П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/810/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Матущак В.В.  
Суддя-доповідач -  Матохнюк Д.Б.   
03 лютого 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Матохнюка Д.Б. 
суддів:  Боровицького О. А.  Шидловського В.Б. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Довганюк В.В.,
представників позивача: Ларкова М.В., Кока В.А.
представників відповідача: Трасковської С.В., Гаврилюка О.О., Паламарчука А.П.,
розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року  (повний текст якого складено в м. Хмельницькому 26 листопада 2020 року) у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю Українсько-Шведське спільне підприємство "Бос Беррієс ЛТД" до Головного управління ДПС в Хмельницькій області про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування наказів, податкових-повідомлень рішень, 
В С Т А Н О В И В :
у лютому 2020 року товариство з обмеженою відповідальністю Українсько-Шведське спільне підприємство «Бос Беррієс ЛТД» (ТОВ СП «Бос Беррієс ЛТД») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (ГУ ДПС у Хмельницькій області) в якому просило:
-визнати протиправними дії відповідача щодо проведення перевірки ТОВ СП «Бос Беррієс ЛТД» в період 09.01.2020 по 30.01.2020;
- визнати протиправним та скасувати наказ №10-31 від 27.12.2019 про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ СП «Бос Беррієс ЛТД»;
- визнати протиправним та скасувати наказ №156 від 16.01.2020 про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ СП «Бос Беррієс ЛТД».
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0002220512 за платежем податок па прибуток, відповідно до якого нараховано грошові зобов`язання на загальну суму 17028730,00 грн., з яких податкове зобов`язання - 11352475,00 грн., штрафні санкції - 5676237,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "ПС"  №0002240505 за платежем адміністративні штрафи та інші санкції, відповідно до якого нараховано суму штрафних санкцій - 1008600,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Д" №0007183304 за платежем податок на доходи фізичних осіб, відповідно до якого нараховано грошові зобов`язання: податкове зобов`язання - 11057763,28,00 грн., штрафні санкції - 8294646,40 грн., та нарахована пеня - 2477599,04 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Д" №00072033034 за платежем податок на доходи фізичних осіб відповідно до якого нараховано грошові зобов`язання: податкове зобов`язання - 921480,27,00 грн., штрафні санкції - 691220,53,00 грн. та сума пені - 206466,69 грн.
16 листопада 2020 року Хмельницький окружний адміністративний суд прийняв рішення про задоволення адміністративного позову частково. 
Визнано протиправними та скасувано податкові повідомлення-рішення:
-форми "Р" №0002220512 за платежем податок на прибуток, відповідно до якого нараховано грошові зобов`язання на загальну суму 17028730,00 грн., з яких податкове зобов`язання - 11352475,00 грн., штрафні санкції - 5676237,00 грн.;
- форми "ПС" №0002240505 за платежем адміністративні штрафи та інші санкції, відповідно до якого нараховано суму штрафних санкцій - 1008600,00 грн.;
- форми "Д" №0007183304 за платежем податок на доходи фізичних осіб, відповідно до якого нараховано грошові зобов`язання: податкове зобов`язання - 11057763,28 грн., штрафні санкції - 8294646,40 грн., та нарахована пеня - 2477599,04 грн.;
- форми "Д" №00072033034  за платежем податок на доходи фізичних осіб відповідно до якого нараховано грошові зобов`язання: податкове зобов`язання - 921480,27 грн., штрафні санкції - 691220,53 грн. та сума пені - 206466,69 грн.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з судовим рішенням позивач та відповідач подали апеляційні скарги, в яких позивач просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог та прийняти в цій частині нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі, відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційних скарг апелянти послались на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, та порушення норм процесуального права що, на їх думку, призвело до неправильного вирішення спору.
У судовому засіданні представники позивача апеляційну скаргу підтримали та просили її задовольнити, про задоволення апеляційної скарги відповідача заперечили, посилаючись на її необгрунтованість та безпідставність.
Представники відповідача апеляційну скаргу підтримали та просили її задовольнити, про задоволення апеляційної скарги позивача заперечили, посилаючись на її необгрунтованість та безпідставність.
Заслухавши, суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши доводи апеляційних скарг наявними в матеріалах справи письмовими доказами, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги необхідно залишити без задоволення, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено те, що на підставі наказів №10-31 від 27.12.2019 та №10-31 від 27.12.2019 працівниками ГУ ДПС у Хмельницькій області в період з 09.01.2020 по 30.01.2020 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ Українсько-шведського спільного підприємства з іноземними інвестиціями "Бос Беррієс ЛТД", за результатами якої складено акт від 05.02.2020 №0167/22-01-05-12/32803384.
У ході проведеної перевірки виявлені наступні порушення:
-пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, пункту 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20; пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, в результаті чого занижено податок на прибуток приватних підприємств в періоді, що перевірявся, на загальну суму 11352475,00 грн., у т.ч. в розрізі звітних податкових періодів за: рік 2017 в сумі 1874741 грн. (в т.ч. за 4 квартал 2017 в сумі 1874741,00 грн.), 1 квартал 2018 в сумі 906641,00 грн., півріччя 2018 в сумі 2930447,00 грн. три квартали 2018 в сумі 6779783,00 грн., 2018 рік в сумі 7049565 грн., півріччя 2019 в сумі 691171,00 грн., три квартали 2019 в сумі 2428169,00 грн.;
- пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України, підпункту 5 пункту 4 розділу V наказу Міністерства фінансів України "Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість" від 28.01.2016 №21, в результаті чого занижено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 декларації) за вересень 2019 в сумі 76776,00 грн.;
- пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України, пункту 1 розділу І Порядку складання Звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 №8, в частині неподання звіту про контрольовані операції за звітні періоди 2017 та 2018;
- ст. 115 Кодексу законів про працю від 10.12.1971 та статті 24 Закону України від 24.03.1995 №108/95-ВР "Про оплату праці" - виплата заробітної плати одноразово (без виплати за першу половину місяця) та без дотримання семиденного терміну після закінчення періоду, за який здійснюється виплата, зокрема за грудень 2017 заробітну плату виплачено 12.01.2018, за травень 2018           13.06.2018, липень 2018 - 10.08.2018, березень 2019 - 02.05.2019. травень 2019 - 14.06.2019;
- абзацу "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, пункти 3.1-.3.5 3.11, 4.4 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4;
- пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, ст. 18, п. 54.2 ст. 54, п. 162.1 ст. 162, п. 163.1 ст. 163, п. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164, пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. 168.1 ст. 168, п. 171.2 ст. 171, пп. "а" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, а саме: не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб, на загальну суму 11057763,28 грн., з виплат фізичним особам ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) та ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) доходів без оподаткування разом в сумі 61432018,21 грн.;
- пп. 162.1 ст. 162, п. 163.1 ст. 163, ст. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164, п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. 168.1 ст. 168, п. 171.2 ст. 171, пп. "а" п. 176.2 ст. 176, пп. 1.2-1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме: не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету військовий збір на загальну суму 921480,27 грн., з виплат фізичним особам ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) та ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) доходів без оподаткування разом в сумі 61432018,21 грн.;
- п. 54.2 ст. 54, абзацу а) п. 176.2 ст. 176 та пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України - несвоєчасне перерахування податку на доходи з фізичних осіб в сумі 13239,36 грн. з доходів у вигляді заробітної плати за березень 2019;
- пунктів 1.4, 1.6 ст. 16.1 підрозділу 10 Інші перехідні положення, п. 54.2 ст. 54, абзацу а) п. 176.2 ст. 176 та пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України - несвоєчасне перерахування військового збору в сумі 1103,28 грн. з доходів у вигляді заробітної плати за березень 2019;
- п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону України "Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VІ, пункту 1 розділу III Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23.04.2015 за №460/26905 та затвердженого наказом Міністерства фінансів України 14.04.2015 №435 - несвоєчасно подано звіт за вересень 2018.
На підставі акту перевірки, 28 лютого 2020 року ГУ ДПС у Хмельницькій області прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
-форми "Р" №0002220512 за платежем податок па прибуток, відповідно до якого нараховано грошові зобов`язання на загальну суму 17028730,00 грн., з яких податкове зобов`язання - 11352475,00 грн., штрафні санкції - 5676237,00 грн.;
- форми "ПС"   №0002240505 за платежем адміністративні штрафи та інші санкції, відповідно до якого нараховано суму штрафних санкцій - 1008600,00 грн.;
- форми "Д" №0007183304 за платежем податок на доходи фізичних осіб, відповідно до якого нараховано грошові зобов`язання: податкове зобов`язання - 11057763,28,00 грн., штрафні санкції - 8294646,40 грн., та нарахована пеня - 2477599,04 грн.;
- форми "Д" №00072033034 за платежем податок на доходи фізичних осіб відповідно до якого нараховано грошові зобов`язання: податкове зобов`язання - 921480,27,00 грн., штрафні санкції - 691220,53,00 грн. та сума пені - 206466,69 грн.
Не погоджуючись із вказаними наказами про проведення документальної планової виїзної перевірки та податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані накази є актами одноразового застосування та вичерпують свою дію фактом їх виконання, тобто моментом проведення відповідачем перевірки на їх підставі. Оскільки позивач допустив відповідача до перевірки, а тому контролюючим органом фактично була реалізована його компетенція на проведення перевірки, а оскаржувані накази не є такими, що порушують права позивача та інтереси шляхом обмежень у реалізації його прав чи безпідставного покладення на нього необґрунтованих обов`язків, тому, задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування наказів не призведе до поновлення порушеного права позивача, оскільки такі накази не є юридично значимими для позивача з огляду на те, що після проведення на їх підставі перевірки вони вичерпали свою дію відносно позивача. 
Також, за результатами встановлених обставин у справі суд першої інстанції дійшов висновку про те, що податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем не обґрунтовано, без урахування усіх обставин що мають значення для їх прийняття.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Щодо оскарження наказів на проведення перевірки, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, відповідно до п.1.1. ст.1 Податкового кодексу України (ПК України) відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства з 01.01.2011 року врегульовано положеннями Податкового кодексу України.
Згідно із ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у стаття 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
При цьому, ст. 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки, що кореспондує також з приписами пп.20.1.3 п.20.1 ст.20 Кодексу.
Згідно пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом (п. 77.4 ст. 77 ПК України).
Відповідно до п. 77.1 ст. 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
План - графік документальних виїзних перевірок - перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року (пп. 14.1.164 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Згідно з п. 77.2 ст. 77 ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Так, наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 26.03.2018 №386) затверджено Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (Порядок №524). Порядок відбору до плану-графіка платників податків регламентується розділом III Порядку №524.
Перелік платників податків, який відбирається для включення до плану-графіка визначається за критеріями ризиків згідно з вимогами пункту 5 розділу III Порядку №524.
Відповідно до п. 2 розділу ІІІ Порядку №524 при формуванні річного плану-графіка на наступний рік враховуються показники за результатами діяльності платника податків за 9 місяців поточного року. При коригуванні плану-графіку враховуються показники за останній податковий (звітний) період.
Згідно з п. 3 розділу ІІІ Порядку №524 до плану - графіка включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів.
Пункт 5 розділу III Порядку №524 встановлює цілий перелік критеріїв відбору платників податків-юридичних осіб високого, середнього та незначного ступеня ризику.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, на підставі ст. 77 ПК України та Порядку №524 ТОВ Українсько-Шведське спільне підприємство з іноземними інвестиціями "Бос Беррієс ЛТД" включено до плану-графіку планових документальних перевірок на 2020 рік до розділу І "Документальні планові перевірки платників податків - юридичних осіб".
План-графік планових документальних перевірок на 2020 рік затверджено 24.12.2019 року Головою Державної податкової служби України Верлановим С.О. та розміщено на офіційному сайті ДПС.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, на підставі оскаржуваних наказів посадовими особами ГУ ДПС у Хмельницькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ Українсько-Шведське спільне підприємство з іноземними інвестиціями "Бос Беррієс ЛТД", за результатами проведення якої складено акт від 05.02.2020 №0167/22-01-05-12/32803384. Крім того, на підставі акту перевірки контролюючий орган прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Так, колегія суддів вважає за необхідне зазначити про те, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
Відтак, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а, отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.11.2019 у справі №826/2679/14, від 13.03.2018 у справі №804/1113/16, від 30.11.2018 у справі №808/1641/15, від 07.11.2018 р. у справі №811/824/17, від 24.01.2019 у справі №826/13963/16, від 18.12.2018 у справі №826/3014/16, від 15.01.2019 у справі №822/28/15, від 05.03.2020 року у справі №825/1110/17 та інших. 
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними дій щодо проведення перевірки ГУ ДПС у Хмельницькій області ТОВ Українсько-Шведське спільне підприємство "Бос Беррієс ЛТД" в період 09.01.2020 по 30.01.2020 та визнання протиправним та скасування наказу №10-31 від 27.12.2019 про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ Українсько-Шведське спільне підприємство "Бос Беррієс ЛТД" та наказу №156 від 16.01.2020 про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ Українсько-Шведське спільне підприємство "Бос Беррієс ЛТД".
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №0002220512 від 28.02.2020 року, яким позивачу визначено грошове зобов`язання по податку на прибуток в сумі 17028712,00 грн., з них 11352475,00 грн. основного платежу, 5676237,00 грн. штрафної санкції, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Пунктом 135.1 ст. 135 ПК України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із ст. 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього кодексу.
Податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною  статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі ст. 135 цього Кодексу (п.137.1 ст. 137 ПК України).
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затвердженого    наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73, витратами є зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Згідно п. 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318,  об`єктами витрат є продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
Так, Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996/ХІV (Закон №996) визначає правові засади регулювання, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. У розумінні даного Закону  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. 
Статтею 1 Закону №996 передбачено, що первинний документ визначається як документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Частинами другою та третьою статті 9 цього ж Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Із наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.
При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Крім того, податкове законодавство не ставить у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Окрім того, відсутність у спірного контрагенту матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Аналогічна позиція відображена у постанові Верховного Суду від 11.09.2018 р. у справі № 804/4787/16.
Так, у перевіряємому періоді ТОВ ТОВ Українсько-Шведське спільне підприємство з іноземними інвестиціями "Бос Беррієс ЛТД" заключило договори із 30 фізичними особами-підприємцями на закупівлю товару, який був вирощений та зібраний на території України (ягоди чорниці, журавлини, ожини, полуниці та інші види ягід та гриби).
Реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджується наступними первинними документами, які були надані посадовим особам під час проведення перевірки,: договорами на закупівлю ягід та грибів; видатковими накладними; актами прийому-передачі товару та виписками з банківського рахунку. 
При цьому, єдиною умовою за якої відповідач дійшов висновку про нереальність господарських операцій є посилання на обставини викладені в листі Слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 23.12.2019 року №35653/9/22-01-23-01 про проведення досудового розслідування по кримінальному провадженню за фактом вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 212 КК України, протоколах допиту свідків в межах кримінального провадження, зі змісту яких слідує, що відповідні особи, будучи зареєстрованими як фізичні особи-підприємці, фактично будь-яких доходів від підприємницької діяльності не отримували та свідчили про відсутність будь-яких взаємовідносин  між ними та ТОВ Українсько-Шведське спільне підприємство з іноземними інвестиціями "Бос Беррієс ЛТД".
При цьому, колегія суддів вважає безпідставними посилання відповідача на наявність кримінального провадження та протоколи допиту фізичних осіб-підприємців, оскільки з їх змісту не встановлено, що судами підтверджено факти фіктивності господарської діяльності вказаних контрагентів позивача, ухилення ним від сплати податків, а також того, що окремі особи, які брали участь у досліджуваних фінансово-господарських операціях заперечують свою участь у діяльності контрагентів взагалі або у межах окремої операції.
Згідно з ст. 72 КАС України  доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків. 
Відповідно до ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно ч. 3  ст. 62 Конституції України, обвинувачення не може ґрунтуватися на доказах, одержаних незаконним шляхом, а також на припущеннях, а усі сумніви щодо доведеності вини особи тлумачаться на її користь.
Частиною 1  ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини"  визначено, що українські суди при вирішенні справ застосовують Конвенцію та практику Європейського суду з прав людини як джерело права.
Відповідно до рішення Європейського суду з прав людини у справі "Бочаров проти України" (остаточне рішення від 17.06.2011 року), суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумним сумнівом". Проте, таке доведення може випливати зі співіснування достатньо вагомих, чітких і узгоджених між собою висновків або подібних неспростовних презумцій щодо фактів.
У своєму рішенні від 10 лютого 1995 року, у справі "Алене де Рібермон проти Франції" Європейський Суд з прав людини зазначив, що сфера застосування принципу презумпції невинуватості є значно ширшою: він обов`язковий не лише для кримінального суду, який вирішує питання про обґрунтованість обвинувачення, а й для всіх інших суспільних відносин.
У відповідності до правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 14 травня 2019 року по справі №813/1007/13, визначальним принципом здійснення правосуддя в адміністративних справах є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі й обов`язок суб`єкта владних повноважень доказувати правомірність своїх дій чи рішень.
При цьому, суд вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі "Федорченко та Лозенко проти України", відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумним сумнівом".
Так, у п.29 Рішення Європейського суду з прав людини від 09.12.1994р. Справа “Руїз Торіха проти Іспанії” (серія А, №303А) Суд повторює, що згідно з його установленою практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтованості рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Окрім зазначеного вище колегія суддів звертає увагу, що усі сумніви у правомірності рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень на користь особи-позивача. Для позивача достатньо вказати на факт прийняття рішення, вчинення дії чи допущення бездіяльності, якщо допустимі докази для цього недоступні. У свою чергу відповідач має довести факт прийняття такого рішення чи вчинення дії і їх правомірність, або ж спростувати цей факт і довести правомірність своєї бездіяльності. У разі невиконання цього обов`язку адміністративний суд повинен задовольнити вимогу позивача і визнати протиправними рішення, дії чи бездіяльність, на які вказував позивач. 
Згідно з ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Так, у ході розгляду справи було надано належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраними судами на підставі ст. 9 КАС України та іншим обставинами, з врахуванням обставин, встановлених під час розслідування кримінального провадження, які спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування своїх податкових зобов`язань, зокрема досліджено надані позивачем первинні документи. Вказані документи, містять відомості які у повній мірі відображають суть господарських операцій, що відбулись між позивачем та його контрагентами.
Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого ст. 74 КАС України, частиною 2 якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування.
Відповідно до ч. 6 ст. 78 КАС України вирок суду вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Згідно з ст. 23 КПК України суд досліджує докази безпосередньо. Показання учасників кримінального провадження суд отримує усно. Не можуть бути визнані доказами відомості, що містяться в показаннях, речах і документах, які не були предметом безпосереднього дослідження суду, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Суд може прийняти як доказ показання осіб, які не дають їх безпосередньо в судовому засіданні, лише у випадках, передбачених цим Кодексом.
Частиною 4 ст. 95 КПК України визначено, що суд може обґрунтовувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 225 цього Кодексу. Суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Таким чином, протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді.
Тобто, факт відкриття кримінального провадження та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такого кримінального провадження, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.
При цьому, вироків за фактом фіктивного підприємництва, що має безпосереднє значення для надання висновку щодо діяльності господарюючих суб`єктів, а ні щодо позивача, ні щодо його контрагентів податковим органом надано не було, а матеріали досудового розслідування за кримінальним провадженням не можуть бути враховані як доказ фіктивності розглядуваних господарських операцій.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 11.12.2018 року справа №822/787/18, від 27.03.2018 року справа №816/809/17, від 27.02.2018 року справа №813/1974/17, від 27.02.2018 року справа №813/1766/17, від 20 лютого 2018 року в справа №826/6280/13-а.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що надані позивачем первинні документи підтверджують отримання активу (ягоди та гриби), вартістю 63069311,00 грн., у зв`язку з чим твердження контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства є необґрунтованими та недоведеними, а тому прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення №0002220512 від 28.02.2020 року є протиправним і підлягає скасуванню.
Щодо оскарження податкових повідомлень-рішень від 28.02.2020 року №0007183304, яким позивачу визначено грошове зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб в сумі 21830008,72 грн., з них 11057763,28 грн. основного платежу, 8294646,40 грн. штрафної санкції, 2477 599,04 грн. пені, та №0007203304, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з військового збору в сумі 1819167,29 грн., з них 921480,27 грн. основного платежу, 691220,53 грн. штрафної санкції, 206466,69 грн. пені, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Згідно з абзацом 2 п. 57.1. ст. 57 ПК України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
Пунктом 177.8 ст. 177 ПК України визначено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, згідно відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань особи з якими позивачем були укладені договори купівлі-продажу були зареєстровані як ФОП та перебували на спрощеній системі оподаткування та сплачували податок, а тому ТОВ Українсько-Шведське спільне підприємство "Бос Беррієс ЛТД" не мало обов`язку нараховувати, утримувати та сплачувати податок на доходи фізичних осіб (ПДФО).
Крім того, вказаними фізичними особами підприємцями були видані нотаріально засвідчені довіреності, якими вони уповноважили ОСОБА_1 , ОСОБА_2 на представництво їх інтересів у будь-яких банківських установах України при вирішенні всіх питань, пов`язаних з обслуговуванням та розпорядженням грошовими коштами на належних власнику банківських рахунках.
Так, п. 19.1 ст. 19 ПК України визначено, що платник податків веде справи, пов`язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника.
Представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків - фізичною особою на представництво його інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства (п. 19.2 ст. 19 ПК України).
Таким чином, дії, які здійснювалися ОСОБА_1 та ОСОБА_2 в межах виконання повноважень, встановлених відповідними довіреностями, створювали, змінювали та припиняли цивільні права та обов`язки для осіб, яких вони представляли, тому зняття представником грошових коштів з банківського рахунку ФОП не спричиняє виникнення доходу у представника.
При цьому, відповідачем не встановлено та не надано доказів  того, що зняті ОСОБА_1 та ОСОБА_2 з банківських рахунків вказаних фізичних осіб підприємців грошові кошти були набуті ними у власність або з інших підстав підлягали включенню до їх загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.
Відповідно до пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XXI Перехідних положень ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Враховуючи те, що контролюючим органом неправомірно нараховано отримання доходів ОСОБА_1 та ОСОБА_3 , а тому колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для визначення позивачу зобов`язань зі сплати військового збору в сумі 921480,27 грн., за штрафними санкціями 691220,53 грн. та суму пені в розмірі 206466,69 грн.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що податкові повідомлення-рішення від 28.02.2020 року №0007183304 та №0007203304 є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 28.02.2020 року №0002240505, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 1008600,00 грн., то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до абзацу г) пп. 39.2.1.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме: господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з ним за відсутності критеріїв, визначених підпунктами "а" - "в" цього підпункту, визнаються неконтрольованими.
Таким чином, ПК України не встановлює обов`язку з підготовки та надання контролюючому органу платником податку документів, що підтверджують факт сплати нерезидентом податку на прибуток у державі реєстрації. 
Так, за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено, що протягом 2017-2018 років позивач на виконання зовнішньоекономічних контрактів купівлі-продажу від 03.07.2017 №0012017 та від 04.07.2017 №0022017, укладених із компанією "Sanderland Group LP" (Centre Office, 58a Broughton Street Edinburg, EH 3SA, Scotland, UK, Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії), здійснював вивезення за межі митної території України в митному режимі "Експорт (остаточне вивезення)" товару "Чорниця лісова, виду Vaccinium myrtillus, морожена" загальною фактурною вартістю:
-у 2017 на загальну суму 624,0 тис Євро (19158,1 тис. грн. по курсу НБУ на день здійснення митного оформлення);
- у 2018 на загальну суму 504,0 тис Євро (15741,6 тис. грн. по курсу НБУ на день здійснення митного оформлення).
Враховуючи викладене вище, а також те, що абзац пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України не зобов`язує позивача мати в наявності документи, які підтверджують те, що компанією "Sanderland Group LP", Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії, протягом 2017-2018 років сплачувався податок на прибуток, а тому колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення - рішення №0002240505 від 28.02.2020 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Таким чином, колегія суддів вважає за необхідне зазначити про те, що наведенні в апеляційній скарзі доводи повністю спростовуються встановленими у справі обставинами та письмовими доказами, які містяться в матеріалах справи.
Колегія суддів звертає увагу, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду –без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права. 
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення дотримано норми матеріального і процесуального права, а тому відсутні підстави для задоволення вимог апеляційної скарги. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Хмельницькій області залишити без задоволення, а  рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  08 лютого 2021 року.

Головуючий	 	 	Матохнюк Д.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Боровицький О. А.    Шидловський В.Б.