ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/4121/17
адміністративне провадження № К/9901/19247/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Нестеренка О.В.,
представника відповідача - Макаренко Ю.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Дочірнього підприємства "Автотрейдінг-Центр" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 вересня 2018 року (головуючий суддя Келеберда В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Мельничук В.П., судді - Лічевецький І.О., Оксененко О.М.) у справі за позовом Дочірнього підприємства "Автотрейдінг-Центр" до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними рішення та податкового повідомлення-рішення,
установив:
У березні 2017 року Дочірнє підприємство "Автотрейдінг-Центр" (далі - ДП "Автотрейдінг-Центр", Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, в якому просило: визнати протиправним рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про залишення без розгляду заперечень на акт перевірки, викладене в повідомленні №25863/10/26-15-14-02-04 від 8 грудня 2016 року; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві № 0003411402 від 1 червня 2017 року.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, порушенням норм процесуального права, неповним з`ясуванням обставин справи, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати оскаржувані рішення й направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.  
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Зокрема, на обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанції положень пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо початку перебігу строку на подання платником податків контролюючому органу заперечень на акт перевірки. В контексті викладеного скаржник наполягає на тому, що суди вирішили спір без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 6 березня 2018 року у справі №815/2663/16.
Крім того, позивач вказує на те, шо визначене відповідачем в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні зменшення Підприємству суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток складалося з кількох показників, які, однак, не повною мірою були дослідженні судами попередніх інстанцій з огляду на повідомленні позивачем обставини й факти. Натомість, як зауважує позивач, суди надали правову оцінку податковому порушенню, вчиненому Підприємством, яке, однак, не охоплюється спірним податковим повідомленням-рішенням.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити судові рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень.
Ухвалою Верховного Суду від 11 січня 2021 року справу призначено до касаційного розгляду у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін на 10 березня 2021 року.
Протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від      9 березня 2021 року визначено склад суду для розгляду справи: головуюча суддя - Желтобрюх І.Л., судді - Дашутін І.В., Яковенко М.М.
В судовому засіданні 10 березня 2021 року представник позивача підтримав вимоги своєї касаційної скарги, просив її задовольнити шляхом скасування оскаржуваних судових рішень й направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Звертав увагу на неповноту встановлення судами обох інстанції обставин, що мають значення для правильного вирішення спору.
Представник відповідача у тому ж судовому засіданні проти вимог касаційної скарги заперечував, просив залишити оскаржувані рішення без змін як законні й обґрунтовані. При цьому представник відповідача повністю підтримав свої доводи та аргументи, викладені у відзиві на касаційну скаргу.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників справи, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що Головним управлінням ДФС у м. Києві проведено планову виїзну перевірку ДП "Автотрейдінг-Центр" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2013 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт від 25 листопада 2016 року №494/26-15-14-02-04/31904132.
Не погодившись з висновками контролюючого органу, викладеними в акті перевірки, позивачем 2 грудня 2016 року подано заперечення на вказаний акт.
13 грудня 2016 року ДП "Автотрейдінг-Центр" отримало від ГУ ДФС у м. Києві повідомлення від 8 грудня 2016 року з рішенням про залишення без розгляду заперечень до акта перевірки з підстав пропуску Підприємством встановленого пунктом 86.7 статті 87 ПК України п`ятиденного строку на їх подання.
На підставі встановлених перевіркою порушень позивачем положень податкового законодавства та висновків акта перевірки, 1 червня 2017 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення  №0003411402, яким Підприємству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1943642 грн.
Не погоджуючись із рішенням контролюючого органу про залишення без розгляду поданих Підприємством заперечень на акт перевірки, а також із прийнятим за наслідками такої перевірки податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з правомірності рішення відповідача щодо залишення без розгляду заперечень Підприємства на акт перевірки, оскільки констатував факт пропуску позивачем п`ятиденного строку для подання заперечень на акт перевірки (включаючи день його отримання). Також суди обох інстанцій не знайшли підстав до скасування спірного податкового повідомлення-рішення, з огляду на встановлені проведеною перевіркою порушення Підприємством вимог податкового законодавства. 
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Порядок оформлення результатів перевірок регламентовано статтею 86 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. 
За приписами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п`яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях. Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). 
Аналізуючи положення пункту 86.7    статті 86 ПК України    суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що сплив п`ятиденного строку на подання заперечень на акт перевірки починається з дня отримання акта включно. Як наслідок, суди констатували пропуск позивачем вказаного строку.
Однак, колегія суддів не може погодитись із таким правозастосуванням, виходячи з наступного.
Перш за все, необхідно наголосити на базових юридичних складових строку: це визначення його тривалості та початок його обчислення (дата початку перебігу строку, який зумовлюється настанням певної дати чи події, з якою пов`язано його початок).
ПК України     не містить норм, які б окремо визначали правила щодо початку обчислення строків, встановлених цим Кодексом, з метою їх однакового застосування.
Норма пункту 86.7 статті 86 ПК України визначає тривалість (5 робочих днів), але не містить вказівки на день, що визначає початок його перебігу. 
В цілому ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин,               7 разів містить посилання на початок обчислення строку «з дня, наступного за … днем …». У чинній редакції ПК України таких посилань налічується 25. 
Отже, законодавець суттєво доповнив ПК України з метою однозначного трактування його положень платниками податку та контролюючими органами, в тому числі й вніс ясність та чіткість щодо розуміння редакції пункту 86.7 статті 86 ПК України. Так, в редакції Закону     №1797-VIII від 21 грудня 2016 року означена норма вже містить вказівку на те, що заперечення подаються платником протягом п`яти робочих днів (в чинній редакції ПК України - десяти) з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).      
Варто додати, що жоден з визначених цим Кодексом строків не починає свого перебігу з дня отримання копії рішення чи іншого акта контролюючого органу.
За правилами частини шостої статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права). 
Загальні правила обрахунку строків визначено в Цивільному кодексі України (далі - ЦК України).
Так, відповідно до статей 251, 252 та 253 ЦК України строком є певний період у часі, зі спливом якого пов`язана дія чи подія, яка має юридичне значення. Строк визначається роками, місяцями, тижнями, днями або годинами. Перебіг строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов`язано його початок.
Аналогічне статті 253 ЦК України положення міститься й у частині першій статті 120 КАС України.
Отже, за загальним правилом обрахунку строків їх перебіг починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов`язано його початок. 
Європейський суд з прав людини у рішенні "Щокін проти України" констатував, що закон має бути доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні. Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості і точності, порушує вимогу "якості закону". У разі ж коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для особи підхід. 
Тобто, за висновком ЄСПЛ, вирішення колізій у законодавстві чи неоднозначне розуміння його норм завжди має тлумачитись на користь особи. 
За таких умов, зважаючи на принцип "якості закону" у поєднанні з пріоритетністю позиції платника податку у відносинах з контролюючими органами (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України) в аспекті наведених вище висновків ЄСПЛ, тлумачення судами пункту  86.7  статті  86 ПК України у запропонований ними спосіб має несприятливий та обмежувальний наслідок для платника податків.
Перевіряючи правильність висновків судів попередніх інстанцій в частині вирішення позовних вимог про визнання незаконним і скасування податкового повідомлення-рішення від 1 червня 2017 року №0003411402 у розрізі доводів касаційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.
Так, визначене відповідачем в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні зменшення Підприємству суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток складалося з кількох показників, які, на думку податкового органу, були завищені Підприємством а саме: 1) завищення задекларованих показників ДП "Автотрейдінг-Центр" у рядку 05.1 декларації "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" у 2013 році на суму 179922 грн; 2) завищення показника у рядку 06.1 декларації "Адміністративні витрати" у 2013 році на загальну суму 11070 грн; 3) завищення задекларованих ДП "Автотрейдінг-Центр" показників у рядку 06.5 декларації "Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від`ємне значення рядка 07 податкової декларації з податку на прибуток підприємства за попередній звітний (податковий) рік" у 2013 році на суму 1107650 грн.
Наполягаючи на безпідставності зменшення відповідачем за результатами податкової перевірки суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 1107650 грн, що включена до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, позивач в судах обох інстанцій посилався на судові рішення у справі №826/18819/13-а. 
Так, предметом судового оскарження у справі №826/18819/13-а були податкові повідомлення-рішення №0003452260, №0003422260 від 26 червня 2013 року, якими ДП "Автотрейдінг-Центр" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, в тому числі за 2012 рік на суму 1107650 грн.
Отже, позивач у ході розгляду справи серед заявлених підстав позову наголошував, що правомірність оскаржуваного в справі, що розглядається, податкового повідомлення рішення, пов`язана з вирішенням долі податкових повідомлень-рішень від 26 червня 2013 року №0003452260, № 0003422260. З цих же підстав ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2019 року було зупинено провадження у цій справі до набрання законної сили судовим рішенням у справі №826/18819/13-а, оскільки, за висновком суду, означені податкові повідомлення-рішення є пов`язаними.
Однак в кінцевому результаті апеляційним судом без відповідної мотивації не було досліджено судові рішення у справі №826/18819/13-а й установлені ними обставини, а також не перевірено їх ймовірно преюдиційне значення для вирішення цього спору. Судом було лише констатовано, що позивачем не виконано імперативний припис попереднього акта перевірки щодо неправомірного завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування показників у рядку 06.05 декларації та заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток у 2013 році на суму 1107650 грн.
Окрім того, суди у своїх рішеннях надавали правову оцінку висновкам акта перевірки про те, що на порушення вимог пунктів  185.1  статті  185, 188.1 статті  188 ПК України      ДП "Автотрейдінг-Центр" до складу податкового кредиту необґрунтовано віднесено суми ПДВ, сплачені ТОВ "ІНТЕРЦИКЛОН" у складі компенсаційних витрат на опалення, постачання електроенергії, водопостачання на загальну суму 44835,82 грн.
Поряд із тим, як звертав увагу позивач в апеляційній та касаційній скаргах, за наслідками описаного вище порушення відповідачем було прийнято інше податкове повідомлення-рішення, яким підприємству були донараховані зобов`язання з податку на додану вартість, і яке було скасоване Державною фіскальною службою у процедурі адміністративного оскарження.
Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій з направленням справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
З огляду на викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей                9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, а тому рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 вересня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Дочірнього підприємства "Автотрейдінг-Центр" задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 вересня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                       І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                              І.В. Дашутін

                                                                                       М.М. Яковенко

Повний текст судового рішення виготовлено 15 березня 2021 року.