої інстанції обумовлена тим, що такий документ не витребовувався судом при розгляді позовної заяви.
Суд апеляційної інстанції розцінив зазначені податковим органом обставини як такі, що не вказують на об`єктивну неможливість Відповідача подати відповідні докази до суду першої інстанції.
При цьому Кодекс адміністративного судочинства України не наділяє суд касаційної інстанції повноваженнями щодо переоцінки відповідних обставин та додаткового дослідження доказів.
А відтак, необхідно погодитися із висновками судів попередніх інстанцій щодо  відсутності у суду повноважень самостійного виділення (обчислення) суми від`ємного значення об`єкта оподаткування, яка, як встановлено судами попередніх інстанцій, правомірно визначена Відповідачем. 
Відповідно до пункту 7 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків податкові повідомлення-рішення згідно з пунктами 4-6 цього розділу складаються контролюючим органом, який склав попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення. 
Отже, складення за результатами судового оскарження нового податкового повідомлення-рішення, яке б містило зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток відноситься саме до повноважень контролюючого органу.  
З урахуванням викладеного судові рішення підлягають зміні шляхом доповнення мотивувальної частини зазначеними вище доводами суду касаційної інстанції. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Згідно з статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку про необхідність часткового задоволення касаційної скарги та зміни оскаржуваних судових рішень шляхом доповнення їх мотивувальних частин доводами, викладеними у цій постанові.  
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.  
Змінити оскаржувані судові рішення, доповнивши їх мотивувальну частину доводами, викладеними у цій постанові.
В решті рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 червня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019       року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча                                                                                Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                           О.В. Білоус

                                                                                          І.Л. Желтобрюх