ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 804/15404/15
касаційне провадження № К/9901/35445/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф. 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Криворізької південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області 
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 січня 2016 року (головуючий суддя - Царікова О.В.)
та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2016 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Прокопчук Т.С.; судді -              Чабаненко С.В., Чепурнов Д.В.)
у справі № 804/15404/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрбурвибух»
до Криворізької південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрбурвибух» (далі - ТОВ «Укрбурвибух»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Криворізької південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - Криворізька південна ОДПІ; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 жовтня 2015 року № 0002761504.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 29 січня                           2016 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 23 жовтня 2015 року № 0002761504 у частині збільшення суми грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 117460,00 грн за основним платежем та 29365,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив повністю.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 07 грудня  2016 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про задоволення позовних вимог. 

Криворізька південна ОДПІ звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 січня 2016 року, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2016 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на об`єктивності висновків, викладених в акті перевірки, та законності оскаржуваного акта індивідуальної дії.  

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13 квітня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Криворізької південної ОДПІ.

22 травня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що рішення суду апеляційної інстанції є законним і обґрунтованим, ухваленим відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повного і всебічного з`ясування всіх обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.   

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

07 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

30 березня 2020 року Криворізькою південною ОДПІ заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - Криворізької південної ОДПІ на Головне управління ДПС у Дніпропетровській області у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 55 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку податкових декларацій ТОВ «Укрбурвибух» з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) на 2014, 2015 роки, результати якої оформлено актом від 02 жовтня 2015 року                                          № 220/1504/30949675.

За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог               пункту 288.4 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку із заниженням податкових зобов`язань з орендної плати за 2014 рік у сумі 177660,00 грн та за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2015 року в розмірі 117460,00 грн.

Зокрема, з`ясовано, що платником самостійно задекларовано податкові зобов`язання з плати за землю (орендної плати) за користування земельною ділянкою, що знаходиться за адресою: м. Кривий Ріг, Центрально-Міський район, вул. Клайпедська, 2а, в податкових деклараціях за 2014 рік у сумі 118449,00 грн та за 2015 рік у розмірі 118449,00 грн. Натомість, за наслідками контрольного заходу Криворізькою південною ОДПІ встановлено, що ТОВ «Укрбурвибух» слід було сплатити за користування вказаною земельною ділянкою орендну плату за 2014 рік у сумі 296100,00 грн та за 2015 рік (за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2015 року) в розмірі 196420,00 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 жовтня 2015 року № 0002761504, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі                  295120,00 грн за основним платежем та 73780,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. 

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно статті 13 Закону України від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV «Про оренду землі» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон                     № 161-XIV) договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства. 

Частиною першою статті 15 Закону № 161-XIV визначено, що однією з істотних умов договору оренди землі є орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату.

Постановою Кабінету Міністрів України від 03 березня 2004 року № 220 затверджено Типовий договір оренди землі, пунктом 9 якого встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності вноситься у грошовій формі та зазначається у відсотках нормативної грошової оцінки земельної ділянки або розміру земельного податку.

За правилами пункту 13 Типового договору оренди землі розмір орендної плати за землю переглядається у разі зміни умов господарювання, передбачених договором; зміни розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством; погіршення стану орендованої земельної ділянки не з вини орендаря, що підтверджено документами; в інших випадках, передбачених законом.

При цьому підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що плата за землю є обов`язковим платежем у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності. 

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України). 

Пунктом 288.1 статті 288 ПК України передбачено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства. 

Згідно з пунктом 288.5 статті 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.

Як встановлено судами, 07 травня 2013 року між ТОВ «Укрбурвибух» та Криворізькою міською радою укладено договір оренди земельної ділянки, кадастровий номер 1211000000:08:429:0018, площею 1,4000 га, яка знаходиться за адресою: м. Кривий Ріг, Центрально-Міський район, вул. Клайпедська, 2а, строком на 5 років.

Відповідно до пункту 7 вказаного договору річна орендна плата вноситься орендарем виключно у грошовій формі незалежно від результатів його діяльності в трикратному розмірі земельного податку, що встановлюється ПК України, на підставі витягу з технічної документації (або довідки) про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, виконаних Управлінням Держземагенства у Криворізькому районі Дніпропетровської області.

Реєстрація права користування розглядуваною земельною ділянкою проведена в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, що підтверджується Витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права від 18 липня 2013 року № 6410273.

В подальшому між сторонами підписано додаткову угоду № 1 про внесення змін до договору оренди земельної ділянки (державна реєстрація право оренди від 09 липня 2013 року № 108202012110), відповідно до якої пункт 7 договору оренди викладено в такій редакції: «Річна орендна плата, починаючи з 01 січня 2014 року, вноситься орендарем виключно у грошовій формі незалежно від результатів його діяльності в трикратному розмірі земельного податку, що встановлюється ПК України, з урахуванням рішення Криворізької міської ради від 26 червня 2013 року № 2088 «Про ставки податку за земельні ділянки на території м. Кривого Рогу». 

При цьому між сторонами підписано розрахунок орендної плати за землю, що підлягає до сплати позивачем з 01 січня 2014 року, в якому сторонами погоджено застосування таких коефіцієнтів: ставка податку за 1 кв. м. - 2, 82 грн; коефіцієнт, що застосовується у містах обласного значення, - 2,5; коефіцієнт диференціації відповідно до рішення Криворізької міської ради від 26 червня 2013 року № 2088 - 1,0; річний розмір земельного податку - 98700,00 грн; річний розмір орендної плати -             296100,00 грн.

Утім, як з`ясовано, зокрема, судом першої інстанції, позивачем податкову декларацію з плати за землю за 2014 рік подано до контролюючого органу без урахування наведених коефіцієнтів та визначено розмір орендної плати за користування  земельною ділянкою, за адресою: м. Кривий Ріг, Центрально-Міський район,                          вул. Клайпедська, 2а, у сумі 118440,00 грн, замість 296100,00 грн, що суперечить умовам додаткової угоди № 1 та розрахунку орендної плати за землю, що підлягає до сплати з 01 січня 2014 року.

Обґрунтовуючи правомірність такого визначення податкового зобов`язання, платник, з позицією якого погодився суд апеляційної інстанції, зазначав, що додатки до договору оренди ним підписано з протоколом розбіжностей та самостійним розрахунком орендної плати, за яким така становить 118440,00 грн на рік. На вказані протокол розбіжностей та розрахунок Криворізькою міською радо не надано зауважень, а тому, з урахуванням положень частини сьомої статті 181 Господарського кодексу України (далі - ГК України), умови, запропоновані                         ТОВ «Укрбурвибух», вважаються прийнятими орендодавцем.

Верховний Суд з наведеними доводами погодитися не може, адже за правилами частини сьомої статті 181 ГК України якщо сторона, яка одержала протокол розбіжностей щодо умов договору, заснованого на державному замовленні або такого, укладення якого є обов`язковим для сторін на підставі закону, або сторона-виконавець за договором, що в установленому порядку визнаний монополістом на певному ринку товарів (робіт, послуг), яка одержала протокол розбіжностей, не передасть у зазначений двадцятиденний строк до суду розбіжності, що залишилися неврегульованими, то пропозиції другої сторони вважаються прийнятими.

Тобто, положення наведеної норми застосовується у випадках погодження умов договору, що заснований на державному замовленні, або такого, укладення якого є обов`язковим для сторін на підставі закону, або сторона-виконавець за договором в установленому порядку визнаний монополістом на певному ринку товарів (робіт, послуг), та не розповсюджується на правовідносини, щодо яких виник спір та які врегульовано Законом № 161-XIV та ПК України.

Так, за правилами статті 30 Закону № 161-XIV зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.

З огляду на викладене, висновок суду першої інстанції про правомірність збільшення контролюючим органом позивачу суми грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 222075,00 грн згідно з оскаржуваним актом індивідуальної дії ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права. 

А відтак, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд скасував постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 січня 2016 року, яка відповідає закону.

Щодо збільшення платнику суми грошового зобов`язання з орендної плати за                  2015 рік, то судом першої інстанції на підставі детального розрахунку, наданого Криворізькою південною ОДПІ, встановлено, що розмір орендної плати розраховано за формулою: 14000,00 (площа) * 3,05 (ставка податку, грн за 1 кв. м., з урахуванням коефіцієнту, що застосовується у містах обласного значення, відповідно до статті 275 ПК України) * 2,5 (коефіцієнт для міст обласного значення) * 0,92 коефіцієнт диференціації відповідно до пункту 1 рішення Криворізької міської ради від 26 червня 2013 року № 2088 * 3 (трикратний розмір земельного податку).

Тобто, відповідачем розраховано спочатку розмір земельного податку за формулою: 14000*3,05*2,5*0,92, а в подальшому помножено отримане значення на                   коефіцієнт « 3», що суперечить положенням ПК України.

Значення « 3,05» на підставі статті 275 ПК України також застосовано контролюючим органом неправомірно, оскільки вказану статтю ПК України виключено на підставі Закону України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності з 01 січня 2015 року. 

Згідно зі статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Замінити в даній справі відповідача - Криворізьку південну об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Дніпропетровській області її правонаступником - Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2016 року скасувати. 

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 січня                 2016 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова