П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 січня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/5763/20	

                                                                                                                                 Головуючий в 1 інстанції: Вовченко О.А.
                                                                                                                                 Час і місце ухвалення: 13:37, м. Одеса
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого   –  Лук`янчук О.В.
суддів              –  Бітова А. І.
                        –  Ступакової І. Г. 
при секретарі  –  Черкасовій Є.А. 

розглянувши у відкритому судовому засідання в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року та за апеляційною скаргою Представництва "Вільхельмсен Шипс Сервіс АС" на ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 04    листопада 2020 року по справі за позовом Представництва "Вільхельмсен Шипс Сервіс АС" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними дій та зобов`язати вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И Л А :

У липні 2020 року представництво "Вільхельмсен Шипс Сервіс АС" звернулося до адміністративного суду з позовом до ДПС України та ГУ ДПС в Одеській області, в якому просило визнати протиправними дії ГУ ДПС в Одеській області щодо включення Представництва до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік; та зобов`язати відповідача виключити представництво із зазначеного Плану-графіка.
В обґрунтування позовних вимог зазначалося, що позивача було включено до Плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік, із визначенням місяця початку проведення документальної планової перевірки у червні 2020 року у зв`язку з віднесенням до категорії платників з середнім ступенем ризику несплати до бюджету податків та зборів. Такі підстави позивач вважає необґрунтованими, оскільки характер діяльності позивача не відповідає зазначеному середньому ступеню ризику. Також позивач стверджував, що контролюючий орган не дотримався процедури включення його до Плану-графіка.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року позов задоволено частково.
Визнано протиправними дії ДПС України щодо включення позивача до Плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік.
ДПС України зобов`язано виключити позивача з плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік.
В задоволені іншої частині позовних вимог відмовлено.
З ДПС за рахунок її бюджетних асигнувань стягнуто на користь позивача судовий збір у розмірі 2102,00 грн.
Крім того, Одеським апеляційним адміністративним судом 04 листопада 2020 року постановлено ухвалу, якою залишено без розгляду заяву позивача про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу та витрат, пов`язаних з підготовкою справи до розгляду.
Не погоджуючись із рішенням суду ДПС України подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року, як таке, що постановлене з порушенням норм матеріального права при неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити повністю.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що дії ДПС України по включенню позивача до плану-графіка документальних перевірок на 2020 рік цілком відповідають вимогам ПК України та Порядку № 524. Також апелянт зауважив, що план-графік, є лише інформацією/попередженням для платників податків про проведення документальної перевірки, яке не тягне за собою жодних правових наслідків, які впливають на права та інтереси позивача, що підлягають судовому захисту. При цьому апелянт наполягає, що лише при судовому оскаржені наказу про призначення та проведення перевірки можуть будуть розглянуті підстави призначення такої перевірки, на які позивач посилається у своєму позові.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Також, позивач не погодившись з вищезазначеною ухвалою суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись порушення судом першої інстанції норм процесуального права, просить ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2020 року скасувати та направити справу до суду першої інстанції для продовження розгляду.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначалося, що подані протягом 5 днів після ухвалення рішення по суті, докази про понесені позивачем витрати на правову допомогу з урахуванням заявлення про їх відшкодування у позовній заяві є достатніми підставами для розгляду питання про стягнення понесених витрат по суті. Тому висновок суду першої інстанції про наявність підстав для залишення без розгляду поданої заяви про винесення додаткового судового рішення є помилковим. 
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач, посилаючись на законність та обґрунтованість ухвали суду, просить апеляційну скаргу Представництва залишити без задоволення
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційних скарг, перевіривши законність і обґрунтованість судових рішень в межах позовних вимог і доводів апеляційних скарг, колегія суддів приходить до наступного.
Судом встановлено, що відповідно до положення про представництво компанії з обмеженою відповідальністю "Вільхельмсен Шипс Сервіс АС" в Україні, затвердженого рішенням генерального директора Компанії, протокол від 05.05.2018 року, представництво не є юридичною особою та не здійснює підприємницьку діяльність (пункту2.6.); фінансування діяльності та всіх витрат на утримання представництва здійснюється компанією (пункту5.2.); представництво має право витрачати грошові кошти та інші матеріальні цінності виключно в межах панів та напрямків затверджених керівними органами компанії (пункту5.4.).
24 грудня 2019 року на офіційному веб-порталі ДПС України контролюючого органу було оприлюднено план-графік проведення документальних перевірок платників податків на 2020 рік, затвердженого головою ДПС України, в якій включене Представництво із місяцем початку проведення перевірки у червні 2020 року.
Наказ щодо призначення та проведення перевірки згідно плану-графіка не приймався.
Звернувшись у червні 2020 року до ГУ ДПС в Одеській області стосовно підстав до плану-графіка проведення документальних планових перевірок Представництво отримало лист від 05.06.2020 року №11148/Б/15-32-05-05-03, в якому ГУ ДПС України в Одеській області повідомило, що по представництву, відповідно до вимог наказу № 524 встановлено критерії ризику несплати податків середнього ступеня ризику: декларування нарахованої заробітної плати за відсутності декларування об`єкта оподаткування податком на прибуток або декларування доходу, звільненого від оподаткування відповідно до міжнародного договору України та не перевірялось більше ніж три роки. Також Головне управління у вказаному листі зазначило, що Представництво було включено до плану-графіка проведення перевірок на 2020 рік у зв`язку з необхідністю підтвердження або спростування ризиків несплати податків.
Вважаючи дії контролюючого органу щодо включення до плану-графіка перевірок протиправними, Представництво звернулося до суду із даним позовом.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено суду належними доказами обґрунтування підстав включення Представництва до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік, та не спростовано доводи позивача щодо порушення порядку процедури включення платника податків до Плану-графіка, з огляду на відсутність доказів складання ГУ ДПС в Одеській області та направлення на адресу ДПС обґрунтування підстав включення представництва "Вільхельмсен Шипс Сервіс АС" до такого плану перевірок.
При цьому, суд першої інстанції враховуючи положення частини 7 статті 139 КАС  України прийшов до висновку про залишення без розгляду заяви позивача про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу та витрат, пов`язаних з підготовкою справи до розгляду про що постановив відповідну ухвалу.
Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Умови та порядок проведення перевірок встановлені нормами Податкового кодексу України (далі – ПК України).
Згідно підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За правилами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
У силу вимог підпункту 75.1.2 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу.
Отже, контролюючий орган наділений правом проводити перевірки, одним із різновидів яких є документальні планові перевірки.
Пунктом 77.1 статті 77 ПК України визначено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Відповідно до пункту 77.2 статті 77 ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 43 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.
У силу вимог пункт 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Аналіз приписів статті 77 ПК України свідчить про те, що план-графік проведення перевірок на відповідний квартал має формуватися у визначені терміни та включати платників податків, які мають найбільші критерії ризику щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства.
З метою забезпечення єдиного підходу до формування щоквартального плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків розроблений Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, який затверджений наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 року № 524, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 24 червня 2015 року за №751/27196 (далі – Порядок № 524).
Відповідно до пункту 4 Розділу І цього Порядку до плану-графіка відбираються платники податків відповідно до вимог статті 77 розділу ІІ Податкового кодексу України.
Порядок відбору до плану-графіку платників податків - юридичних осіб, фінансових установ, постійних представництв та представництв нерезидентів встановлено розділом ІІІ Порядку № 524.
Формування переліку платників податків до розділів I та II плану-графіка проводиться за критеріями ризиків згідно з вимогами пункту 5 цього розділу, у тому числі за даними інформаційних систем ДФС. При плануванні на I квартал наступного року враховуються показники за результатами діяльності платника податків за 9 місяців поточного року, на II та III квартали - за попередній рік, на IV квартал - за перше півріччя поточного року. Якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, при плануванні враховуються показники за попередній рік.
До плану-графіка в першу чергу включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, обов`язкових платежів.
З системного аналізу наведених норм права вбачається, що законодавцем запроваджено ризикоорієнтовний підхід до планування перевірок платників податків, з урахуванням особливостей критеріїв суб`єктів господарювання за ступенями ризику їх господарської діяльності, періодичності проведення планових заходів та переліку питань для їх здійснення.
Тобто, платник податків включається до плану-графіку проведення перевірок залежно від ступеня ризику в діяльності такого платника податків. При цьому, з наведеного вбачається, що дії контролюючого органу щодо формування, у тому числі затвердження, плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків. І зазначені дії самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків, і відповідно такий акт не порушує права останнього. В даному випадку, лише наказ надає контролюючому органу право на проведення документальної планової перевірки позивача та є юридично значимим, оскільки породжує для позивача певні обов`язки та наслідки.
Отже, виключно результат реалізації повноваження податкового органу (саме - рішення контролюючого органу), а не процес реалізації його повноважень може бути об`єктом судового оскарження.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права висловлена Верховним Судом у постанові від 30 жовтня 2018 року у справі № 826/6376/16.
Отже, факт включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік не створює для суб`єкта господарювання жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення його прав.
За приписами статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
Згідно з частиною третьою статті 9 КАС України кожна особа, яка звернулася за судовим захистом, розпоряджається своїми вимогами на свій розсуд, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Таким правом користуються й особи, в інтересах яких подано позовну заяву, за винятком тих, які не мають адміністративної процесуальної дієздатності.
Відтак, адміністративне судочинство спрямоване на захист саме порушених прав осіб у сфері публічно-правових відносин. Тобто, для задоволення позову адміністративний суд повинен встановити, що у зв`язку з прийняттям рішення, дією або бездіяльністю суб`єктом владних повноважень порушуються права позивача.
При цьому, таке порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення. Гарантоване статтею 55 Конституції України й конкретизоване у відповідних законодавчих актах право на судовий захист передбачає можливість звернення до суду за захистом порушеного права, але вимагає, щоб стверджувальне порушення було обґрунтованим.
Вирішуючи спір, суд має пересвідчитись у належності особі, яка звернулась за судовим захистом, відповідного права або охоронюваного законом інтересу (чи є така особа належним позивачем у справі - наявність права на позов у матеріальному розумінні), встановити, чи є відповідне право або інтерес порушеним (встановити факт порушення).
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 13    листопада    2019 року у справі № 687/1539/16-а та від 04 лютого 2020 року у справі №  320/7969/17.
Відсутність порушеного права чи невідповідність обраного позивачем способу його захисту способам, визначеним законодавством, встановлюється при розгляді справи по суті та є підставою для прийняття судом рішення про відмову в позові.
Оскільки наслідком розв`язання публічно-правового спору по суті має бути захист порушеного суб`єктивного права позивача, а оскаржувані дії (рішення щодо затвердження плану графіку) в даному випадку не породжують для останнього настання будь-яких юридичних наслідків і безпосередньо не впливають на його права та обов`язки у сфері публічно-правових відносин, колегія суддів апеляційної інстанцій дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення позовної заяви представництва "Вільхельмсен Шипс Сервіс АС" .
Враховуючи викладене, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Ураховуючи те, що висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи і що судом порушено норми матеріального права невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, суд апеляційної інстанції, відповідно до статті 317 КАС України, скасовує рішення суду першої інстанції з ухваленням по справі нового рішення про відмову у задоволення позову.
Враховуючи, що за приписами статті 139 КАС України, у разі прийняття рішення про відмову у задоволені позовних вимог розподіл судових витрат не здійснюється, а ухвала Одеського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2020 року про залишення без розгляду заяви про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу є невід`ємною частиною рішення по суті позовних вимог, зазначене судове рішення також підлягає скасуванню.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України – задовольнити.
Апеляційну скаргу Представництва "Вільхельмсен Шипс Сервіс АС" – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року – скасувати.
Ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2020 року – скасувати.
Ухвалити по справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову Представництва "Вільхельмсен Шипс Сервіс АС" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними дій та зобов`язати вчинити певні дії відмовити у повному обсязі. 
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення. 
            Повний текст постанови складено та підписано 22 січня 2021 року.

Головуючий суддя:                                                                                  О.В. Лук`янчук 

Суддя:                                                                                                    А. І. Бітов

Суддя:                                                                                                    І. Г. Ступакова