ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 січня 2021 року	Львів	Справа № 460/3602/19 пров. № СК-А/857/7176/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                             Шинкар Т.І., Ніколіна В.В.,
за участю секретаря судового засідання                    Юник А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2020 року (головуючий суддя Комшелюк Т.О., м. Рівне) по справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

Дочірнє підприємство «Рівненський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 18 липня 2019 року № 0012751401.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2020 року позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 18 липня 2019 року № 0012751401. Стягнуто на користь Дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» відкритого акціонерного товариства Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» суму судового збору у розмірі 19210грн (дев`ятнадцять тисяч двісті десять гривень) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у Рівненській області.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Рівненській області оскаржило його в апеляційному порядку, вважає вказане рішення винесене з порушенням норм матеріального та процесуального права, без належного та всебічного дослідження матеріалів справи та їх врахування при винесенні рішення, тому просить скасувати рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2020 року та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі зазначає, що судом не взято до уваги, що платником допущено порушення, п.201.1., п.201.10 ст.201, внаслідок чого не здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних таких податкових накладних, на суму 42 226 367 грн. Відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу на суму 272 443,80 грн.
Суд, в оскаржуваному рішенні, безпідставно приходить до висновку, що постанови про арешт коштів позивача (боржник) в межах виконавчих проваджень, та накладення арешту, який триває з 2017 року по даний час позбавляє можливість позивача поповняти електронний рахунок для реєстрації податкових накладних.
Судом не взято до уваги, що згідно ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Також, у відповідності до п.п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених Податковим кодексом України. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків (п. 36.3 ст. 36 Податкового кодексу України).
Судом встановлено, що за спірний період існували великі суми заборгованості Служби автомобільних доріг у Рівненській області перед позивачем, що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку № 361 та інформацією про обсяги виконаних, але неоплачених або умовно прийнятих робіт за 2016-2019 роки. Суд приходить до висновку, що через скрутне фінансове становище позивач був позбавлений можливості поповняти рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ.
Однак, дані обставини жодним чином не впливають на обов`язок платника, щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та дотримання норм Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Судом також не враховано, що обов`язок платника податків на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін визначений абзацом першим пункту 201.1 статті 201 ПК України.
Відповідно до п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З 01.01.2017 реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
•          для ПН/РК, складених з 1 по 15 к.д. (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
•          для ПН/РК, складених з 16 по останній к.д. (включно) календарного місяця. - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
За порушення термінів або відсутність реєстрації ПН в ЄРПН штрафні санкції, визначені ПКУ, не застосовуються виключно до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на постачання товарів/послуг для операцій, які: звільнені від оподаткування; оподатковуються за нульовою ставкою (лист ДФЄ України від 03.03.2017 р. № 709/4/99-99-15-03-02-15 ).
Судом також не взято до уваги, що актом від 03.05.2018р. №1135/17-00-14-03/31994540 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні Дороги України» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за квітень, травень 2016 року виписаних для ТОВ «Луцькавтодор-сервіс» та достовірності повноти нарахування зобов`язань з ПДВ встановлено відсутність реєстрації ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні Дороги України» протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкових накладних за квітень, травень 2016 року ПДВ в сумі 252443,80 грн. по контрагенту з ТОВ «Луцькавтодор-сервіс» в Єдиному реєстрі податкових накладних. Чим порушено вимоги порушення вимог 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України № 2755-УІ від 02.12.2010 (у редакції, що діяла на дату вчинення порушення).
Відповідно до бази даних ДФС України «Єдиний реєстр податкових накладних» платник ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні Дороги України» не зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по ТОВ «Луцькавтодор-сервіс» за квітень, травень 2016 року в сумі 252 443,80 грн.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України в редакції, чинній до 01.01.2017, Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
В свою чергу за приписами підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно ж до пункту одинадцятого Підрозділу 2 Розділу XX «Перехідні положення» ПК України з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
В той же час форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (пункт 201.2 статті 201 ПК України).
На виконання зазначеної правової норми ПК України наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 №137/28267, затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Порядок №1307).
Згідно з положеннями абзацу першого пункту третього Порядку №1307 усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9 - 15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.
Своєю чергою пунктом 12 Порядку №1307 викладені особливості заповнення податкових накладних у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку.
Отже, наведені законодавчі приписи встановлювали обов`язок платника податків здійснити протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування реєстрацію у ЄРПН податкових накладних, у тому числі й тих, що не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, а також у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку.
Судом першої інстанції не взято до уваги, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складено на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішення складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Штрафні санкції, передбачені вказаною статтею ПК України не застосовуються лише щодо податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю), складеної на  постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Втім вказані випадки не підпадають під правовідносини, в межах яких до позивача  спірним ППР було застосовано штрафні санкції, оскільки такі податкові накладні виписані неплатникам ПДВ, що ним не оспорюється та підтверджується у позовній заяві.
Водночас, позивач робить хибний висновок щодо застосування норм матеріального права до спірних правовідносин та на власний розсуд трактує положення пункту120-1.2 статті 120-1 ПК України.
Відповідно до частини 5 статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. 
Також, судом першої інстанції не враховано висновок щодо застосування норм права, висловлений Верховним судом у постановах від 04.09.2018 у справі № 816/1488/17; від 07.02.2019 у справі №808/3250/17; від 11.12.2018 у справі №807/68/18.
Зокрема, у постанові від 13.08.2019 (справа № 2040/7988/19) Верховний Суд зазначив, що пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця можна зробити висновок, що внесені Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послут для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто, для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
У цій постанові Верховний Суд дійшов висновку, що норма статті 120-1 ПК України не припускає множинного трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, а тому підстави для застосування пункту 56.21 статті 56 ПК України відсутні.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
У відповідності до вимог ч. 1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних міркувань.  
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДФС у Рівненській області проведена планова виїзна документальна перевірка Дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (ДП «Рівненський облавтодор») з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.03.2019, за результатами якої складено акт №1256/17-00-14-01/31994540 від 21.06.2019 року (далі – Акт перевірки), на підставі якого контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 18.07.2019 (далі - ППР) № 0012751401 про застосування штрафу за відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних на загальну суму 21 249  406 грн (двадцять один мільйон двісті сорок дев`ять тисяч чотириста шість гривень), з яких за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 42 226  367 грн застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 21 113  184 грн та за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу податкової накладної та/або  розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеного за результатами перевірки контролюючого органу на суму 274 443,80 грн застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 136  222 грн.
Перевіркою встановлено порушення платником податків:
1) п. 201.1., п. 201.10 ст. 201 ДП «Рівненський облавтодор» не здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних таких податкових накладних (Результат порівняння даних податкової звітності по ПДВ та ЄРПН) на суму 42 226367 грн, в тому числі за друге півріччя 2016 року на суму 852939,80 грн, 2017 рік на суму 27 463 792,89 грн, за 2018 рік на суму 13 896905,35 грн, за 1 квартал 2019 року на суму 12729,26 грн;
2)перевіркою встановлено факти відсутності реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, а саме:
1. актом від 03.05.2018 №1135/17-00-14-03/31994540 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні Дороги України» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за квітень, травень 2016 року виписаних для ТОВ «Луцькавтодор-сервіс» та достовірності повноти нарахування зобов`язань з ПДВ встановлено відсутність реєстрації ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні Дороги України» протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкових накладних за квітень, травень 2016 року ПДВ в сумі 252443,80грн по контрагенту з ТОВ «Луцькавтодор-сервіс» в Єдиному реєстрі податкових накладних, чим порушено вимоги порушення вимог 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, що діяла на дату вчинення порушення).
Відповідно до бази даних ДФС України «Єдиний реєстр податкових накладних» платник ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні Дороги України» не зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по ТОВ «Луцькавтодор-сервіс» за квітень, травень 2016 року в сумі 252443,80 грн.
За результатами перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення рішення від 16.05.2018 № 0004281403, яке ДП «Рівненський облавтодор» отримано 17.05.2018.
2. Актом від 17.11.2017 № 1302/17-00-14-01/31994540 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні Дороги України» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за липень 2017 року по ТОВ «Компанія автобусних перевезень» (код ЄДПРОУ 36837548) встановлено відсутність реєстрації ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні Дороги України» протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкових накладних по ТОВ «Компанія автобусних перевезень» за липень 2017 року.
За результатами перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення рішення від 01 грудня 2017 року № 0008371401, яке ДП «Рівненський облавтодор» отримано 01.12.2017.
3) проведеним аналізом Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що станом на 21.06.2019 вищезазначені податкові накладні ДП «Рівненський облавтодор» на адресу ТОВ «Луцькавтодор-сервіс» та ТОВ «Компанія автобусних перевезень» на загальну суму 272443,80 грн не зареєстровані, відповідальність передбачена абз. 2 п. 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Розглядаючи спір судом першої інстанції правильно враховано, що відповідно до пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1. статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За правилами пункту 201.10. статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів;/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законодавства щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладених у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно п. 201.10 ПК України (у редакції до 01.01.2017 року), реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно п. 201.10 ПК України (у редакції після 01.01.2017 року), реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1 .3 статті 200-1 цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, встановлених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.
Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
У разі реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної до початку проведення перевірки, предметом якої є дотримання вимог цього Кодексу щодо своєчасності реєстрації таких документів в Єдиному реєстрі податкових накладних, штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.2 цієї статті, не застосовуються.
Відповідно до пункту 120-1.2. статті 120-1 ПК України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу. Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються.
Згідно п.120-1.3 ст. 120-1 ПК України, допущення продавцем товарів/послуг помилок під час зазначення обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, виявлених контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної за заявою покупця, - тягне за собою накладення на платника податку - продавця штрафу в розмірі 170 гривень та зобов`язання виправити такі помилки.
Невиконання податкового повідомлення-рішення контролюючого органу з попередженням про необхідність виправлення платником податків - продавцем зазначених в абзаці першому цього пункту помилок протягом 10 календарних днів, наступних за днем його отримання, - тягне за собою накладення на такого платника податку штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі не виправлення помилок протягом 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі не виправлення помилок у строк від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі не виправлення помилок у строк від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі не виправлення помилок у строк від 61 до 90 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі не виправлення помилок у строк від 91 до 120 календарних днів;
60 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі не виправлення помилок у строк від 121 до 150 календарних днів;
70 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі не виправлення помилок у строк від 151 до 180 календарних днів;
100 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі не виправлення помилок після спливу 181 календарного дня.
У даній спірній ситуації судом першої інстанції встановлено та не заперечується позивачем, що ним не здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних таких податкових накладних на суму 42 226367 грн, в тому числі за друге півріччя 2016 року на суму 852939,80 грн, 2017 рік на суму 27 463 792,89 грн, за 2018 рік на суму 13 896905,35 грн, за 1 квартал 2019 року на суму 12729,26 грн, окрім того, позивач не заперечує, що перевіркою встановлено факти відсутності реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірок контролюючого органу та викладених в актах перевірки від 17.11.2017 № 1302/17-00-14-01/31994540, від 03.05.2018 № 1135/17-00-14-03/31994540.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що у даній спірній ситуації необхідно враховувати, що відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. А отже для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації податкових накладних необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації таких документів (вказану правову позицію викладено у 
Позивач вказує на існування об`єктивних та не залежних від нього обставин, які унеможливлювали здійснити реєстрацію податкових накладних через відсутність фінансування за укладеними договорами зі Службою автомобільних доріг у Рівненській області та іншими замовниками, що не входять до структури Укравтодору.
Несвоєчасна реєстрація позивачем, як платником податків, податкових накладних відбулася не з його вини, а внаслідок відсутності у позивача, який фінансується з державного бюджету, вільних коштів для їх зарахування на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість у відповідний період, щодо якого проводилася перевірка.
За спірний період існували великі суми заборгованості Служби автомобільних доріг у Рівненській області перед позивачем, що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку № 361 та інформацією про обсяги виконаних, але неоплачених або умовно прийнятих робіт за 2016-2019 роки.
Несвоєчасна реєстрація податкових накладних відбулася за відсутності вини та протиправних дій або бездіяльності з боку позивача, у зв`язку з чим його дії не можуть кваліфікуватися як податкові правопорушення, що виключає притягнення його до відповідальності у вигляді застосуванням штрафних (фінансових) санкцій.
З огляду на вказану обставину, суд першої інстанції погодився із позицією позивача, що в даному випадку відсутні підстави для застосування до нього штрафних санкцій в розмірі 21 249  406 грн згідно ППР від 18 липня 2019 року №0012751401 у зв`язку із відсутністю протиправної поведінки позивача.
Проте, суд апеляційної інстанції з такими доводами суду першої інстанції не погоджується з наступних міркувань. 
У матеріалах справи відсутні достатні докази того, що позивачем вживались будь які дії щодо отримання коштів  для їх зарахування на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, крім того відсутнє підтвердження того, що підприємство подавало для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні.
При цьому, суд апеляційної інстанції зазначає, що покликання суду першої інстанції на правові позиції викладені в постановах Верховного Суду від 30.01.2018 у справі № 815/2745/17, від 28.02.2020 № 825/824/17, від 26.03.2020 № 825/1700/18) є некоректними, оскільки у даний справах не виконання суб`єктами господарювання обов`язку, щодо своєчасної реєстрації податкових накладних, було викликано діями податкового органу, які виразились водному випадку, у припиненні в односторонньому порядку договору про надання електронних документів, в другому – розірвання договору про визнання електронних документів, в третьому – припинено доступ до Реєстру.
У постанові Верховного Суду від 30.01.2018 у справі № 816/390/17 суд вказав, що позивач у позовній заяві зазначив, що Товариством 14.01.2016 подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 7/2 від 31.12.2015, яка не зареєстрована відповідачем у термін, визначений статтею 201 Податкового кодексу України для реєстрації податкових накладних, у зв`язку з відсутністю ліміту на рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. У зв`язку з цим Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що реєстрація податкової накладної з порушенням встановлених термінів відбулась не з вини Товариства, позивачем доведено здійснення всіх передбачених законодавством дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, що виключає склад податкового правопорушення, та доводить безпідставність та протиправність податкового повідомлення-рішення.
Однак, як уже зазначалось вище, у матеріалах справи відсутні докази дій з боку позивача, які би свідчили про намагання своєчасної реєстрації податкових накладних.
Крім того, суд апеляційної інстанції зазначає, що суд першої інстанції покликався і на правові позиції викладені у постанові Верховного Суду у справі №2040/7988/19, однак такої справи взагалі не існує. 
З огляду на викладене, колегія судів вважає, що скрутне фінансове становище позивача, на що покликався суду першої інстанції при задоволенні позову, не може слугувати безумовною та достатньою підставою для задоволення позовних вимог.
Ураховуючи зазначене суд апеляційної інстанції вважає, що рішення суду першої інстанції слід скасувати, бо висновки суду не відповідаю обставинам справи, нормам матеріального та процесуального права, а у задоволенні позовних вимог – відмовити.      
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 
П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити, скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2020 року по справі № 460/3602/19.
Прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову Дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий  суддя                                                             М.А. Пліш
Судді                                                                                 Т.І. Шинкар 
                                                                                          В.В. Ніколін
повний текст складено 21.01.2021