ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
19 січня 2021 року           справа №200/2795/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді: Гаврищук Т.Г.          
суддів:                       Блохіна А.А.
                                  Сіваченка І.В. 
при секретарі судового засідання Кобець О.А.,
за участю сторін по справі: 
позивач: не прибув
відповідач: Помалюк І.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду (суддя – Голуб В.А.) від від 09 жовтня 2020 року (повне судове рішення складено 19 жовтня 2020 року) у справі №200/2795/20-а за позовом Приватного підприємства "ВЕМ" до Головного управління ДПС у Донецькій області             про визнання протиправними та скасування наказу від 27.12.2019 року №1048, податкового повідомлення-рішення від 13.02.2020 року № 0001250505 та податкового повідомлення-рішення від 13.02.2020 року № 0001240505, -

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування наказу від 27.12.2019 року № 1048, податкового повідомлення-рішення від 13.02.2020 року № 0001250505 та податкового повідомлення-рішення від 13.02.2020 року № 0001240505.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2020 року позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано наказ «Про проведення фактичної перевірки Приватного підприємства «ВЕМ»» від 27.12.2019 року № 1048; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.02.2020 року № 0001250505 про застосування до штрафних санкцій у розмірі 1, 00 грн та 17 708, 34 грн.; скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.02.2020 року № 0001240505 про застосування штрафних санкцій у розмірі 510, 00 грн.. В решті заявлених вимог, - відмовлено.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Відповідач вважає, що наказ на проведення перевірки  від 27.12.2019 року № 1048 відповідає вимогам ст.80, ст.81 Податкового кодексу України Судом першої інстанції не прийнято до уваги, що підставою для організації та проведення фактичної перевірки позивача є п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, зокрема, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Відповідач також вважає, що ним правомірно було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, оскільки актом перевірки встановлено порушення позивачем вимог п.1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР , а також п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України в частині не надання посадовим особам до перевірки документів, пов`язаних з предметом перевірки.
На адресу суду апеляційної інстанції надіслано відзив на апеляційну скаргу в якому позивач вважає, що рішення суду є законним та обґрунтованим, ухвалено судом відповідно до норм матеріального та процесуального права на підставі повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі. 
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, відзив на скаргу, дійшла висновку про те, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню виходячи з наступного.
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що на підставі наказу від 27.12.2019 року № 1048, направлень від 28.12.2019 року № 1174 та № 1173 посадовими особами Головного управління ДПС у Донецькій області було проведено фактичну перевірку позивача на автозаправній станції, розташованій за адресою: Донецька область, Мангушський район, с. Бердянське, вул. Щастя, буд. 51 (а.с.24, 74, 111-112), за результатами якої складено акт від 08.01.2020 року №0125/05-99-40-32/30832675 (а.с.75-76). 
Перевіркою встановлено не проведення розрахункової операції з продажу 5 літрів скрапленого газу за ціною 12, 13 грн. за літр на суму 60, 65 грн. через реєстратор розрахункових операцій та не видачу розрахункового документа встановленої форми на повну суму проведеної операції, що є порушенням п.1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР.
Крім того, на АЗС за адресою: Донецька область, с. Бердянське, вул. Щастя, 51, встановлено, що позивач зберігає та відпускає газ скраплений з наземної ємкості, яка має обсяг 10 м3 (фото паспортної таблички ємності додається до акту перевірки) за ціною, яка вказана на ціннику 12,13 грн. за літр.
За підрахунками відповідача лічильники, встановлені на ємкості, визначають, що під час зняття залишків у вказаній ємності знаходиться 4,5 одиниці виміру з 25, тобто 18 відсотків (фото додається до акту) (розрахунок: 4,5 : 25 х 100 % = 18 %). Відповідно до Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 3 червня 2002 року N 332, заповнення наземних резервуарів має відбуватись до рівня          85-відсоткового наповнення. Таким чином, фактичний залишок газу скрапленого становить 10 000 літрів (ємкість резервуару) х 85 % х 18 % = 1 530 літрів за ціною, яка вказана на ціннику, 12,13 грн. за літр. Відповідно до наданого до перевірки денного звіту РРО (фіскальний номер 3000245466, заводський номер ТШ0080402) залишок скрапленого газу за даними обліку ПП «ВЕМ» на момент зняття залишків 28.12.2019 року об 11 годині 19 хвилин складає 800, 06 літрів. Таким чином перевіряючими встановлено надлишок газу скрапленого за місцем його зберігання та реалізації у кількості 729, 94 літрів за ціною 12,13 грн на загальну суму 8 854,17 грн., що є порушенням вимог п.12 статті 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Контролюючим органом надано до матеріалів справи фотографії, які були зроблені під час перевірки (а.с.113-123).
Від підписання та отримання акта перевірки від 08.01.2020 року № 0125/05-99-40-32/30832675 особа, яка уповноважена здійснювати розрахункові операції на АЗС за адресою Донецька область,         с. Бердянське, вул. Щастя, 51 відмовилась, про що складено відповідний акт (а.с.109).
Крім того, під час перевірки контролюючим органом було встановлено порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України в частині не надання посадовим особам до перевірки документів, пов`язаних з предметом перевірки, а саме : реєстраційне посвідчення на РРО, довідка про опломбування РРО, касова книга, акти приймання скрапленого вуглеводневого газу за кількістю за формою N1-ГС або N3-ГС, журнал оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу за кількістю за формою N2-ГС, журнал обліку надходження нафтопродуктів N6-НП, журнал вимірювання нафтопродуктів у резервуарах №7-НП, журнал обліку надходження нафтопродуктів N13-НП, змінний звіт за формою N14-ГС, змінний звіт АЗС за формою N17-ГС, книга кількісного руху скрапленого вуглеводневого газу за формою N15-ГС, накладні, товарно-транспортні накладні, сертифікати відповідності на реалізуємий товар та інші документи що свідчать про ведення обліку реалізуємих товарів за місцем реалізації та/або збереження, регістри бухгалтерських рахунків, які підтверджують відображення обліку товарів у реалізації (а.с.110).
Після отримання акта фактичної перевірки № 0125/05-99-40-32/30832675 від 08.01.2020 року позивачем було надіслано заперечення на зазначений акт (а.с.77-78).
Відповідач своїм листом від 10.02.2020 року № 10834/10/05-99-32-01-16 повідомив позивача про результати розгляду заперечень зазначивши, що позивач має право оскаржити рішення про застосування фінансових санкцій за результатами проведеної перевірки в судовому порядку (а.с.79-80).
У зв`язку з виявленими порушеннями, Головне управління ДПС у Донецькій області направило на адресу позивача:
- податкове повідомлення-рішення від 13.02.2020 року № 0001250505 за порушення п.12 ст.1, 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» про застосування до ПП «ВЕМ» на підставі ст. 17 вказаного Закону штрафних санкцій у розмірі 1 гривні та за порушення п. 12. ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано на підставі ст. 20 цього Закону штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 17 708, 34 грн. Загальна сума штрафної санкції 17 709, 34 грн (а.с.82).
- податкове повідомлення-рішення від 13.02.2020 року № 0001240505 про застосування до ПП «ВЕМ» штрафних санкцій на підставі ст. 121 Податкового кодексу України у розмірі 510, 00 грн., за порушення п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України (а.с.83).
Наведені обставини сторонами не оспорюються.
Суд першої інстанції дійшов висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування наказу № 1048 від 27.12.2019 року, оскільки всім передбаченим ст. ст. 80, 81 Податкового кодексу України вимогам оскаржуваний наказ не відповідає.
Наведений висновок суду першої інстанції колегія суддів вважає помилковим з огляду на наступне.
Відповідно до вимог пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. 
За приписами підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
У відповідності до вимог підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Отже, виходячи з приписів наведеної норми, фактична перевірка може проводитися у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного суду 10 квітня 2020 року у справі №815/1978/18.
За таких обставин, висновок суду першої інстанції  про те, що право на призначення та проведення фактичної перевірки за пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України виникає у контролюючого органу у випадку отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині, зокрема, обліку та зберігання пального, колегія суддів вважає помилковим.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як вбачається з Витягу з Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, одним із основним видом діяльності позивача є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, роздрібна торгівля паливом.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, фактична перевірка здійснена відповідачем на підставі наказу від 27 грудня 2019 року № 1048 «Про проведення фактичної перевірки ПП «ВЕМ» (код ЄДРПОУ 30832675)», який містить в собі : дату видачі; найменування контролюючого органу; найменування та реквізити суб`єкта; адреса об`єкта; мета перевірки – здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального відповідно до Закону №481, підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, зокрема пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України; дата початку перевірки; тривалість перевірки, що відповідає вимогам п.81.1 ст.81 ПК України.
Також вказаний наказ містить підпис в.о. начальника ГУ ДПС у Донецькій області та скріплений печаткою контролюючого органу.
З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції вважає, що відповідач мав право на проведення фактичної перевірки позивача на підставі здійснення контролюючим органом функцій (відповідно до положень ст. 19-1 ПК України), визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та рішення керівника контролюючого органу, а спірний наказ відповідає вимогам пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.
За таких обставин, вимоги позивача про скасування наказу  від 27 грудня 2019 року № 1048 «Про проведення фактичної перевірки ПП «ВЕМ» задоволенню не підлягають.
Щодо спірних повідомлень-рішень колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правомірно задоволено позов в цій частині з огляду на наступне.
Зі змісту податкового повідомлення-рішення № 0001250505 від 13.02.2020 року вбачається, що до позивача, зокрема, застосована штрафна (фінансова) санкція відповідно до ст. 1, 2 п.12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 1 грн..
Перевіркою встановлено не проведення розрахункової операції з продажу 5 літрів скрапленого газу за ціною 12, 13 грн. за літр на суму 60, 65 грн. через реєстратор розрахункових операцій та не видачу розрахункового документа встановленої форми на повну суму проведеної операції, що є порушенням п.1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).
У відповідності до пунктів 1, 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Як вбачається з матеріалів справи, постановою Першотравневого районного суду Донецької області від 18.02.2020 року по справі № 241/84/20 (набрала законної сили 28.02.2020 року) провадження по справі про притягнення до адміністративної відповідальності ОСОБА_1 за ч.1 ст.155-1 КУпАП закрито у зв`язку з відсутністю в її діях складу адміністративного правопорушення.
Наведеною постановою встановлено, що з протоколу про адміністративне правопорушення, громадянка ОСОБА_1 , яка працює оператором-касиром АЗС «Екшен», знаходячись за адресою: вул.Щастя, б. 51 в с. Бердянське Мангушського р-ну Доненької області, вчинила порушення порядку проведення розрахунків, передбаченого п. 1,2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), а саме: 28.12.2019р. на АЗС «Екшен» за вищезазначеною адресою був реалізоаний торав – 5 літрів скрапленого газу за ціною 12,13 грн/літр на загальну суму 60,65 грн, при цьому розрахункова операція через реєстратор розрахункових операцій не проведена та розрахунковий документ встановленої форми покупцю не виданий (а.с. 2).
З наданої захисником копії фіскального чеку № 3000245466 від 28.12.2019р. на суму 60,65 грн на купівлю 5 літрів скрапленого газу за ціною 12,13 грн, вбачається час його роздрукування – 11 годин 16 хвилин.
Згідно акту (довідки) про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та/або пального № 0125/05-99-40-32/30832675 від 08.01.2020р., зазначено, що перевірка посадовою особою була розпочата 28.12.2019р. об 11-18 годині (а.с. 4), тобто фактично перевірка була розпочата після того, яка оператор ніби-то не надала йому фіскальний чек за придбання скрапленого газу.
Таким чином обставини, викладені посадовою особою начальником відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Донецькій області Анікановим О.О., не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду та спростовуються поясненнями ОСОБА_1 , її захисника та наданими в судовому засіданнями доказами, а тому протокол № 15 від 10.01.2020 року є безпідставним.
Враховуючи викладене, суд у вказаній постанові дійшов до висновку про те, що наявні в матеріалах справи докази, пояснення особи, відносно якої складено протокол про адміністративне правопорушення, та її захисника спростовують вину ОСОБА_1 у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого ч.1 ст.155-1 КУпАП, інших доказів суду надано не було, а тому провадження у справі про адміністративне правопорушення відносно останньої за ч. 1 ст. 155-1 КпАП України підлягає закриттю у зв`язку з відсутністю у її діях складу адміністративного правопорушення.
За приписами частини 6 статті 78 КАС України постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, яка набрала законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалена постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Окрім того, в матеріалах справи міститься копія фіскального чеку № 3000245466 від 28.12.2019 року на суму 60, 65 грн. на купівлю 5 літрів скрапленого газу за ціною 12,13 грн, з якого вбачається вбачається час його роздрукування 11 годин 16 хвилин (а.с.86).
Згідно акту (довідки) про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та/або пального № 0125/05-99-40-32/30832675 від 08.01.2020 року, зазначено, що перевірка посадовою особою була розпочата 28.12.2019 року об 11-18 годині (а.с. 75), тобто фактично перевірка була розпочата після того, як оператор нібито не надала йому фіскальний чек за придбання скрапленого газу.
Судом також встановлено, що відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) до податкового повідомлення-рішення № 0001250505 від 13.02.2020 року, органом державної податкової служби виявлене позивачем порушення п. 12 ст. 1, 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Проте стаття 1 наведеного Закону виключена на підставі Закону України № 2756-VI від 02.12.2010, а стаття 2 не містить пункту 12, в ній наведене визначення термінів, які вживаються у цьому Законі.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що відповідачем безпідставно було застосовано до позивача штрафні санкції відповідно до ст. 1, 2 п.12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 1 грн..
Спірним рішенням до позивача також було застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 17 708, 34 грн..
Відповідно до п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Відповідно до ст. 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За приписами ст. 20 зазначеного Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Отже, для застосування передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР фінансової санкції контролюючий орган повинен довести, що платник податків здійснював реалізацію не облікованих товарів.
Як вбачається з матеріалів справи, висновок про порушення позивачем порядку ведення обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання зроблений відповідачем виходячи з факту нестачі паливно-мастильних матеріалів, тобто невідповідності між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), хоча сам по собі факт надлишку палива не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки може бути наслідком інших обставин.
Так, відповідно до висновків акта перевірки відповідач ототожнив надлишок товарів з таким порушенням як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку.
Верховний Суд у постанові від 12.03.2020 року у справі № 823/1917/16 дійшов правового висновку про те, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).
В даному випадку, контролюючим органом встановлено надлишок скрапленого газу, що жодним чином не доводить факту реалізації неоприбуткованого палива.
На порушення вищевказаних приписів чинного законодавства відповідач не надав під час розгляду справи в суді належних та допустимих доказів здійснення позивачем реалізації необлікованих товарів. Висновки контролюючого органу з цього приводу ґрунтуються виключно на припущеннях, що надлишки палива на АЗС виникли через їх неналежний облік та подальшу реалізацію.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 03.04.2019 у справі №812/1508/17.
Як вбачається з матеріалів справи, висновок, що є надлишок матеріальних цінностей та товарних запасів, який не відображений в обліку Товариства, був зроблений відповідачем на підставі показників вимірювального приладу «монометр».
При цьому, відповідач жодним чином не обґрунтовує та не посилається на те, що Товариство не веде облік товарів або веде його з порушенням порядку, визначеного Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».
Відповідач в обґрунтування того, що фактично в резервуарі (газ пропан-бутан) надлишок в літрах складає 729, 94 літрів газу посилається виключно на покази монометру, який відповідно до фото вказує на те, що резервуар заповнений на 18 відсотків.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що за допомогою монометру технічно неможливо точно визначити об`єм пропан-бутану, який знаходиться в газовому модулі, так як основною функцією цього вимірювального приладу є вчасне відстеження наповнення резервуару при заправці з транспортної ємності, та приблизні показники об`єму пропан-бутану в резервуарі.
Отже припущення працівників ГУ ДПС у Донецькій області що в резервуарі на момент перевірки знаходилося саме 1530 літрів газу суд вважає необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсності.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає правомірним висновок суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено правомірність застосування до позивача штрафних (фінансові) санкцій за порушення п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 17 708, 34 грн., а тому вірно скасовано спірне рішення.
Податковим повідомлення-рішення від 13.02.2020 року № 0001240505 до позивача застосовано  штрафні санкції на підставі ст. 121 Податкового кодексу України у розмірі 510, 00 грн., за порушення п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України (а.с.83).
Відповідно до підпункту 20.1.2  пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право: для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.
За приписами пункту 85.2 статті 85 цього Кодексу платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пунктом 121.1 ст. 121 Податкового кодексу встановлено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.
В акті перевірки№ 0125/05-99-40-32/30832675 від 08.01.2020 року зазначено, що позивачем в порушення вимог ст.85 Податкового кодексу України не надано до перевірки документів, які пов`язані з предметом перевірки. При цьому, перелік документів не наведений.
Як вбачається з матеріалів справи, перевірка позивача була розпочата 28.12.2019р. в присутності оператора АЗС ОСОБА_1 ..
Згідно пояснень позивача від 10.04.2020р. ним були надані для огляду документи, які відносяться до перевірки (супровідні документи, пломби, працевлаштування оператора, звіти та інше). Для надання документів для більш розширеного спектора документів, відповідачем не надано запит з переліком необхідних документів, відповідно діючого законодавства.
В матеріалах справи міститься акт №71/05/99/32/01/30832675 від 03 січня 2020р. про відмову від надання документів до перевірки, згідно якого оператором АЗС ОСОБА_1 та керівником ПП «ВЕМ» станом на 03.01.2020 року не надані документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки відповідно вимог ст.85 ПКУ необхідно було надати до перевірки перелік документів: - реєстраційне посвідчення на реєстратор розрахункових операцій; - довідка про опломбування реєстратора розрахункових операцій; - касова книга; акти приймання скрапленого вуглеводневого газу за кількістю за формою №1-ГС або №3-ГС; - журнал оперативного обліку скрапленого вуглеводного газу за формою №2-ГС; - журнал обліку надходження нафтопродуктів №6-НП; - журнал вимірювання нафтопродуктів у резервуарах №7-НП; - журнал обліку надходження нафтопродуктів №13-НП; змінний звіт за формою №14-ГС; - змінний звіт АЗС за формою №17-НП; - книг кількісного руху скрапленого вуглеводного газу за формою №15-ГС; - накладні, товарно-транспортні накладні, сертифікати відповідності на реалізуємий товар та інші документи що свідчать про ведення обліку реалізуємих товарів за місцем реалізації та/або збереження; - регістри бухгалтерських рахунків які підтверджують відображення обліку товарів у  реалізації.
Як встановлено вище, перевірка позивача була розпочата 28.12.2019р. в присутності оператора АЗС Сахно М.А., а акт про відмову від надання документів до перевірки складений 03 січня 2020р.. Доказів не надання позивачем документів після початку перевірки, а також звернення до керівника ПП «ВЕМ» із запитом про надання певних документів, відповідачем не надано.
Колегія суддів також звертає увагу, що позивача не було ознайомлено та йому не було надано для підписання акт відмови від надання документів від 03 січня 2020р..
Водночас і в акті перевірки не відображено факт складання акта відмови від надання документів, що є порушенням "Порядку оформлення результатів документальних перевірок …" затвердженого наказом МФ України 20.08.2015 року N 727 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 року N 1300/27745.
З урахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції вважає, що відповідачем не доведено правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення від 13.02.2020 року № 0001240505, а тому вимоги позивача в цій частині підлягають задоволенню.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла до висновку про наявність підстав для зміни постанови суду першої інстанції.
Керуючись статтями 23, 33, 292, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:   

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2020 року у справі №200/2795/20-а - задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2020 року у справі №200/2795/20-а - змінити.
Абзац другий резолютивної частини рішення Донецького окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2020 року у справі №200/2795/20-а виключити. 
В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року по справі №200/2624/20-а – залишити без змін.
Вступна та резолютивна частина постанови прийнята у нарадчій кімнаті та проголошена у судовому засіданні 19 січня 2021 року.
Постанова у повному обсязі складена у нарадчій кімнаті 20 січня 2021 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з 19 січня 2021 року та підлягає касаційному оскарженню крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий:                                                                                Т.Г. Гаврищук 

Судді:                                                                                          А.А. Блохін

                                                                                             І.В. Сіваченко