ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/18807/15
адміністративне провадження № К/9901/41435/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційна скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 вересня 2016 року (суддя Погрібніченко І.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2017 року (судді: Желтобрюх І.Л. (головуючий), Бєлова Л.В., Мамчур Я.С.) у справі №826/18807/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Альфа Хімгруп» до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Альфа Хімгруп» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.08.2015:
- №0005952203, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість (ПДВ) на суму 669   692,00 грн; 
- №0005962203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 11   463   550,00 грн, у тому числі основний платіж - 9   170   804,00 грн та штрафні санкції - 2   292   701 грн; 
- №0005972203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 22   229   327,50 грн, у тому числі основний платіж - 17   783   462,00 грн та штрафні санкції - 4      445      865,50 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що при визначенні суми податку на прибуток контролюючим органом не було враховано витрати, які були понесені Товариством у спірному періоді, що підтверджуються документально, також позивач зазначає, що операції з контрагентами ТОВ «Паритет-Агро» та фізичними особами - підприємцями фактично виконані, що підтверджується наявними у позивача первинними документами та дає право позивачу відносити витрати на валові та формувати податковий кредит (за операціями з ТОВ «Паритет-Агро»), натомість висновки акту перевірки про допущені Товариством порушення вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються на припущеннях контролюючого органу.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 вересня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2017 року, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.
4. Задовольняючи позовні вимоги суди виходили з того, що позивач мав право на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ з огляду на фактичне здійснення таких господарських операцій, що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. 
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 вересня 2016 року, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2017 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, ПДВ, зменшення суми від`ємного значення ПДВ, а також застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 03.08.2015 №459/1-26-50-22-03/37250244, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог ст. 1, п. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 44.1 ст. 44, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, позивачем занижено податок на прибуток на загальну суму 17   783   462,00 грн, занижено ПДВ на загальну суму 9   170   804,00 грн та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (р.19) всього на сум у 669   692,00 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентом ТОВ «Паритет-Агро» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на недоліки в заповненні документів, що надані позивачем в підтвердження реальності таких операцій, ненадання необхідних документів, які б свідчили про знаходження представника від ТОВ «Паритет-Агро» у відрядженні в місці, де здійснюється підписання первинних документів, а також з урахуванням наданого Основ`янською ОДПІ м. Харкова ГУ Міндоходів у Харківській області акту від 12.09.2013 №202/20-38-01-04/31642413 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Паритет-Агро» щодо підтвердження господарських відносин із платниками податків за період вересень 2012 року, травень 2013 року, червень 2013 року», а також отриманої довідки про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Паритет-Агро» від 10.12.2013, 31.10.2014, 31.12.2014, відповідно до яких встановлено неможливість підтвердження господарських операцій між ТОВ «Паритет-Агро» та його контрагентами за періоди травень, червень, вересень 2013 року, травень, вересень 2014 року. 
Крім того, відповідачем в перевіряємому періоді встановлено завищення позивачем задекларованих показників у рядку 06.2 Декларацій «витрати на збут» на суму 45   827   603 грн, у тому числі за 2, 3, 4 квартали 2012 року на суму 11419034 грн, за 2013 рік на суму 16098966 грн, 2014 рік - 18309603 грн у зв`язку з безпідставним віднесенням до валових витрат витрат по договорам з фізичними особами - підприємцями (ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 ) про надання посередницьких послуг з реалізації товару позивача, оскільки в договорах та актах прийому - передачі наданих послуг відсутній порядок розрахунку вартості послуг, також в актах прийому - передачі відсутній зміст господарської операції (відповідно до умов договорів), відсутня інформація яким чином здійснювався пошук потенційних клієнтів, здійснювався аналіз ринку продукції, попиту на продукцію, яким чином проводився аналіз платоспроможності клієнтів, і які висновки зроблено та яким чином оформлено висновки такого аналізу, не вказано також виміру господарської операції (години виконання робіт/надання послуг). Також з наданих позивачем договорів та актів виконаних робіт не вбачається, які критерії використовувались для визначення вартості послуг, як не вбачається і необхідності та доцільності використання таких послуг в господарській діяльності позивача.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Як встановлено судами попередніх інстанцій між позивачем (Покупець) та ТОВ «Паритет-Агро» (Продавець) укладено ряд Договорів, предметом яких є придбання олії соняшникової нерафінованої вимороженої, а саме: №№2604МАХ від 26.04.2013, 0509МАХ від 05.09.2013, 1209 МАХ від 12.09.2013, 1709МАХ від 17.09.2013, 2609 МАХ від 26.09.2013, 0310МАХ від 03.10.2013, 1710МАХ від 17.10.2013, 3009МАХ від 30.09.2013, 1704МАХ від 17.04.2014, 2005МАХ від 20.05.2014, 0606МАХ від 06.06.2014, 2406МАХ від 24.06.2014, 0407МАХ від 04.07.2014, 2108МАХ від 21.08.2014, 1209МАХ від 12.09.2014, 0310МАХ від 03.10.2014.
В підтвердження реальності здійснення яких, позивачем було надано копії документів: договори, видаткові накладні, податкові накладні, банківські виписки за рахунками. Також судами встановлено, що позивач в подальшому реалізував придбаний у ТОВ «Паритет-Агро» товар компаніям-нерезидентам, що підтверджується договорами поставки та митними деклараціями, копії яких містяться в матеріалах справи, а саме: від 12.10.2013, 12.10.2013, 04.11.2013, 19.10.2013, 24.10.2013, 26.10.2013, 04.12.2013, 13.09.2013, 15.10.2013, 25.10.2013, 07.03.2014, 23.07.2014, 10.09.2014, 11.09.2014, 26.10.2014, 12.11.2014, 16.102014, 22.10.2014, 27.05.2014, 23.06.2014, 25.06.2014. 
Крім того, позивач мав також взаємовідносини з фізичними особами - підприємцями а саме: з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 по договорам про надання посередницьких послуг з реалізації товару позивача, копії яких містяться в матеріалах справи. 
На виконання умов вказаних договорів були складені акти прийому - передачі наданих посередницьких послуг. 
На підставі вказаних актів прийому - передачі наданих посередницьких послуг позивачем до валових витрат віднесено кошти сумі 45 827   603 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач вказує на порушення, які допущено позивачем, висновки, що зазначені в акті перевірки, вказує на неврахування судами доводів контролюючого органу щодо заниження позивачем податку на прибуток та ПДВ, що було встановлено під час перевірки на підставі документів, які надані позивачем, зазначає, що судами безпідставно не враховано, що документи містять недоліки в заповненні, а відтак такі не можуть вважатись первинними документами, які посвідчують факт вчинення господарських операцій. Також контролюючий орган вказує на те, що з наданих позивачем актів прийому - передачі наданих посередницьких послуг не можливо встановити зміст, обсяг та одиницю виміру господарської операції.
9. Товариством відзиву (заперечень) на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункти 14.1.27, 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14.
Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності;
10.2. Пункти       44.1, 44.2 статті       44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу. 
10.3. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
10.4. Пункт 135.1 статті 135.
Доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
10.5. Пункт 135.2 статті 135.
Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
10.6. Пункт 138.1 статті 138.
Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
10.7. Пункт    138.2 статті   138.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
10.8. Підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
10.9. Пункт 185.1 статті 185.
Об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
10.10. Пункт 187.1 статті 187.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
10.11. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
10.12. Пункт       198.6 статті       198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
11. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
11.1. Стаття      1.
11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
11.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених вищезазначеними документами.
13. Виключно на підставі первинних документів платник податку має формувати дані податкового обліку, зокрема, об`єкт оподаткування податком на прибуток, об`єкт оподаткування податком на додану вартість, податковий кредит з ПДВ.
Доходи та витрати визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів та здійснення відповідних витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких (документів) передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом Податковим кодексом України.
14. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
15. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток, податку на додану вартість та податкового кредиту.
16. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
17. До витрат включаються в тому числі і вартість придбаних робіт (послуг), що безпосередньо пов`язані з веденням господарської діяльності платника податку. 
Посередницькі послуги, маркетингові послуги (послуги з вивчення, дослідження та аналізу попиту на товари), як і послуги з консультування належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут.
Для формування витрат за операціями з отримання таких послуг необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання, є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
Факт безпосереднього зв`язку витрат з господарською діяльністю платника податків може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик послуг, які мають однозначно свідчити про призначення наданих послуг для використання в господарській діяльності платника податків, відповідати змісту цієї діяльності. При цьому, необхідно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі господарських операцій.
У підтвердження фактичного отримання вказаних вище послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення відповідних досліджень (вивчення попиту), у якому мають бути викладені результати таких досліджень. Акт приймання-передачі послуг має містити інформацію щодо суті господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання відповідних послуг, даним звіту про надані послуги (проведені дослідження). Крім того, в актах виконаних робіт (наданих послуг) має бути конкретний перелік наданих послуг, місце, дата їх надання, а також зазначено, у чому виражено їх результат, критерії для визначення вартості послуг, розрахунок вартості послуг, тощо. 
Лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право віднести витрати на посередницькі послуги, маркетингові послуги, послуги з консультування до складу валових витрат.
18. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував витрати та податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.      1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.
19. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
20. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
21. Розв`язуючи спір та задовольняючи позовні вимоги про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень від 21.08.2015 №0005952203, №0005962203 та №0005972203 (в частині правовідносин з ТОВ «Паритет-Агро») суди виходили з того, що акт та довідка про неможливість проведення перевірки (звірки) не може свідчити про безтоварність господарських операцій та про завищення Товариством витрат та податкового кредиту.
Колегія суддів погоджується з таким висновком судів з огляду на те, що доводи контролюючого органу про заниження позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток  та завищення ПДВ базуються на підставі інформації наданої Основ`янською ОДПІ м. Харкова ГУ Міндоходів у Харківській області акту від 12.09.2013 №202/20-38-01-04/31642413 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Паритет-Агро» щодо підтвердження господарських відносин із платниками податків за період вересень 2012 року, травень 2013 року, червень 2013 року», а також отриманої довідки про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Паритет-Агро» від 10.12.2013, 31.10.2014, 31.12.2014, відповідно до яких встановлено неможливість підтвердження господарських операцій між ТОВ «Паритет-Агро» та його контрагентами за періоди травень, червень, вересень 2013 року, травень, вересень 2014 року, та що на думку контролюючого органу свідчить про декларування позивачем безтоварних операцій, проте такі доводи судами не взято до уваги обґрунтовано. Інформація, що наявна в інформаційних базах даних ДФС, зокрема і в АС «Податковий блок» відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, як і податкова інформація надана іншими контролюючими органами, зокрема про неможливість проведення перевірки (звірки), носить інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь - які первинні документи платника податків, зокрема контрагента, не використовуються та не аналізуються, а отже така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимими та достовірними доказом в розумінні процесуального Закону.
Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган. 
При цьому суди також при прийнятті рішення врахували те, що постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 23.12.2014 у справі №826/16671/14, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 04.03.2015, позов ТОВ «Альфа Хімгруп» до ДПІ у Голосіївському районі ГУ Міндоходів у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 22.10.2014 було задоволено та встановлено реальність укладених договорів між позивачем та ТОВ «Паритет-Агро» в період з 01.04.2014 по 30.04.2014.
Посилання контролюючого органу на недоліки в заповненні первинних документів, які позивачем були надані в підтвердження фактичного проведення господарських операцій з придбання товару  у контрагента ТОВ «Паритет-Агро», а саме не зазначення у видаткових накладних посади особи, яка їх підписала суди також обґрунтовано не взяли до уваги, оскільки, зазначене не є порушенням в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а допитана в судовому засіданні під час розгляду справи в суді першої інстанції в якості свідка ОСОБА_15 підтвердила підписання видаткових накладних від імені ТОВ «Паритет-Агро». Щодо посилань контролюючого органу на те, що місце складання первинних документів за операціями з ТОВ «Паритет-Агро» не співпадає з місцем проведення господарської операції, що на його думку є порушенням норм податкового законодавства, то суди правильно вказали, що чинне законодавство України не містить заборони щодо зазначення місця складання первинних документів за місцем знаходження однієї із договірних сторін, так само, як і не ставить вимогу щодо співпадіння місця складання первинного документу з місцем проведення господарської операції, а отже такі доводи є безпідставними. 
Таким чином, дослідивши наявні в матеріалах справи первинні документи обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами податкового обліку в частині правовідносин з ТОВ «Паритет-Агро», суди дійшли обґрунтованого висновку, що останні складені за результатом фактично проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентом, з дотриманням положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», містять достатні дані про зміст господарських операцій, їх учасників та підтверджують реальність здійснення таких операцій.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що відповідач всупереч частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішень судами) не довів належними та допустимими доказами наявності обставин, які б свідчили про порушення позивачем податкового законодавства в частині формування витрат та податкового кредиту за господарськими операціями з контрагентом з ТОВ «Паритет-Агро».
22. Проте колегія суддів вважає передчасним висновок судів попередніх інстанцій щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення від 21.08.2015 
№0005972203, в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 10   940   661,25 грн, у тому числі основний платіж - 8   752   529,00 грн та штрафні санкції - 2   188   132,25 грн, з огляду на наступне.
Задовольняючи позовні вимоги в зазначеній частині суди першої та апеляційної інстанцій виходили з реальності господарських операцій позивача з фізичними особами - підприємцями (ФОП): ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 , що підтверджено актами прийому - передачі наданих посередницьких послуг, які містять обов`язкові реквізити (найменування покупця товару позивача за посередництвом ФОП; реквізити видаткової накладної, за якої реалізовано товар позивача покупцеві; сума реалізації товару позивача покупцеві; сума винагороди ФОП за посередницькі послуги), а отже за формою та змістом є первинними обліковими документами, що на думку судів відповідає вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та підтверджує фактичне проведення господарських операцій.
Колегія суддів зазначає, що згідно акту перевірки висновки контролюючого органу про завищення позивачем витрат на загальну суму 45   827   603 грн по господарських операціях з фізичними особами - підприємцями за договорами про надання посередницьких послуг з реалізації товару, вмотивовано тим, що в договорах та актах прийому - передачі наданих послуг, які були надані позивачем, відсутній порядок розрахунку вартості послуг, також в актах прийому - передачі відсутній зміст господарської операції (відповідно до умов договорів), відсутня інформація яким чином здійснювався пошук потенційних клієнтів, здійснювався аналіз ринку продукції, аналізи попиту на продукцію, яким чином проводився аналіз платоспроможності клієнтів, і які висновки зроблено та яким чином оформлено висновки такого аналізу, не вказано також виміру господарської операції (години виконання робіт/надання послуг). Також з наданих позивачем договорів та актів виконаних робіт не вбачається, які критерії використовувались для визначення вартості послуг, як не вбачається і необхідності та доцільності використання таких послуг в господарській діяльності позивача.
Тобто фактично контролюючий орган поставив під сумнів фактичне надання послуг фізичними особами - підприємцями на користь позивача з огляду на те, що з наданих документів, а саме з актів прийому - передачі наданих послуг (інших документів позивачем надано не було) неможливо встановити які ж саме послуги, що передбачені договорами (проведення робіт по укладенню договорів, роботи з обслуговування договорів, консультування клієнтів, вивчення попиту, проведення аналізу платоспроможності), були надані позивачу, які критерії використовувались для визначення вартості послуг, неможливо встановити безпосереднього зв`язку понесених витрат на оплату послуг фізичних осіб - підприємців з господарською діяльністю платника податків. 
Проте при прийнятті рішень судами попередніх інстанцій оцінки вказаним доводам контролюючого органу надано не було, не проведено аналізу спірних операцій з урахуванням зазначених доводів. Суди попередніх інстанцій лише формально зазначили, що надані первинні документи містять необхідні реквізити, що передбачені вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Суд зазначає, що наявність реквізитів у актах прийому - передачі наданих послуг, а саме найменування покупця товару позивача, реквізити видаткової накладної, за якою реалізовано товар позивача покупцеві, сума реалізації товару позивача покупцеві, сума винагороди ФОП за посередницькі послуги не дають можливості дійти висновку, що послуги фактично були надані саме ФОП, або останні приймали участь у їх наданні.
Так, зокрема, неможливо встановити, що товар, який вказаний у видаткових накладних, був реалізований саме за посередництвом ФОП, будь - які документи щодо цього відсутні, наприклад, договори на поставку, купівлю - продаж товарів, де б було зазначено, що такі укладені за посередництвом конкретного ФОП (всі наявні договори в матеріалах справи укладені безпосередньо позивачем), інші документи, які свідчать, що ФОП проводились роботи щодо укладення таких договорів, обслуговування договорів, контроль за своєчасністю оформлення клієнтами документів, необхідних для виконання договорів, консультування клієнтів тощо. Тобто фактично позивачем не надано жодного документу (матеріали справи 42 томи таких не містять), з якого б вбачалось безпосередню участь конкретного ФОП у проведенні робіт (наданні послуг), які передбачені умовами договорів про надання посередницьких послуг.
Окремо слід зауважити щодо оплати послуг за договорами про надання посередницьких послуг ФОП, ні в договорах, ні в актах прийому - передачі наданих послуг не вказано жодного критерію який враховується при розрахунку оплати наданих послуг.
Таким чином, висновок судів про протиправність збільшення позивачеві суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за господарськими операціями обумовленими договорами про надання посередницьких послуг, укладених з фізичними особами - підприємцями, є передчасним та таким, що зроблений без належного дослідження та належної оцінки доводів контролюючого органу. Аналізу відносно того, чи містять такі документи інформацію стосовно змісту наданих послуг, опис виконаних завдань, чи розкривають змісту послуг, що обумовлений конкретним договором, яким чином формувалась вартості таких послуг судами фактично не проводилось, що вказує на недослідження доказів у справі. Відповідно, поза увагою судів також залишились і доводи відносно доцільності у позивача придбавати такі послуги, непідтвердження безпосереднього зв`язку таких послуг з господарською діяльністю позивача, наявності економічного ефекту від таких послуг. Зазначеному оцінки судами взагалі не надано, проте враховуючи, що посередницькі послуги, маркетингові послуги (послуги з вивчення, дослідження та аналізу попиту на товари), як і послуги з консультування належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут, встановлення і оцінка вказаних обставин є визначальними для спірних правовідносин вказаної категорії.
23. Таким чином судами попередніх інстанцій не в повній мірі встановлено фактичні обставини справи в частині правовідносин позивача з фізичними особами - підприємцями, що мають значення для правильного вирішення спору по суті в зазначеній частині.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
24. За змістом частини 4 ст.      9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
25. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст.      90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
26. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
27. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
28. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане, дослідити договори та первинні документи бухгалтерського обліку, що складені на їх виконання, та встановити чи відображають вони фактичне отримання посередницьких послуг (щодо укладення договорів, обслуговування договорів, контроль за своєчасністю оформлення клієнтами документів, необхідних для виконання договорів, консультування клієнтів, послуги з вивчення, дослідження та аналізу попиту на товари), досягнення розумної економічної мети, наявності економічного ефекту, взаємозв`язок між отриманими Товариством послугами з його господарською діяльністю.
29. Згідно ст.       242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
30. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
31. Відповідно до п. 2 частини першої   ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України   суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
32. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
33. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень в частині, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню в такій частині, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 вересня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2017 року у справі №826/18807/15 щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 21.08.2015 №0005972203 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 8   752   529,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2   188   132,25 грн скасувати та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 вересня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2017 року у справі №826/18807/15 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова