ПОСТАНОВА
Іменем України
12 березня 2021 року 
м. Київ
справа №520/7416/19
адміністративне провадження №К/9901/5530/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А., суддів: Желтобрюх І.Л.,  Гусака М.Б., 
розглянувши у судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Геосат Плюс" до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області (правонаступник Головного управління ДФС у Харківській області) на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.10.2019 (суддя - Чудних С.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2019 (головуючий суддя Бегунц А.О., судді: Старостін В.В., Рєзнікова С.С.),
У С Т А Н О В И В :
У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Геосат Плюс" (далі - ТОВ "Геосат Плюс", Товариство, позивач) звернулось до адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якій просило: визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія), про включення ТОВ "Геосат Плюс" до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості (тип ознаки - підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості), оформлене протоколом від 20.12.2018 №270; зобов`язати ГУ ДФС виключити ТОВ "Геосат Плюс" з переліку ризикованих платників податків.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначає, що оскаржуване ним рішення не відповідає критерію правової визначеності, оскільки в ньому не зазначено конкретної ознаки ризиковості, за якою Товариство включено до переліку ризикових платників податків. Визначення підстави для включення Товариства до зазначеного переліку в рішенні обмежено посиланням на  пункт 1.6 Критеріїв ризиковості платника податків. Позивач вказував, що оскаржуване рішення призвело до неправомірного обмеження його права щодо виписування та  реєстрації податкових накладних на операції з постачання товарів (послуг), що, у свою чергу, негативно вплинуло на його господарські взаємовідносини з іншими суб`єктами господарювання, платниками податку на додану вартість. (далі - ПДВ). Також позивач вказує, що Критерії ризиковості платників податків, на які є посилання в рішенні Комісії, визначені в листі ДФС України від 05.11.2018 №4065/99-99-07-05-04-18, а не в нормативно-правовому акті, тобто, оскаржуване ним рішення не має правового підґрунтя.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 24.10.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2019, позов ТОВ "Геосат Плюс" задовольнив: визнав протиправним та скасував рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про внесення ТОВ "Геосат Плюс" до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості (тип ознаки підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості); зобов`язав ГУ ДФС виключити ТОВ "Геосат Плюс" з переліку ризикованих платників податків.
Судові рішення вмотивовані висновком судів, що  загальне посилання контролюючого органу в рішенні, прийнятому стосовно Товариства, на підпункт 1.6 Критеріїв ризиковості платника податків, без наведення конкретної ознаки ризиковості, спричинило не відповідність рішення таким обов`язковим вимогам до рішення суб`єкта владних повноважень, як чіткість та визначеність. Оскаржуване позивачем рішення не ґрунтується на правових актах, оскільки критерії, за якими позивач визнаний ризиковим платником, встановлені у листі ДФС від 05.11.2018 №4065/99-99-07-05-04-18, що суперечить пункту 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117). З посиланням на висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 02.04.2019 у справі №822/1878/18, суди зазначили, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, а тому не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС). Зважаючи на викладене, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання ГУ ДФС виключити Товариство з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
У касаційній скарзі ГУ ДФС просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення про відмову в позові.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження судових рішень, ухвалених у цій справі, ГУ ДПС зазначило пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС з посиланням на те, що суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови неправильно застосував норми статті 19 Конституції України, статей 61, 62, 71, 201 Податкового кодексу України (далі - ПК), Порядку №117, порушив норми статей 4, 5 КАС, не урахувавши висновок Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладений у постановах від 27.08.2019 у справі №540/2077/18 та від 20.11.2019 у справі №480/4006/18. Зазначаючи про не відповідність правозастосування судами попередніх інстанцій правовій позиції Верховного Суду щодо застосування норми матеріального права у подібних правовідносинах, ГУ ДПС вказує, що заявлені позовні вимоги позивача не є належним способом захисту його прав, оскільки рішення Комісії про включення платника ПДВ до переліку ризикових платників не породжує правових наслідків для нього, оскільки є заходом, що здійснюється контролюючим органом з метою збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на нього функцій та завдань. Включення платника ПДВ до зазначеного переліку є підставою для проведення автоматизованого моніторингу щодо податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної), яка подана для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), а не підставою для відмови в реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної).
Верховний Суд ухвалою від 28.07.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі на підставах, визначених пунктами 1 частини четвертої статті 328 КАС.
У зв`язку з утворенням юридичних осіб публічного права територіальних органів ДПС та реорганізації деяких територіальних органів ДФС шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 суд допустив процесуальну заміну відповідача на його правонаступника відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Позивач не реалізував процесуальне право подати відзив на касаційну скаргу.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС (з урахуванням змін, які набрали чинності 08.02.2020) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи в межах підстав відкриття касаційного провадження, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Як встановили суди першої та апеляційної інстанцій, згідно з витягом з протоколу від 20.12.2018 №270 засідання Комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, ТОВ "Геосат Плюс" було включено до переліку ризикових платників податків, як таке, що відповідає пункту 1.6 Критеріїв ризиковості платника податків. 
Підпунктом 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК встановлено, що контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку-даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотримання якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
У пункті 61.1 статті 61 ПК визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК).
Згідно з пунктом 71.1 статті 71 ПК інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Порядок збору податкової інформації та отримання податкової інформації контролюючими органами встановлений статями 72, 73 ПК.
Відповідно до статті 74 ПК податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю. Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами. Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктами 3, 5, 6, 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (постанова втратила чинність згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165) (далі - Порядок), передбачено здійснення автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків. Податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Так само, зупиняється реєстрація, якщо за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку.
Моніторинг податкових накладних/розрахунків коригування здійснюється на підставі аналізу податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДФС, за алгоритмом, встановленим пунктом 3 Порядку.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням норм ПК та неможливості здійснення операції з постачання товарів (послуг), щодо яких складено податкову накладну/розрахунок коригування, та/або у ймовірності уникнення платником податку виконання   податкового обов`язку.
Обов`язковою ознакою рішення, дії (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають для них обов`язковий характер.
Дії ж контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання комісії, яка вирішує питання реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних), мають характер службової діяльності відповідних службових осіб по інформаційно-аналітичному забезпеченню діяльності цього органу. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів для виконання покладених на них функцій та завдань з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.
Відповідно, інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.
Верховним Судом вже зроблено висновок щодо застосування наведених вище норм у подібних правовідносинах (зокрема, в постановах Верховного Суду від 20.11.2019 у справі №480/4006/18, від 03.03.2020 у справі №240/3665/19, від 05.08.2020 у справі №520/5692/19, від 21.08.2020 №520/6051/19, від 29.09.2020 у справі №440/1385/19).
Згідно з висновком Верховного Суду використання контролюючим органом податкової інформації, наявної в інформаційних системах ДФС, або внесення інформації в такі бази за результатами її опрацювання у певний спосіб, зокрема, віднесення позивача до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК та є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань. Безпосередньо рішення Комісії по віднесенню платника податків до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, без прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань, не порушує права та інтереси позивача. Включення Комісією контролюючого органу платника податків до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, є передумовою зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. У подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, і лише ненадання платником податку відповідних письмових пояснень та запитуваних копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування є підставою для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи таке рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом своїх прав. У межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Цей висновок Верховного Суду стосується застосування, зокрема норм Порядку №117, які підлягали застосуванню судами першої та апеляційної інстанцій, як такі, що були чинними на час виникнення спірних правовідносин (прийняття Комісією ГУ ДФС рішення відносно Товариства).
Підстав для відступу від наведеної правової позиції щодо застосування вище наведених норм права у подібних правовідносинах Верховний Суд у цій справі не знаходить.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС судове рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є  рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
При виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина п`ята цієї статті).
Суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми права, що регулюють спірні правовідносини, у зв`язку з чим ухвалені у справі судові рішення не відповідають зазначеним вимогам.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Керуючись статтями 52, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.10.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2019 скасувати і ухвалити нове рішення.
В позові Товариства з обмеженою відповідальністю "Геосат Плюс" відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
І.Л. Желтобрюх 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду