ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2021 року	Львів	Справа № 500/2071/20 пров. № А/857/1659/21	
                                                                                                                         № А/857/1663/21 
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                            Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                                Обрізка І.М., Іщук Л.П.,
з участю секретаря судових засідань                                          Гром І.І.,                                                                                                                                   
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові у режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2020 року та додаткове рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2020 року у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплати боргу,

суддя у І інстанції                                                            Чепенюк О.В., 
час ухвалення рішення                                                   17 год 07 хв,
місце ухвалення рішення                                                  м. Тернопіль,
дата складення повного тексту рішень                               09 та 15 грудня 2020 року,

ВСТАНОВИВ:

10 серпня 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 ) вернувся до суду із адміністративним позовом, у якому просив визнати протиправними та скасувати:
податкові повідомлення-рішення (далі – ППР) Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС) від 23 березня 2020 року:
№ 00003963302 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (далі – ПДФО), на загальну суму 1 247 847,72 грн, з яких 831 898,48 грн за податковими зобов`язаннями та 415 949,24 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№ 00003973302, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами (далі – ВЗ) на загальну суму 103 987,30 грн, з яких 69324,87 грн за податковими зобов`язаннями та 34662,43 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№ 00003993302 (форми «ПС»), яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 510,00 грн.
Окрім того, просив визнати протиправними і скасувати рішення від 23 березня 2020 року № 0003953302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 22422,73 грн, а також вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0003943302 від 23 березня 2020 року на суму 112213,65 грн. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2020 року у справі № 500/2071/20 позов ФОП ОСОБА_1 задоволено повністю.
Додатковим рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2020 року Заяву представника позивача про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судових витрат на професійну правничу допомогу задоволено частково. Стягнено за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ФОП ОСОБА_1 судові витрати на професійну правничу допомогу в сумі 21970,00 грн. У задоволенні решти вимог заяви про ухвалення додаткового судового рішення відмовлено.
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що висновки контролюючого органу, які лягли в основу оскаржуваних рішень, не відповідають фактичним обставинам справи та приписам чинного законодавства. Водночас, заявлений позивачем до стягнення з відповідача розмір витрат на професійну правничу допомогу є неспівмірним із фактичним обсягом наданих адвокатом послуг при розгляду цієї адміністративної справи.
ГУ ДПС не погодилося із вказаними судовими рішеннями та у поданій апеляційній скарзі просило скасувати рішення та додаткове рішення суду першої інстанції у справі, що розглядається, відмовивши у задоволенні вимог позивача повністю. 
На обґрунтування своїх апеляційних вимог посилається на те, що основні засоби, придбані до 01 січня 2017 року, не підлягають амортизації, оскільки нові правила амортизації стосуються лише основних засобів, придбаних після цієї дати.
Під час проведеної перевірки було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 до складу валових витрат за 2018 рік віднесено амортизаційні відрахування у сумі 1 260 442,41 грн. Однак, згідно із висновками контролюючого органу, зробленими у ході перевірки, сума амортизаційних відрахувань за 2018 становила 192 811,21 грн, розбіжність у сумі 1067631,20 грн виникла внаслідок безпідставного включення та завищення вартості об`єктів основних засобів та нематеріальних активів на початок звітного періоду та на кінець звітного періоду.
Окрім того, за 2018 рік ФОП ОСОБА_1 у порушення пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі – ПК) завищено валові витрати за 2018 рік від реалізації олії у 2018 році на 3 554 027,06 грн.
Таким чином, в порушення пункту 177.4 статті 177 ПК ФОП ОСОБА_1 завищено валові витрати за 2018 рік на 4 621 658,26 грн, у тому числі за рахунок завищення амортизаційних відрахувань в сумі 1 067 631,20 грн, та за рахунок завищення витрат на виробництво олії на суму 3 554 027,06 грн.
Відтак, за результатами перевірки контролюючим органом правомірно винесено ППР рішення від 23 березня 2020 року №00003963302, яким донараховано ПДФО у розмірі 831898,48 грн та штрафну санкцію у розмірі 415949,24 грн (50%); № 00003973302, яким донараховано ВЗ у розмірі 69324,87 грн та штрафну санкцію в розмірі 34662,43 грн (50%); № 00003953302, яким застосовано штрафні санкції за донарахування ЄВ в розмірі 22442,73 грн, №00003993302, яким застосовано штраф у розмірі 510 грн, та вимоги з ЄВ № Ф-0003943302 у розмірі 112213,65 грн. 
Щодо відшкодування витрат на правничу допомогу, контролюючий орган вважає визначений судом розмір відшкодування неспівмірним до наданих послуг, дії представника позивача щодо ознайомлення з матеріалами перевірки, складання заперечення, скарги та позовної заяви дублюються, не потребували затрат вказаного часу, враховуючи ідентичність обґрунтувань позовних вимог зі змістом заперечень та скарги. Також надмірним є затрачений час у розмірі 8-ти годин на представництво інтересів позивача у Тернопільському окружному адміністративному суді, а відповідно й оплата за такий час є необґрунтовано завищеними.
ФОП ОСОБА_1 подав відзив на апеляційну скаргу ГУ ДПС, у якому підтримав доводи, що викладені у оскаржуваних судових рішеннях, заперечив обґрунтованість апеляційних вимог та просило залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. 
Представник ГУ ДПС у судовому засіданні апеляційного суду підтримала подану апеляційну скаргу доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті. Просила скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 відмовити.  
Представник ФОП ОСОБА_1 у ході апеляційного розгляду в режимі відеоконференції заперечив обґрунтованість вимог апелянта доводами, викладеними у відзиві на апеляційну скаргу. Просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції, ФОП ОСОБА_1 перебуває на загальній системі оподаткування, основним видом господарської діяльності якого є виробництво олії та тваринних жирів. 
ГУ ДПС проведена документальна планова виїзна перевірка позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, результати якої оформлено актом №160/19-00-33-02/ НОМЕР_1 від 11 лютого 2020 року.
У ході перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення ФОП ОСОБА_1 приписів статей 171, 176, 177 ПК внаслідок завищення витрат через нарахування амортизації на основні засоби та необоротні активи, придбані до 01 січня 2017 року, яка включена до складу витрат, а також шляхом включення до їх складу при обчисленні доходу за реалізовану олію у 2018 році витрат на придбання сировини (соняшника), які у 2017-2018 роках відсутні. 
Відтак, позивачу було донараховано ПДФО, ВЗ та ЄВ, а також зроблено висновок про неведення ним книги обліку доходів і витрат за 2017-2018 роки та прийнято 23 березня 2020 року оспорювані у рамках справи, що розглядається, ППР №00003963302, № 00003973302, № 00003993302, а також рішення № 0003953302 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0003943302.
ФОП ОСОБА_1 оскаржив зазначені ППР, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу у адміністративному порядку, однак рішеннями Державної податкової служби України від 07 травня 2020 року №15567/6199-00-08-06.01-06 та від 02 червня 2020 року №17953/6/99-00-08-05-04-06 його скаргу залишено без задоволення. 
Відтак, ФОП ОСОБА_1 звернувся за захистом своїх прав до адміністративного суду із позовом, що розглядається. 
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Приписами статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Оцінюючи доводи сторін у частині правомірності нарахування ФОП ОСОБА_1 амортизаційних відрахувань на ТМЦ, придбані до 01 січня 2017 року, що віднесені до складу витрат, апеляційний суд зазначає таке. 
Приписами підпункту 14.1.3 пункту 14.1 статті 14 ПК встановлено, що амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», який набрав чинності з 01 січня 2017 року, доповнено пункт 177.4 статті 177 ПК підпунктами 177.4.5-177.4.9, якими врегульовано порядок здійснення амортизаційних відрахувань підприємцями, які перебувають на загальній системі оподаткування.
Так, відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК встановлено, що зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.
Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Згідно із підпунктом 177.4.7 пункту 177.4 статті 177 ПК розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється із застосуванням прямолінійного методу нарахування амортизації, за яким річна сума амортизації визначається діленням первісної вартості об`єкта основних засобів та нематеріальних активів, яка амортизується, на строк корисного використання об`єкта основних засобів та нематеріальних активів. 
Облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об`єктом (підпункт 177.4.8 пункту 177.4 статті 177 ПК).
Згідно з підпунктом 177.4.9 пункту 177.4 статті 177 ПК України амортизація нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів та нематеріальних активів, самостійно установленого фізичною особою, але не менше мінімально допустимого строку корисного використання об`єкта основних засобів та нематеріальних активів: група 1 - капітальні витрати на поліпшення земель, не пов`язані з будівництвом - 15 років; група 2 - будівлі, споруди, передавальні пристрої - 10 років; група 3 - машини, обладнання, тварини, багаторічні - 5 років; група 4 - нематеріальні активи - відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як два роки.
Дія цього підпункту поширюється виключно на об`єкти основних засобів та нематеріальних активів, витрати на придбання чи самостійне виготовлення яких підтверджені документально.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, зазначені правові норми вказують на те, що витрати на придбання та/або на самостійне виготовлення основних засобів фізичною особою-підприємцем амортизуються, а сума вказаних амортизаційних відрахувань підлягає включенню до складу витрат фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування. Умовами для включення таких амортизаційних відрахувань до складу витрат фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування є: 
власне бажання підприємця на загальній системі оподаткування щодо нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів; 
ведення окремого обліку таких витрат за кожним об`єктом основних засобів та нематеріальних активів; 
документальне підтвердження витрат на придбання та/або на самостійне виготовлення таких об`єктів основних засобів та нематеріальних активів; 
нарахування амортизації прямолінійним методом з урахуванням встановленого законодавцем мінімально допустимого строку корисного використання об`єкта основних засобів та нематеріальних активів; 
основні засоби, вартість яких амортизується, не можуть входити до кола основних засобів подвійного призначення.
Водночас, апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що вказаними правовими нормами не передбачено такої умови для включення до складу витрат фізичною особою-підприємцем на загальній системі оподаткування амортизаційних відрахувань, як придбання основних засобів після 01 січня 2017 року, оскільки у підпункті 177.4.7 пункту 177.4 статті 177 ПК лише вказано про первісну вартість об`єкта основних засобів, однак не вказано про те, що така первинна вартість об`єкта повинна бути визначена виключно після 01 січня 2017 року.
Водночас апеляційний суд вважає доречним врахування судом першої інстанції приписів підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК, відповідно до яких одним із принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство України, є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. 
Отже, на переконання апеляційного суду, у суду першої інстанції були належні правові підстави для висновку про те, що з 01 січня 2017 року позивач вправі відносити до складу витрат, пов`язаних з провадженням його господарської діяльності, амортизаційні відрахування з вартості основних засобів та нематеріальних активів, у тому числі тих котрі придбані або самостійно виготовлені до вказаної дати, з урахуванням встановленого законодавцем мінімально допустимого строку їх корисного використання та при наявності підтверджуючих на здійснення таких витрат документів (крім основних засобів подвійного призначення, визначених підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК).
Будь-яких інших доводів щодо правомірності проведеного позивачем розрахунку амортизаційних відрахувань щодо основних засобів, придбаних до 01 січня 2017 року, апеляційна скарга контролюючого органу не містить.

Щодо доводів апелянта про протиправне віднесення позивачем до основних засобів групи 1 капітальних витрат на поліпшення земель, не пов`язані з будівництвом, без понесення будь-яких капітальних витрат на таке поліпшення земель протягом 2017-2018 років, що призвело до завищення розрахункової суми амортизаційних відрахувань за звітний (податковий) період по групі 1 основних засобів на 219 898,56 грн, а також проведення нарахувань по групі 4 капітальних витрат, до якої відносять нематеріальні активи, без проведення закупки нематеріальних активів цієї групи, що призвело до завищення розрахункової суми амортизаційних відрахувань за звітний (податковий) період на 13631,31 грн, апеляційний суд зазначає таке. 
Відповідно до розрахунку податкових зобов`язань з ПДФО та ВЗ з доходів, отриманих самозайнятою особою (який є додатком до податкової декларації про майновий стан і доходи) позивача за 2018 рік щодо нарахованої амортизації міститься така інформація: 
по групі 1 нарахована амортизація на основні засоби та/або нематеріальні активи 219898,56 грн, 
по групі 2 нарахована амортизація 864334,12 грн, 
по групі 3 нарахована амортизація 162578,42 грн, 
по групі 4 нарахована амортизація 13631,31 грн, 
а всього – 1260442,41 грн. 
Представник позивача у судовому засідання суду першої інстанції пояснив, що при заповненні розділу з інформацією щодо нарахованої амортизації було помилково включено відомості у групи 1 і 4, які фактично підлягали віднесенню замість групи 1 до групи 2, а замість групи 4 до групи 3. Разом із тим, у підсумку такі помилки не вплинули на загальну суму амортизаційних відрахувань, яка склала 1 260 442,41 грн, на яку ФОП ОСОБА_1 зменшив чистий дохід у відповідних податкових (звітних) періодах. 
Водночас судом першої інстанції встановлено, що позивачем було надано розрахунки по кожній із груп основних засобів та/або нематеріальних активів (том 2 а.с.4-29), які повністю підтверджують відомості про такі об`єкти на початок звітного періоду і загальну суму амортизаційних відрахувань, що не заперечується відповідачем. 
З урахуванням наведеного, на думку суду апеляційної інстанції, у суду першої інстанції були належні підстави для висновку про те, що помилкове відображення позивачем нематеріальних активів по групі 1, які фактично підлягали включенню до групи 2, а також по групі 4, які підлягали включенню до групи 3, що не вплинуло на загальну суму амортизаційних відрахувань, не складають достатніх підстав для донарахування контролюючим органом відповідних податкових зобов`язань.
Оцінюючи висновки суду першої інстанції у іншій частині позовних вимог щодо висновків контролюючого органу про завищення ФОП ОСОБА_1 витрат у період, що підлягав перевірці, суд апеляційної інстанції виходить із такого. 
Як вказано у пункті 177.2 статті 177 ПК об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця.
Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування визначено  пунктом 177.4 статті 177 ПК.
Згідно із приписами пункту 177.10 статті 177 ПК фізичні особи - підприємці на загальній системі оподаткування зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Порядок ведення Книги фізичними особами - підприємцями на загальній системі оподаткування встановлений наказом Міндоходів від 16 вересня 2013 року № 481, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 01 жовтня 2013 року за № 1686/24218 (далі – Порядок № 481).
Відповідно до пункту 5 Порядку № 481 записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.
У графі 6 «Сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)» Книги відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня (пункт 6 Порядку № 481).
Відтак, на думку апеляційного суду, слід вважати вірним висновок суду першої інстанції про те, що об`єкт оподаткування доходів фізичних осіб - підприємців на загальній системі оподаткування визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до приписів підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. 
Таким чином, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування має право віднести до витрат звітного року, безпосередньо пов`язані з придбанням товарів (робіт, послуг) витрати, які понесені у попередньому році, але пов`язані з отриманням доходу звітного року.
Як свідчать матеріали справи, 05 жовтня 2016 року між ТОВ «Агро-Рось» (Постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (Покупець) було укладено договір №ВП05/05/2016 поставки соняшника врожаю 2016 року. Згідно з пунктом 7.2 цього договору оплата Покупцем загальної вартості зерна здійснюється на умовах передоплати у строк до 10 жовтня 2016 року. 
На виконання умов вказаного договору ФОП ОСОБА_1 перерахував ТОВ «Агро-Рось» упродовж періоду з 06 жовтня 2016 року по 25 жовтня 2016 року 5 500 000,00 грн у якості передоплати за соняшник. 
За результатами цих господарських операцій ТОВ «Агро-Рось» за правилом першої події (дата зарахування коштів) склало податкові накладні № 4/2 від 06 жовтня 2016 року, №5/2 від 07 жовтня 2016, №7/2 від 10 жовтня 2016, №8/2 від 12 жовтня 2016, №10/2 від 13 жовтня 2016, №13/2 від 19 жовтня 2016, №15/2 від 24 жовтня 2016, №16/2 від 25 жовтня 2016 на загальну суму 5500000,00 грн, які зареєструвало у Єдиному реєстрі податкових накладних.
У травні 2017 року ТОВ «Агро-Рось» поставило ФОП ОСОБА_1 на виконання умов зазначеного договору соняшник у кількості 550 т, що підтверджується видатковими накладними №127 від 19 травня 2017 року, №142 від 16 травня 2017 року, №143 від 16 травня 2017 року, №144 від 17 травня 2017 року, №145 від 17 травня 2017 року, №146 від 18 травня 2017 року, №147 від 18 травня 2017 року, №148 від 19 травня 2017 року, №149 від 22 травня 2017 року, №150 від 22 травня 2017 року, №151 від 23 травня 2017 року, №152 від 23 травня 2017 року, №153 від 24 травня 2017 року, №154 від 24 травня 2017 року, №155 від 25 травня 2017 року, №156 від 25 травня 2017 року, №157 від 29 травня 2017 року, а також товарно-транспортними накладними №19 від 16 травня 2017 року, №20 від 16 травня 2017 року, №21 від 17 травня 2017 року, №22 від 17 травня 2017 року, №23 від 18 травня 2017 року, №24 від 18 травня 2017 року, №25 від 19 травня 2017 року, №26 від 19 травня 2017 року, №27 від 22 травня 2017 року, №28 від 22 травня 2017 року, №29 від 26 травня 2017 року, №30 від 23 травня 2017 року, №32 від 24 травня 2017 року, №33 від 24 травня 2017 року, №34 від 25 травня 2017 року, №35 від 25 травня 2017 року, №36 від 26 травня 2017 року (том 1 а.с.128-164).
У подальшому ФОП ОСОБА_1 переробив у 2017 році придбаний у ТОВ «Агро-Рось» соняшник у готову продукцію (олію).
Відтак, сировину соняшник позивач придбав та оплатив до 01 січня 2017 року, який надалі ним було перероблено та реалізовано (отримано дохід) упродовж періоду, за який проводилась перевірка. При цьому витрати на придбання сировини були відображені у тому періоді, коли підприємцем перероблено і реалізовано виготовлений товар олію, а саме протягом 2017 року.
З огляду на викладене апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що висновки контролюючого органу у цій частині зроблені без урахування усіх обставин справи, без дослідження первинних документів щодо витрат позивача на придбання сировини у 2016 році, які включені у іншому звітному періоді 2017 році, тобто у періоді, за який отримано дохід по цих витратах. 
Оскільки передбачена у пункті 16-1 підрозділу 10 Інші перехідні положення Розділу XX Перехідних положень ПК необхідність нарахування, утримання та сплати ВЗ, а також передбачений приписами статей 4, 6, 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» обов`язок нараховувати, обчислювати і сплачувати ЄВ, нерозривно пов`язані із отриманням доходу, а судом не встановлено заниження доходу позивача, то донарахування податковим органом йому ВЗ і ЄВ та застосування фінансових санкцій обґрунтовано визнано судом першої інстанції безпідставним.
При наданні оцінки висновкам суду першої інстанції у частині вирішення позовних вимог щодо ППР від 23 березня 2020 року № 00003993302 про застосування штрафних (фінансових) санкції (штрафу) у розмірі 510,00 грн апеляційний суд враховує таке.
Висновки контролюючого органу у цій частині зводяться до того, що у ході перевірки було виявлено неведення ФОП ОСОБА_1 книги обліку доходів та витрат у 2017-2018 роках, оскільки результати його діяльності (отриманий дохід, понесені витрати, оподаткований дохід) у вказану книгу не вносилися у порушення вимог підпунктом 177.10 статті 177 ПК.
Виходячи із приписів підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пункту 121.1 статті 121 ПК України до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 510,00 грн
Приписами пункту 177.10 статті 177 ПК встановлено, фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пунктом  121.1  статті  121 ПК України  передбачено відповідальність за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених  статтею 44 цього Кодексу  строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.
Як встановлено у ході апеляційного розгляду із пояснень представників сторін,  на думку контролюючого органу, суть виявленого порушення зволиться до того, що підприємцем не вносилися результати діяльності – отриманий дохід, понесені витрати, оподаткований дохід в книгу обліку доходів і витрат, які було встановлено під час перевірки. 
Разом із тим, відповідно до наявної у матеріалах справи копії Книги обліку доходів і витрат ФОП ОСОБА_1 за 2017-2018 роки, така ведеться належним чином, містить необхідні відомості про витрати та доходи підприємця у повному обсязі за кожен з місяців 2017 та 2018 років. 
Одночасно апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що зміст пункту 1.14 акта перевірки від 11 лютого 2020 року №160/19-00-33-02/ НОМЕР_1 дає підстави для висновку про те, що на час її проведення у позивача були у наявності відповідні первинні документи, а отже у його діях відсутній склад податкового правопорушення, передбаченого пунктом  121.1  статті  121 ПК, і оскаржуване ППР від 23 березня 2020 року №00003993302 є необґрунтованим, а отже протиправним. 
При цьому апеляційний суд наголошує, що відповідно до приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
Щодо вирішення судом першої інстанції питання про стягнення з контролюючого органу витрат на професійну правничу допомогу позивачу додатковим рішенням від 15 грудня 2020 року апеляційний суд зазначає таке. 
Приписами частини 7 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
Заяву про винесення додаткового судового рішення на підставі пункту 3 частини 1 статті 252 Кодексу адміністративного судочинства з питань судових витрат подано позивачем 05 жовтня 2020 року з долученням доказів про понесені судові витрати. 
Питання судових витрат під час розгляду та вирішення адміністративної справи регламентовано статтею 132 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Відповідно до частини 1 статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Частиною 3 статті 132 КАС встановлено, що до витрат, пов`язаних із розглядом справи, належать витрати:
1) на професійну правничу допомогу;
2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду;
3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз;
4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів;
5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Згідно із частиною 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Таким чином, вказаною нормою передбачено можливість стягнення за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, не всіх понесених протилежною стороною судових витрат, а лише тих, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу.
Приписами частини 1 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката (частина 2 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України).
Аналіз наведених правових норм свідчить про те, що хоча витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони (крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави), законом все ж передбачено їх розподіл між сторонами за результатами розгляду справи. 
Частиною 3 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги (частина 4 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відповідно до положень частини 5 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами (частина 6 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України).
При цьому обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина 7 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України).
Як свідчать матеріали справи, ГУ ДПС не заперечується сам факт надання ФОП ОСОБА_1 професійної правничої допомоги адвокатом Щербатюком О.Д., а також дотримання ним порядку звернення до суду із заявою про відшкодування витрат на таку допомогу. Спір у цій частині зводиться до обґрунтованості визначеного судом першої інстанції розміру витрат на професійну правничу допомогу, що підлягають стягненню з відповідача, який вважає їх такими, що не відповідають фактичним обставинам справи.
На обґрунтування розміру понесених витрат на професійну правничу допомогу адвоката Щербатюка О.Д. на загальну суму 36250,00 грн позивачем було надано суду першої інстанції договір про надання правової (правничої) допомоги від 02 січня 2020 року, додаткову угоду від 11 лютого 2020 року, акти про прийняття-передачу наданих послуг від 30 серпня 2020 року, 13 жовтня 2020 року, 30 листопада 2020 року, 07 грудня 2020 року та платіжні дорученнями про перерахування коштів від 22 вересня 2020 року, 13 жовтня 2020 року, 25 листопада 2020 року.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відтак, апеляційний суд вважає за доречне врахувати правову позицію, викладену Європейським судом з прав людини у справі «East/West Alliance Limited» проти України» (рішення від 23 січня 2014 року, заява № 19336/04, п. 269), де оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10 % від суми справедливої сатисфакції, Суд зазначив, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (див. рішення у справі «Ботацці проти Італії» (Bottazzi v. Italy), заява № 34884/97, п. 30).
У пункті 95 рішення у справі «Баришевський проти України» (Заява № 71660/11), пункті 80 рішення у справі «Двойних проти України» (Заява № 72277/01), пункті 88 рішення у справі «Меріт проти України» (заява № 66561/01) Європейський суд з прав людини вказував, що заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим. 
Окрім того, у пункті 154 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Lavents v. Latvia» (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.
При цьому апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що з урахуванням встановлених обставин справи та наявних доказів на підтвердження понесених витрат на правничу допомогу, заявлена до відшкодування сума у розмірі 36250,50 грн є надмірною та неспівмірною із фактичним обсягом наданих адвокатом послуг при розгляду цієї адміністративної справи. При цьому витрат на правничу допомогу, що надавались адвокатом Щербатюком О.Д. позивачу на стадії досудового оскарження у сумі 9886,50 грн не є витратами, пов`язаними із розглядом справи у суді.
Окрім того, на підставі ретельного дослідження наданих позивачем доказів та з урахуванням дійсних обставин розгляду цієї адміністративної справи суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку, що належним розміром відшкодування ФОП ОСОБА_1 фактично понесених витрат на професійну правничу допомогу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача буде сума 21970,00 грн, а решту витрат на професійну правничу допомогу повинен понести позивач.
На переконання апеляційного суду, доводи контролюючого органу, наведені у апеляційній скарзі, таких висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для ще більшого зменшення визначеного у додатковому рішенні суду від 15 грудня 2020 року у справі, що розглядається,  розміру таких витрат позивача.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судові рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу ГУ ДПС слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення від 01 грудня 2020 року та додаткове рішення від 15 грудня 2020 року Тернопільського окружного адміністративного суду у справі № 500/2071/20 – без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Л. П. Іщук  	
Повне судове рішення складено 15.02.2021.