ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 804/3044/17
адміністративне провадження № К/9901/36130/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство «Украгрокомплекс» на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Юрко І.В., суддів Гімона М.М., Чумака С.Ю. від 12 жовтня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство «Украгрокомплекс» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство «Украгрокомплекс» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, Управління), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 травня 2017 року №0005121403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 422754,00 грн., у т.ч. за основним платежем на 281836,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 140918,00 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилалося на безпідставність висновків відповідача про заниження позивачем ПДВ внаслідок нездійснення коригування суми податкового кредиту при списанні безнадійної кредиторської заборгованості у зв`язку із закінченням терміну позовної давності по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит, адже такого обов`язку нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України) не передбачено; при списанні у бухгалтерському обліку безнадійної кредиторської заборгованості підприємство згідно законодавства було зобов`язано та здійснило включення такої суми до оподатковуваного доходу, з якого сплачено податок на прибуток.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 червня 2017 року позов задоволено; визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, не є операцією зі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), а отже не підпадає під дію статті 192 ПК України, яка визначає порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту, та унеможливлює її застосування до спірних відносин.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 12 жовтня 2017 року постанову суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення про відмову у задоволенні позову Товариства.

Суд апеляційної інстанції, постановляючи рішення, дійшов висновку про нездійснення позивачем коригування суми податкового кредиту при списанні у листопаді 2016 року безнадійної кредиторської заборгованості у зв`язку із закінченням терміну позовної давності по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит у сумі 281835,54 грн., чим порушено вимоги підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК України, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є законним і не підлягає скасуванню.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ним норм матеріального права, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного з`ясування всіх обставин у справі, просив його скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, по суті посилався на помилковість висновків суду апеляційної інстанції, адже останній у цьому випадку застосував положення пункту 192.1 статті 192 ПК України у більш широкому значенні, ніж передбачено змістом цієї норми, й помилково вказав на наявність у платника податків обов`язку по коригуванню суми податкового кредиту при списанні безнадійної кредиторської заборгованості у зв`язку із закінченням терміну позовної давності по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит, адже списання кредиторської заборгованості не є операцією зі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг).

Відповідач не реалізував своє процесуальне право на подання заперечень на касаційну скаргу Товариства.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, касаційний суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої 14 квітня 2017 року складено акт №3998/04-36-14-03/24990415, у якому, з урахуванням результатів розгляду заперечень на нього, встановлено порушення позивачем вимог підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК України, що призвело до заниження суми ПДВ за листопад 2016 року на 281836,00 грн.

Така позиція контролюючого органу у акті перевірки обґрунтована тим, що Товариством нездійснено коригування суми податкового кредиту при списанні у листопаді 2016 року безнадійної кредиторської заборгованості у зв`язку із закінченням терміну позовної давності по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит у сумі 281836,00 грн., що призвело до заниження ПДВ у вказаному розмірі.

За результатами перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПК України.

Згідно з підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПК України розташоване на митній території України.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 ПК України).

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Як визначено у пункті 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Тобто вказаною нормою визначені випадки, коли платник податку, який під час придбання або виготовлення товарів/послуг включив суми ПДВ до складу податкового кредиту, зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у листопаді 2016 року Товариством у бухгалтерському обліку у зв`язку із закінченням строку позовної давності списана кредиторська заборгованість по рахунку 63.1 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» по отриманим та не оплаченим товарам, за якими раніше був оформлений податковий кредит на суму 281835,54 грн.

В бухгалтерському обліку списання кредиторської заборгованості відображено проводкою Дт 63.1 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» - КТ 717 «дохід від списання кредиторської заборгованості». Сума списаної заборгованості включена Товариством до оподатковуваного доходу, з якого сплачено податок на прибуток.

Як вже вказувалося вище, висновки податкового органу, які покладені в основу акта перевірки та стали підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, ґрунтуються на тому, що позивачем у листопаді 2016 року здійснено списання кредиторської заборгованості без коригування суми податкового кредиту по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит.

Так, особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту) передбачені статтею 192 ПК України, за змістом пункту 192.1 якої (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку (підпункти 192.1.1, 192.1.2).

Тобто обов`язок по відповідному коригуванню суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача виникає у разі, коли після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості.

Зваживши на правове регулювання спірних правовідносин, суд першої інстанції дійшов цілком об`єктивного висновку про те, що обов`язок здійснити коригування суми податкового кредиту при списанні безнадійної кредиторської заборгованості у зв`язку із закінченням терміну позовної давності по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит, та нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ у розмірі 281836,00 грн. у позивача відсутній, оскільки списання кредиторської заборгованості не є операцією зі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), а норми ПК України не встановлюють обов`язку по корегуванню податкових зобов`язань і податкового кредиту з ПДВ у разі проведення процедур з врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості.

Верховний Суд вже робив висновок щодо такого застосування норми статті 192 ПК України у подібних правовідносинах, зокрема, у постанові від 07 листопада 2019 року у справі №2а-5959/12/1470.

Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про неправильне застосування апеляційним судом згаданих норм матеріального права та помилкове скасування законного рішення суду першої інстанції.

Згідно статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З урахуванням того, що висновок суду апеляційної інстанції не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та відсутність підстав для направлення справи на новий судовий розгляд, постанова апеляційного суду підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство «Украгрокомплекс» задовольнити.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2017 року скасувати, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 червня 2017 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко