ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 січня 2021 року	Львів	Справа № 1.380.2019.003725 пров. № А/857/9472/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                            Обрізко І.М., 
суддів                                                                                Іщук Л.П., Онишкевича Т.В., 
за участю секретаря судового засідання                              Лутчин А.М.,
представника позивача                                                     Мушинського Т.Б.
представника відповідача                                                     Гурняк О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 червня 2020 року, прийняте суддею Гуликом А.Г. о 14 годині 27 хвилин у місті Львові, повний текст складений 26.06.2020 року, у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Актіон-Україна» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                               встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Актіон-Україна» (надалі – ТзОВ «Актіон-Україна», позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області   (надалі – ГУ ДПС у Львівській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування  податкового повідомлення-рішення від 17.07.2019 року № 0010571401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг); податкового повідомлення-рішення від 17.07.2019 року № 0010581401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість; податкового повідомлення-рішення від 17.07.2019 року № 00105901401, яким застосовано штраф; податкового повідомлення-рішення від 17.07.2019 року № 0010551401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств; податкового повідомлення-рішення від 17.07.2019 року № 0010561401, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 червня 2020 року задоволено позов.
Задовольняючи позов, суд виходив з того, що фінансово – господарські взаємовідносини позивача з ТзОВ «Проектний інститут Будстальконструкція», ТзОВ «Інвест Буд Регіон Сервіс», ТзОВ «Стройград Плюс», ТзОВ «СММ Груп», ТзОВ «Імекс-Груп» та реальність договорів поставки підтверджується податковими та видатковими накладними, платіжними дорученнями  з оплати за товар, договорами, з яких вбачається, що поставка товару здійснювалася на умовах EXW, відповідно до міжнародних правил тлумачення торгівельних термінів Інкотермс-2000.
Зазначено, що транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, та за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання документа як ТТН не може свідчить про відсутність реальних господарських операцій (маються покликання на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 06.02.2018 року у справі №816/166/15-а).
Крім того, згідно договорів, перевезення товару здійснювали покупці, які несуть витрати і ризики з перевезення.
З приводу відсутності у контрагентів, на думку відповідача, достатніх основних фондів, земельних ресурсів, матеріально – технічних та технологічних можливостей,  то відсутність таких не може свідчити про відсутність адміністративно – господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та права суб`єкта господарювання здійснювати посередницьку діяльність шляхом укладення договорів з іншими суб`єктами про залучення ними виробничих і трудових ресурсів (покликання на постанову Верховного Суду від 16.01.2018 року у справі №820/4548/13-а).
Вказано, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни  його контрагентами (маються покликання на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 12.06.2018 року у справі №826/11879/13а).
Щодо фінансово – господарських відносин позивача з ПП «ВМК» Енергоальянс», то останній згідно укладених договорів зобов`язується виконати електропостачання, електромонтажні та проектні роботи. ПП «ВМК» Енергоальянс» - замовник, позивач – підрядник. На підтвердження виконання договорів подано довідку КБ-3, КВ-3, акт на проектні та вишукувальні роботи, платіжні доручення та податкові накладні.
З приводу відсутності складених актів виконаних робіт за формою КБ-2в, то їх складення при проведенні таких робіт не передбачено законодавством.
Позивачем із ТзОВ «Дельта Імпекс Груп» укладено ряд договорів підряду по виконанні договорів з монтажу скла для огородження балконів та надання послуг  в порядку та на умовах, визначених договорами. В підтвердження реальності господарських операцій надано акти надання послуг, платіжні доручення.
З ДП «Львівенергорембуд» позивачем укладено договори, згідно яких ДП «Львівенергорембуд» - замовник, а позивач – підрядник зобов`язується виконати роботи з ремонту будівель і споруд, прокладання ліній КЛ-04 кВ у м.Львові, що підтверджується наявними довідками про виконання будівельних робіт, платіжними дорученнями, податковими накладними.
З ТзОВ «Спецтехнологія» позивачем укладено договір про надання послуг в порядку та на умовах, визначених в договорі (позивач – виконавець). Подано акти здачі – приймання робіт, платіжні доручення та податкові накладні.
З ТзОВ «Євро - Пласт» укладено договір на виконання позивачем будівельних робіт, підтвердженням виконання яких є акти здачі – приймання робіт, платіжні доручення, податкові накладні.
Зазначені первинні документи  оформлені без зауважень.
З приводу відсутності технічної документації, паспортів та сертифікатів на використання матеріалів та обладнання, то такі документи не є первинними у розумінні ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (маються покликання на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 21.12.2018 року у справі №805/2030/16-а).
Суд відхилив  аргументи відповідача про відсутність у позивача належних фахівців з виконання вказаних робіт, позаяк відповідачем не надано доказів необхідності кваліфікації для їх виконання.
З приводу укладених договорів позивача з придбання соку у ТзОВ «Гетьман Дестрибюшин» (продавець) та в підтвердження здійсненої операції подано видаткові накладні та податкові накладні, які за рішенням Окружного адміністративного суду м.Києва від 12.06.2019 року у справі №640/3695/19 зобов`язано зареєструвати. Маються договори відповідального зберігання  соку у ТзОВ «Буський консервний завод» (акти прийому – передачі). В подальшому придбаний сок реалізований ТзОВ «Левітер» (покупець), що підтверджується видатковою накладною. Також сік реалізовано ТзОВ «НВП «Гетьман», що підтверджується видатковою накладною та ZPOSAMBOR Sp.z.o.o (ВМД, рахунком – фактурою).
Перед здійсненням експорту соку, позивач змінив місце його зберігання, уклавши договір з ТзОВ «СО`СК» , а передача підтверджується актами прийому -  передачі, товарно-транспортними накладними (ТТН).
З приводу розбіжностей у кількості соку, то сік, як об`єкт цивільних прав має родові ознаки, а не індивідуальні, а тому відповідно до ЦК України є замінним. Відтак, позивач передав на відповідальне зберігання товар, який має ознаки, властиві усім речам того ж роду та вимірюється вагою.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції порушені норми матеріального та процесуального права. 
В апеляційній скарзі звертає увагу на те, що судом не надано правової оцінки щодо порушень по господарських операціях між позивачем та ТзОВ «Левітер» з приводу реалізації соку нижче ціни його придбання.
Крім того, неналежно оцінено докази з безоплатного одержання позивачем соку по господарських операціях з ТзОВ «НВП «Гетьман».
Виникають питання і відносно кількості соку, реалізованого ZPOSAMBOR Sp.z.o.o.
Також з`ясовано, що позивачем знято з відповідального зберігання у ТзОВ «СО`ОК» сік яблучний концентрований  неосвітлений у кількості 747260 кг, по якому вийшов термін придатності.
Судом безпідставно вказано, що сік є річчю відповідно до Цивільного кодексу України, яка не є індивідуальною, а має родові ознаки та що до моменту продажу ним користувався позивач. Проте, подібного за матеріалів не вбачається. Також, коли зберігач і користувався соком то мав замінити аналогічним.
Необґрунтовано судом взято до уваги, що придбання позивачем соку у ФОП ОСОБА_1 та жодних первинних документів під час перевірки з цього приводу надано не було.
З приводу господарських операцій з ТзОВ «Група Спецтехнологія», ТзОВ «Дельта Імекс Груп», ТзОВ «Євро-Паст», ПП «ВМК Енергоальянс» та ДП «Львівенергорембуд», то ні до перевірки, ні до матеріалів справи не надано актів виконаних робіт (КБ-2в), підсумкову відомість ресурсів, техдокументацію, паспорти та сертифікати на використовувані матеріали й обладнання.
Крім того, дані суб`єкти перебувають на податковому обліку, стан 0 – платник податків за основним місцем обліку наступного року, недостатньо найманих працівників.
Також вказується, що роботи позивачем виконувалися у Закарпатській області, м.Києві, Дрогобичі Львівської області, однак, документів про відрядження працівників до перевірки позивачем не надано.
Відсутні також дані про наявність у позивача працівників належної кваліфікації для робіт, які виконувалися.
Щодо господарських операцій позивача з ТзОВ «Проектний інститут» «Будстальконструкція», ТзОВ «Інвест Буд Регіон Сервіс», ТзОВ «СММ Груп» та ТзОВ «Імекс Груп», то контролюючим органом не встановлено підтверджень реалізації товару контрагентом з урахуванням реального часу здійснення їх, місцезнаходження майна покупців та наявності в них трудових ресурсів, виробничо – складських приміщень, іншого майна, яке економічно необхідне для здійснення таких операцій.
Крім того, відповідно до наявної інформації з Єдиного реєстру досудових розслідувань зареєстроване кримінальне провадження за ч.2 ст.250, ч.3 ст.212, ч.2 ст.364, ч.2 ст.367 КК України по ТзОВ «Проектний інститут Будстальконструкція», ТзОВ «Інвест Буд Регіон Сервіс», ТзОВ «Стройград Плюс».
Просить скасувати рішення суду та ухвалити постанову, якою відмовити у задоволенні позову.
ТзОВ «Актіон-Україна» подано відзив на апеляційну скаргу, де з приводу реальності господарських операцій по придбанню та реалізації яблучного соку (ТзОВ «Гетьман Дистрибюшин», ТзОВ «Левітер», ТзОВ ТзОВ «НВП «Гетьман», ZPOSAMBOR Sp.z.o.o.), то підтвердженням є документи по зберіганні соку в ТзОВ «Буський консервний завод».
Щодо відсутності ТТН, то поставка  соку здійснювалася на умовах EXW, тому покупець був зобов`язаний виконати експортне, імпортне та митне оформлення і доставити товар, який зберігався на ТзОВ «Буський консервний завод» . Отже, ризики переходять в момент передачі товару на складі продавця.
Також додано митні декларації, рахунки – фактури, платіжки.
З приводу відсутності сертифікату якості, то згідно Переліку продукції, яка підлягає обов`язковій сертифікації, затвердженої наказом Держспоживстандарту від 01.02.2005 року №28, така не передбачається як обов`язкова для сертифікації.
Крім того, на зберігання передавались речі, які не є індивідуальними, а мають родові ознаки, тому твердження перевіряючих, що сік втратив свої властивості є хибним, так як до моменту продажу ним користувався зберігач передавав поклажедавцю сік, який в повному об`ємі був належної якості.
Висновок про порушення податкового законодавства розбіжностями в обсягах придбання і реалізації соку,  то відповідачем не враховано, що 29240 кг було придбано до періоду, охопленого перевіркою  (договір від 03.11.2017 року у ФОП ОСОБА_1 ) та зведені дані наведено в таблиці у відзиві.
Не є обґрунтованими доводи апелянта про терміни зберігання фруктів до 6 місяців, оскільки в сьогоднішніх умовах та досягненнях в галузі технології дозволяється продовжити терміни зберігання та це лише припущення відповідача, що не в його компетенції.
З приводу нереальності господарських операцій з ТзОВ «Група Спецтехнологія», ТзОВ «дельта Імпекс Груп», ТзОВ «Євро Паст», ПП «ВМК Енергоальянс» та ДП «Львівенергорембуд», то подібне спростовується долученими договорами, платіжними дорученнями, що підтверджують зміну майнового стану платника податків, довідками про вартість будівельних робіт та витрат, податковими накладними.
Про відсутність сертифікату та паспортів, то, як зазначено вище, існує відповідний Перелік, затверджений Держспоживстандартом і серед такого переліку відсутній товар, що був предметом господарських відносин.
З приводу відсутності довідки №КБ-2в, то хоча така має статус «примірної форми», проте, застосування не є обов`язковим, коли будівельні роботи виконуються не за державні кошти (лист Мінрегіону України від 12.01.2012 року №7 (15-488).
По господарських операціях позивача з ТзОВ «Проектний інститут» «Будстальконструкція», ТзОВ «Інвест Буд Регіон Сервіс», ТзОВ «СММ Груп» та ТзОВ «Імекс Груп», то, як зазначалось вище ТТН відсутні через те, що договори поставки здійснювалися на умовах ЕХW і обов`язок продавця в даному випадку полягав у тому, щоб надати товар, готовий до відвантаження, а всі інші ризики на себе приймає покупець.
З приводу відсутності можливості контрагентів на виконання договірних зобов`язань, то позивач не може нести відповідальність за невиконання контрагентами своїх зобов`язань, а позивач в свою чергу має статус «добросовісного платника».
Долучено договори, видаткові та податкові накладні, рахунки, які підтверджують зміну майнового стану платника податків. Відносно відсутності складських приміщень, то такі твердження спростовано наявним договором оренди нежитлових приміщень №84/11-16 на підтвердження можливості зберігати продукцію.
Твердження відповідача про реалізацію продукції (соку яблучного) нижче ціни його придбання, то господарська операція спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект з врахуванням особливостей товару.
Причому, можливість врахування від`ємного значення об`єкта оподаткування у результатах наступних податкових періодів свідчить про те, що податкове законодавство допускає нерентабельність окремих господарських операцій  та не тягне обов`язкове виключення, витрат за такими операціями ( у тому числі зі сплати ПДВ) з податкового обліку платника (№П/811/893/14).
Обґрунтування по безпідставному взяттю до уваги придбання соку у ФОП ОСОБА_1 за відсутності в нього КВЕД, як купівля – продаж продуктів харчування, то у разі, коли певний вид діяльності не потребує спеціального дозволу (ліцензії), а також якщо на зайняття ним не покладено заборони судом, особа може його здійснювати незалежно від того, чи передбачено цей вид діяльності установчими документами (ст.91 ЦК України, п.3.8 постанови Пленуму Вищого господарського суду України від 29.05.2013 року №11, лист Держслужби статистики №13/3-20/503).
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено, що на підставі направлень від 13.05.2019 року №4806, №4807, №4808, №4809, №4810, №4811, №4812, №4813, від 23.05.2019 № 6225, виданих ГУ ДФС у Львівській області відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, на підставі наказу ГУ ДФС у Львівській області від 23.04.2019 року № 2569 «Про проведення документальної виїзної планової перевірки» посадові особи відповідача провели планову виїзну документальну перевірку ТзОВ «Актіон Україна» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2018 року по 31.03.2019 року, валютного – за період з 01.01.2018 року по  31.03.2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування – за період з 01.01.2018 року по 31.03.2019 року, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.
За результатами планової виїзної документальної перевірки ТзОВ «Актіон Україна» посадові особи відповідача склали акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Актіон Україна» податкового законодавства за період з 01.01.2018 року по 31.03.2019 року, валютного – за період з 01.01.2018 року по 31.03.2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування – за період з 01.01.2018 року по 31.03.2019 року» від 07.06.2019 року № 833/14.1/32801209 (далі – акт перевірки від 07.06.2019 року ), в якому зафіксовано порушення ТзОВ «Актіон Україна»:
-          підпункту 134.1.1 пункту 34.1 статті 134; пункту 135.1 статті 135; пункту 137.1 статті 137; підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством завищене від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 1 квартал 2019 року;
-          підпункту 134.1.1 пункту 34.1 статті 134; пункту 135.1 статті 135; пункту 137.1 си.137; підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток у тому числі за 2018 році та  за 1 квартал 2019 року;
-          пункту 185.1 статті185; пункту 187.1 статті 187; пункту 188.1 статті 188; пункту 198.5 статті 198.5; пункту 201 статті 200; пункту 201.1 статті 201; пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України , в результаті чого підприємством за період з 01.01.2018 по 31.03.2019 занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до Державного бюджету України та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за березень 2019 року;
-          пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України підприємством не зареєстровано а ЄДРПН податкові накладні за грудень 2018 року.
На підставі акта перевірки від 07.06.2019 року відповідач прийняв:
1) податкове повідомлення-рішення від 17.07.2019 року № 0010571401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг);
2) податкове повідомлення-рішення від 17.07.2019 року № 0010581401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість;
3) податкове повідомлення-рішення від 17.07.2019 року № 00105901401, яким застосовано штраф;
4) податкове повідомлення-рішення від 17.07.2019 № 0010551401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств;
5) податкове повідомлення-рішення від 17.07.2019 № 0010561401, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює та визначає ПК України.
Згідно пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.
За правилами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно із абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
За приписами пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Крім того, пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-ХІV (надалі – Закон №996-ХІV) визначено, що первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Положеннями статті 9 Закону №996-ХІV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена підпунктом 1.2 пункту 1, підпунктом 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 (надалі– Положення №88), за змістом яких первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Згідно із пунктом 2.4 Положення №88 первинні документи (на паперових і машинолічильних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам (підпункти 2.15, 2.16 пункту 2 Положення №88).
Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Зазначене вище відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 20.12.2019 року у справі №821/4564/14.
Відтак, як вбачається із матеріалів справи, податковий орган ставить під сумнів реальність здійснення позивачем господарських операцій з контрагентами, зокрема, з  ТзОВ «Проектний інститут Будстальконструкція», ТзОВ «Інвест Буд Регіон Сервіс», ТзОВ «Стройград Плюс», ТзОВ «СММ Груп», ТзОВ «Імекс-Груп», то колегія суддів зазначає, що всі господарські операції здійснювалися на умовах EXW відповідно міжнародних правил тлумачення торгівельних термінів Інкотермс-2000. 
Відповідно до правил Інкотермс-2010 постачання на умовах EXW (Франко-завод (... назва місця) означає, що продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання щодо поставки, в момент, коли він надав товар у розпорядження покупця на площах свого підприємства чи в іншому названому місці (наприклад, на заводі, фабриці, складі і т. ін.), без здійснення митного очищення товару для експорту та завантаження його на будь-який приймаючий транспортний засіб. Таким чином, цей термін покладає мінімальні обов`язки на продавця, а покупець несе всі витрати і ризики у зв`язку з перевезенням товару з площ продавця до місця призначення. Договори поставки підтверджуються податковими та видатковими накладними, платіжними дорученнями  з оплати за товар та  договорами. Жодних претензій щодо оформлення первинних документів податковим органом не виставлено.
Господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Визначальною ознакою господарської операції взагалі, і для цілей податкового обліку зокрема, є те, що вона спричиняє реальні зміни майнового стану платника податків.
У той же час,  норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом. Порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
Такий висновок відповідає сталій практиці застосування Верховним Судом норм статей 134, 198 ПК, зокрема в постановах від 20.01.2021 року у справі № 320/2038/19, від 18.05.2018 року у справі №П/811/1508/16, від 12.06.2018 року у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 року у справі №826/11879/13-а, від 23.05.2018 року у справі №2а-102/09/0770, від 24.09.2019 року у справі №826/9039/16, від 18.11.2019 року у справі №808/3356/17, від 17.09.2019 року у справі №500/2733/18.
Скаржник в апеляційній скарзі зазначає, що контролюючим органом не встановлено підтверджень реалізації товару контрагентом з урахуванням реального часу здійснення їх, місцезнаходження майна покупців та наявності в них трудових ресурсів, виробничо – складських приміщень, іншого майна, яке економічно необхідне для здійснення таких операцій.
З приводу зазначеного, колегія суддів звертає увагу, що відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). 
Апелянт також зазначає, що відповідно до наявної інформації з Єдиного реєстру досудових розслідувань зареєстроване кримінальне провадження за ч.2 ст.250, ч.3 ст.212, ч.2 ст.364, ч.2 ст.367 КК України по ТзОВ «Проектний інститут Будстальконструкція», ТзОВ «Інвест Буд Регіон Сервіс», ТзОВ «Стройград Плюс».
З приводу покликання апелянта на наявність кримінальних проваджень по контрагентах позивача, колегія суддів зазначає, що сам по собі факт порушення кримінального провадження відносно контрагента позивача не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентом. 
Крім того, ні під час розгляду справи судом першої інстанції, ні під час її апеляційного перегляду контролюючим органом не надано вироків суду стосовно спірних контрагентів позивача, зокрема, ТзОВ «Проектний інститут Будстальконструкція», ТзОВ «Інвест Буд Регіон Сервіс», ТзОВ «Стройград Плюс». Відсутні також судові рішення і в порядку цивільного судочинства з приводу вище вказаних договорів щодо їх недійсності.
Апелянт покликається на те, що відсутність товарно – транспортних накладних є доказом нереальності здійснення господарських операцій з ТзОВ «Проектний інститут Будстальконструкція», ТзОВ «Інвест Буд Регіон Сервіс», ТзОВ «Стройград Плюс», ТзОВ «СММ Груп», ТзОВ «Імекс-Груп. Однак, з таким висновком апеляційний суд не погоджується  та бере до уваги правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 15.05.2019 року у справі №804/12339/13-а, в якій зазначено, що товарно-транспорті накладні не є первинними документами, які використовуються в бухгалтерському обліку щодо обліку господарських операцій з купівлі-продажу (поставки товару). Таку функцію вони мають тільки при оподаткуванні операцій за договорами перевезення.
Фактично ТТН може бути лише доказом факту перевезення (переміщення) товару, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується представленими товариством до перевірки первинними бухгалтерськими документами (видатковими і податковими накладними, договорами поставки, платіжними дорученнями, тощо), які відповідають вимогам, передбачених частиною 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та містять вичерпні і необхідні дані, втому числі щодо самого факту переміщення/постачання товару.
Крім того, згідно з договорами поставки від 02.10.2018 року №02-10/18-А, від 11.06.2018 року №11-06/18-А, від 15.06.2018 року № 15-06/18-А, від 16.10.2018 року №16-10/18-А, від 26.12.2018 року №2612/18-А перевезення товару здійснює покупець (ТзОВ «Проектний інститут Будстальконструкція», ТзОВ «Інвест Буд Регіон Сервіс», ТзОВ «Стройград Плюс», ТзОВ «СММ ГРУП», ТзОВ «Імекс-Груп»), який несе всі витрати і ризики у зв`язку з перевезенням товару з площ продавця (ТзОВ «Актіон Україна») до місця призначення. 
З приводу нереальності господарських операцій позивача з ТзОВ «Група Спецтехнологія», ТзОВ «Дельта Імекс Груп», ТзОВ «Євро-Паст», ПП «ВМК Енергоальянс» та ДП «Львівенергорембуд», апелянт покликається на відсутність технічної документації, паспортів та сертифікатів на використовувані матеріали та обладнання.
З приводу зазначеного, колегія суддів звертає увагу на таке. 
Сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік, а тому саме по собі незбереження й ненадання позивачем означених документів не є безперечним доказом відсутності господарської операції.
Зазначене відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 11.09.2018 року у справі №804/4787/16.
Як вірно звернув увагу суд першої інстанції, технічна документація, паспорти та сертифікати не є первинними у розумінні вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а тому не є обов`язковими для підтвердження реальності господарських операцій.
Слід також враховувати, що за усталеною практикою Верховного Суду сама по собі відсутність ТТН або сертифікатів якості не може бути самостійним доказом безтоварності операцій за договорами купівлі-продажу або поставки. Водночас, у разі існування інших обставин, що встановлені контролюючим органом та об`єктивно викликають сумніви у дійсності господарської операції, наявність або відсутність означених документів може суттєво вплинути на висновок про реальність вчинення господарської операції. Верховний Суду у постанові від 30.11.2020 року у справі №320/2332/19 зазначив, що суди повинні враховувати й інші документи, що можуть складатися, виходячи із специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. 
З приводу покликання апелянта на те, що нереальність господарських операцій позивача із ТзОВ «Група Спецтехнологія», ТзОВ «Дельта Імекс Груп», ТзОВ «Євро-Паст», ПП «ВМК Енергоальянс» та ДП «Львівенергорембуд» підтверджується відсутністю у позивача документів, які б підтверджували відрядження його працівників на виконання робіт у Закарпатську область, місто Київ, місто Дрогобич Львівської області, то вірним є висновок суду першої інстанції про те, що ненадання наказів про відрядження працівників не є достатнім доказом нереальності господарських операцій, оскільки правомірність формування витрат підтверджується, перш за все, за результатами дослідження первинних документів. Наказ про відрядження є первинним документом на підтвердження факту понесення витрат на відрядження працівників, і не підтверджує реальність поставки товару/виконання робіт як господарської операції. Крім того, відповідач не надав жодного доказу, які  б свідчили про наявність претензій від контрагентів позивача щодо виконання ним робіт за договорами. 
Щодо фінансово-господарських операцій позивача з придбання, реалізації та зберігання соку, колегія судів зазначає таке.
18.05.2018 року позивач (покупець) уклав з ТзОВ «Гетьман Дистрибюшин» (продавець) договір купівлі-продажу №18-05/18, згідно з умовами якого продавець зобов`язується продати сік яблучний концентрований неосвітлений, сік виноградний неосвітлений та сік персиковий неосвітлений (товар), а покупець зобов`язується прийняти та оплатити його за умовами договору. 
Придбаний позивачем у ТзОВ «Гетьман Дистрибюшин» сік за договором відповідального зберігання від 04.05.2016 року та додаткової угоди від 31.12.2016 року зберігався у ТзОВ «Буський консервний завод», реальність здійснення таких операцій підтверджується актами-прийому передачі.
10.12.2019 року позивач (постачальник) уклав з ТзОВ «Левітер» (покупець) договір №10-12/18, згідно з умовами якого постачальник зобов`язується передавати у власність покупця у зумовлені строки згідно з накладними, а покупець зобов`язується приймати вказаний товар і оплачувати його на умовах, визначених договором.
На виконання вказаного договору позивач передав у власність ТзОВ «Левітер» сік яблучний концентрований органічний неосвітлений 65% у кількості 516000,00 кг, загальна сума з урахуванням ПДВ 17337600,00 грн, що підтверджується видатковою накладною від 19.12.2019 №РН-1219001.
Реалізований позивачем ТзОВ «Левітер» сік за договором відповідального зберігання від 04.05.2016 та додаткової угоди від 31.12.2016 року зберігався у ТзОВ «Буський консервний завод».
Крім цього, позивач у серпні 2018 року реалізував ТзОВ «НВП «Гетьман» сік концентрований у кількості 5000,00 кг, загальна сума 364980,00 грн, що підтверджується  видатковою накладною від 14.08.2018 № РН-8290006.
Суд звертає увагу на те, що перед здійсненням експорту соку позивач змінив місце його зберігання у зв`язку з укладенням договору відповідального зберігання з ТзОВ «СО`СК» від 15.10.2018 року № 15/10-18 
10.10.2018 року позивач уклав із ZPOSAMBOR Sp.z.o.o договір № А08/10/2018 та додаток до вказаного договору від 10.10.2018 року на поставку соку яблучного концентрованого неосвітленого.
З приводу  розбіжностей у кількості соку, який залишився у 2018 році між тим, який реалізовано у 2018 році, а саме: у позивача залишилося 469380,00кг соку яблучного концентрованого, однак у грудні 2018 року він реалізував ТзОВ «Левітер» 516000,00кг соку; у серпні 2018 року позивач реалізував ТзОВ «НВП «Гетьман» 5000,00кг соку, однак не встановлено зняття соку яблучного концентрованого неосвітленого з відповідального зберігання у ТзОВ «Буський консервний завод»; у грудні 2018 року позивач експортував сік яблучний концентрований у кількості 747260,00 кг, однак не встановлено придбання позивачем у жовтні-грудні 2018 року соку яблучного концентрованого неосвітленого у кількості 747260,00 кг; у грудні позивач зняв з відповідального зберігання у ТзОВ «СО`СК» сік яблучний концентрований неосвітлений у кількості 747260,00 кг, то, на думку апеляційного суду, вірним є застосування судом першої інстанції до даних відносин ст.184 Цивільного кодексу України, відповідно до якої  річ є визначеною індивідуальними ознаками, якщо вона наділена тільки їй властивими ознаками, що вирізняють її з-поміж інших однорідних речей, індивідуалізуючи її. Речі, визначені індивідуальними ознаками, є незамінними. 
Річ є визначеною родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві усім речам того ж роду, та вимірюється числом, вагою, мірою. Річ, що має лише родові ознаки, є замінною.
Відтак, сік як об`єкт цивільних прав має родові ознаки, а не індивідуальні, а тому відповідно до вказаних положень Цивільного кодексу України є замінним.
Відтак, враховуючи наведене вище, твердження перевіряючих, що сік втратив свої властивості є хибним, так як до моменту продажу ним користувався зберігач передавав поклажедавцю сік, який в повному об`ємі був належної якості.
Таким чином, позивач передав на відповідальне зберігання товар, який має ознаки, властиві усім речам того ж роду, та вимірюється вагою. А тому, позивач зняв з відповідального зберігання товар такого ж роду.
Висновок про порушення податкового законодавства розбіжностями в обсягах придбання і реалізації соку, то відповідачем не враховано, що 29240 кг було придбано до періоду, охопленого перевіркою  (договір від 03.11.2017 року у ФОП ОСОБА_1 ) та зведені дані наведено в таблиці у відзиві.
З приводу покликання апелянта на відсутність у ФОП ОСОБА_1 КВЕДу купівля-продаж продуктів харчування, то таке не заслуговує на увагу, оскільки у разі, коли певний вид діяльності не потребує спеціального дозволу (ліцензії), а також якщо на зайняття ним не накладено  заборони судом, особа може його здійснювати незалежно від того, чи передбачений цей вид діяльності установчими документами. Зазначення чи не зазначення окремих видів економічної діяльності у ЄДР чи ЄДРПОУ не впливає на можливість особи здійснювати усі не заборонені види діяльності.
Враховуючи наведене, суд вважає необґрунтованими посилання відповідача на те, що перевіркою не встановлено придбавання позивачем соку яблучного концентрованого у кількості 46620кг, 5000кг та 747260кг, що свідчить про безоплатне одержання підприємством вказаного товару протягом 2018 року.
З приводу покликання апелянта на реалізацію продукції нижче ціни його придбання, то суд зазначає, що господарська операція не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком  неодержання очікуваного доходу.
До того ж, можливість врахування від`ємного значення об`єкта оподаткування у результатах наступних податкових періодів свідчить про те, що податкове законодавство допускає нерентабельність окремих господарських операцій та не тягне обов`язкове включення  витрат за такими операціями ( у тому числі зі сплати ПДВ) з податкового обліку платника податків. 
Крім того, як вбачається із матеріалів справи, сік було придбано у 2016 році та передано на зберігання терміном на 2 роки, відтак, ціна соку могла бути нижчою при продажі через 2 роки.
Апеляційний суд відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а, відтак, не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.
Отже, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи, а також відсутня невідповідність висновків суду обставинам справи.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судоинства України, суд,-
                                        
                                                          постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 червня 2020 року у справі № 1.380.2019.003725 -  без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено 08.02.2021 року.