ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 січня 2021 року 
м. Київ
справа №1940/1880/18
адміністративне провадження №К/9901/25820/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку попереднього розгляду справи в касаційній інстанції адміністративну справу №  1940/1880/18
за адміністративним позовом Приватного підприємства «Імекс» до Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень та рішень про застосування штрафних санкцій,
за касаційною скаргою Приватного підприємства «Імекс» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Сеник Р. П., Нос С. П., Обрізко І. М.) від 26 травня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У вересні 2018 року Приватне підприємство «Імекс» (далі - ПП «Імекс») звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Тернопільській області від  13 червня 2017 року:
- №  0004391600 про збільшення грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 2  481  353 грн та за штрафними санкціями на суму 620  338,25 грн;
- №  0004401600 про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 33  969 грн;
- № 0004411600 про збільшення грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на прибуток приватних підприємств на суму 2  263  790 грн. 
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки контролюючого органу щодо порушень ним вимог податкового законодавства, на підставі яких прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають фактичним обставинам, оскільки реальність господарських операцій з контрагентами підтверджується первинними документами. 
3. Постановою Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду  від 25 лютого 2019  року задоволено позовні вимоги.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Тернопільській області від 13 червня 2017 року №  0004391600, №  00044001600 та №  0004411600.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Тернопільській області судовий збір у справі в розмірі 80  991,75 грн.
4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2020 року рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2019 року змінено в частині викладених в ньому мотивів до задоволення позову. У решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.
5. Постановою Верховного Суду від 20 лютого 2020 року скасовано постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2019 року, а справу направлено на новий розгляд до цього суду.
Зазначене рішення мотивоване тим, що судом апеляційної інстанції не було належним чином встановлено дату, коли було розпочато кримінальне провадження, у межах якого призначалась податкова перевірка ПП «Імекс». Між тим, вказана обставина має визначальне значення для правильного вирішення даного спору з огляду на наявність змін у податковому законодавстві та надання оцінки положенням п. п. 78.1.11 п. 78. 1 ст. 78 ПК України.
6. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2019 року у справі №  1940/1880/18 скасовано та прийнято постанову, якою відмовлено ПП «Імекс» у задоволенні позовних вимог.
7. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 09 жовтня 2020 року ПП «Імекс» звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2019 року залишити в силі.
8. Ухвалою Верховного Суду від 27 жовтня 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ПП «Імекс» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від  26  травня 2020 року, встановлено строк для подання відзиву на касаційну скаргу.
9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку попереднього розгляду справи. 
10. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПП «Імекс» (код ЄДРПОУ 32295469) зареєстровано Тернопільським міським управлінням юстиції від 24 січня 2003 року як юридична особа.        Керівник - Нижник Роман Юрійович . Директор - Слободян Андрій Васильович. На податковий облік позивача взято 18 лютого 2003 року. У періоді, який перевірявся, ПП «Імекс» було зареєстроване як платник ПДВ, згідно свідоцтва від 01 травня 2014 року.
12. Головним управлінням ДФС у Тернопільській області на підставі ухвали слідчого судді Тернопільського міськрайонного суду від 11 квітня 2017 року, з врахуванням матеріалів кримінального провадження та відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України області прийнято наказ №  608 від 12 квітня 2017 про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки фінансово-господарської діяльності ПП «Імекс» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства України за період з 01 січня 2015  року по 31 грудня 2015 року по взаємовідносинах із ПП «Компанія Фотоніка», ТОВ «Нафта Торг-ЛТД», ТОВ «БК Оптима», ПП «Аква-Медікум», ТОВ «Профі Хаус», результати якої оформлені актом від  03 травня 2017 року.
13. Перевіркою встановлено порушення позивачем: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2015 на суму 2263790 грн; пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено ПДВ всього на суму 2  481  353 грн, в тому числі за травень 2015 року на суму 41  620 грн, за липень 2015 року на суму 207  024 грн, за серпень 2015 року на суму 165  471 грн, та за вересень 2015  року на суму 1  983  421 грн, за жовтень 2015 року на суму 63 350 грн, за листопад 2015 року на суму 20 467 грн, та завищено від`ємне значення всього на суму 33 969 грн, в тому числі за грудень 2015 року на суму 33 969 грн.
14. За висновками контролюючого органу, склад податкового правопорушення полягає у тому, що діяльність позивача з ПП «Компанія Фотоніка» (код за ЄДРПОУ 39509193), ТОВ «Нафта Торг-ЛТД» (код за ЄДРПОУ 39437391), ТОВ «БК Оптима» (код за ЄДРПОУ 37939773), ПП «Аква-Медікум» (код за ЄДРПОУ 31896965), ТОВ «Профі Хаус» (код за ЄДРПОУ 39428586) не містять розумних економічних дій, господарська діяльність вказаних суб`єктів господарювання є такою, що не відбулася та не спрямована на реальне настання правових наслідків, а діяльність перелічених контрагентів є такою, що спрямована виключно на формування податкового кредиту та зменшення податкових зобов`язань та об`єкта оподаткування податком на прибуток суб`єктів господарювання в тому рахунку і позивача.
15. На підставі висновків акта перевірки, відповідачем 13 червня 2017 року винесено податкові повідомлення-рішення:
- №  0004391600, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ за податковим зобов`язанням на суму 2  481  353 грн та за штрафними санкціями на суму 620  338,25 грн;
- №  0004401600, яким позивачу завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 33  969 грн;
- №  0004411600, яким збільшено грошове зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на прибуток приватних підприємств на суму 2  263  790 грн.
16. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення незаконними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач надав суду належно оформлені первинні документи, які в сукупності свідчать про факт вчинення господарських операцій з контрагентами, натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
18. При цьому суд першої інстанції відхилив посилання позивача на вироки Сихівського районного суду міста Львова від 10 серпня 2017 року та Тернопільського міськрайонного суду від 27 жовтня 2017 року, як на основний доказ нереальності господарських операцій позивача, які перевірялися контролюючим органом, оскільки вони не стосуються реальності здійснених господарських операцій ПП «Імекс» з його контрагентами.
19. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, дійшов висновку про винесення відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в межах повноважень та з дотриманням податкового законодавства.
20. Дослідивши надані позивачем копії первинних документів, якими оформлено поставку товарів, обладнання, виконання робіт (послуг) з переліченими контрагентами, суд апеляційної інстанції встановив відсутність обов`язкових реквізитів у первинних документах, що є порушення пункту 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».
21. За висновками суду апеляційної інстанції, позивачем не надано жодного доказу, які б підтверджували реальний рух активів, трудових ресурсів від місцезнаходження названих контрагентів до місцезнаходження позивача. 
22. Водночас зібрані у справі докази також свідчать про обставини з приводу неможливості реального здійснення господарських операцій переліченими вище контрагентами позивача з урахуванням часу, їх територіальної віддаленості, відсутності фактичного руху, переміщення трудових та матеріальних ресурсів і активів для виконання договорів підряду та/або поставки ТМЦ за місцезнаходженням позивача або об`єкта будівництва, відсутності у контрагентів позивача економічно необхідних ресурсів для фактичного виконання підрядних робіт, виробництва або придбання за замовленням позивача обладнання та/або ТМЦ з метою виконання договорів поставки, укладених з позивачем.
23. Також апеляційним судом при новому розгляді цієї справи, на виконання вказівки Верховного Суду, викладеної в постанові від 20 лютого 2020 року, встановлено, що підставою для проведення перевірки позивача, результати якої оформлені актом від 03 травня 2017 року слугували положення підпункту 78.1.11, пункту 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України та ухвала слідчого судді Тернопільського міськрайонного суду від 11 квітня 2017 року винесена у кримінальному провадженні. Відомості щодо даного  кримінального провадження були внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань 16 березня 2016 року за № 3216200000000018, тобто після 01 вересня 2015  року. У зв`язку із зазначеним, апеляційний суд дійшов висновку, що оскільки перевірка призначена та проведена в межах кримінального провадження, порушеного після 01 вересня 2015 року, то застереження, встановлені пунктом 36 підрозділу розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на спірні правовідносини не розповсюджуються. 
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
25. Скаржник зазначив, що в оскаржуваній постанові суд апеляційної інстанції неправильно застосував (порушив) норми права, що передбачені пунктом 44.1 статті 44, пунктами 198.1- 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України та статті 19 Конституції України.
26. Зокрема, за доводами скаржника, суд при ухваленні оскаржуваної постанови, помилково, виходив з того, що існує пряма залежність між додержанням податкової дисципліни (податкового законодавства) контрагентами позивача та правом позивача на податковий кредит, формування витрат за господарськими операціями позивача з такими контрагентами. 
27. При цьому скаржник наголошує, що зазначені вище висновки апеляційного суду не відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 10 квітня 2020 року у справі №  815/4453/14 
28. Також скаржник зазначає, що в оскаржуваній постанові суд апеляційної інстанції, як на мотив для відмови в задоволенні позовних вимог, вказав на порушення та невідповідності саме щодо контрагентів позивача, без посилання на факти, які свідчать про обізнаність останнього щодо можливої неправомірної діяльності (у разі наявності такої) його контрагентів.
29. На переконання скаржника, зазначений висновок відповідача суперечить правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 05 листопада 2019 року у справі № 826/9649/18, від  10 липня 2020 у справі № 120/4723/18-а. 
30. Окремо скаржник також звертає увагу, що судом апеляційної інстанції було застосовано частину другу статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України без урахування відповідних висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 10 березня 2020 року у справі №  640/1073/19, від 10 липня 2020 у справі № 120/4723/18-а.
31. Водночас скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції роблячи висновки щодо взаємовідносин позивача з його контрагентами не врахував правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 04 квітня 2018 року справі № 808/2519/15, від 12 вересня 2019 року у справі № 822/955/16 та від 18 вересня 2019 року у справі № 620/3607/18 та Верховного Суду України, викладені у постанові від 17 листопада 2015 року у справі № 2-а-4242/12/2170.
32. Крім того, скаржник вважає, що при вирішенні даної справи та ухваленні оскаржуваної постанови, апеляційний суд, досліджуючи питання щодо правомірності винесення відповідачем податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки позивача відповідачем, призначеної у межах кримінального провадження, не врахував правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 23 квітня 2019 року у справі № 820/293/17, згідно якої, органи податкової служби не мають права виносити податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішенням в кримінальній справі, якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального законодавства. 
33. Також з посиланням на відповідну практику Верховного Суду, скаржник зазначає, що у межах спірних правовідносин мав місце не захід податкового контролю, а захід забезпечення кримінального провадження (специфічна слідча (розшукова) дія), що доводить відсутність підстав використання доказу здобутого в кримінальному провадженні, в податкових правовідносинах. З огляду на зазначене скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові мав зазначити про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені відповідачем передчасно, тобто до набрання законної сили вироком суду у кримінальному провадженні, у межах якого була проведена перевірка.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
34. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
35. Як свідчать матеріали справи, у тому числі доводи касаційної скарги, спірним у цій справі є питання правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки, призначеної у межах кримінального провадження, а також законності спірних податкових повідомлень-рішень, з огляду на висновок відповідача про безтоварність господарських операцій позивача з окремим його контрагентами.
Щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки, призначеної у межах кримінального провадження
36. За приписами підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі, коли отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
37. Згідно з пунктом 86.9 статті 86 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла до 01 вересня 2015 року) у разі, якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи), предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками контролюючого органу передаються органу, що призначив перевірку.
38. Відповідно до підпункту пункту 54.3 статті 54 54.3.4 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла до 01 вересня 2015 року) контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, особу визнано винною в ухиленні від сплати податків.
39. 17 липня 2015 року Верховною Радою України прийнято Закон України № 655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків».(далі - Закон № 655-VIII). Вказаним Законом, який набрав чинності 01 вересня 2015 року, виключено підпункт 54.3.4 пункту 54.3 статті 54 та пункт 86.9 Податкового кодексу України.
40. У свою чергу, цим же Законом підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 36 такого змісту: «у разі, якщо судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом № 655-VIII і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов`язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили».
41. Отже, підставою для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки, яка проводилась на підставі статті 78.1.11 Податкового кодексу України, є отримання відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), однак лише у межах кримінальних проваджень про кримінальні правопорушення, розпочатих до набрання чинності Законом №  655-VIII, тобто до 01 вересня 2015 року.
42. Якщо ж перевірка призначена та проведена в межах кримінального провадження, порушеного після 01 вересня 2015 року, то застереження, встановлені пунктом 36 підрозділу розділу XX «Перехідні положення», на такі правовідносини не розповсюджуються. У свою чергу, запровадження податковим органом загального порядку прийняття податкових повідомлень-рішень після означеної дати (пункт 86.8 статті 86 Податкового кодексу України) зумовлює необхідність оцінки доказів у справі без врахування результатів кримінального провадження, в межах якого призначена та проведена перевірка (постанова Верховного Суду від 11 червня 2019  року у справі №  826/7428/16).
43. Як було встановлено апеляційним судом, податкова перевірка ПП «Імекс» була призначена на підставі ухвали слідчого судді Тернопільського міськрайонного суду від 11 квітня 2017 року, винесеної у кримінальному провадженні, й відомості щодо даного кримінального провадження були внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань 16 березня 2016 року за № 3216200000000018. 
44. З огляду на те, що кримінальне провадження стосовно засновника ПП «Імекс», у межах якого було призначено податкову перевірку позивача, було порушене після 01 вересня 2015 року, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що зазначена обставина виключає можливість застосування до спірних правовідносин положень пункту 36 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України.
45. При цьому колегія суддів Верховного Суду вважає необґрунтованими посилання скаржника в касаційній скарзі на правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 02 жовтня 2018  року у справах № 826/1197/17 та № 826/9033/17, від 26 березня 2019 року у справі №  810/1766/17 та від 23 квітня 2019 року у справі № 820/293/17, оскільки у зазначених постановах рішення по суті позовних вимог не приймалося, а касаційний суд встановивши, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справ, внаслідок не дослідження зібраних у справах доказів направив відповідні справи на новий судовий розгляд.
46. Також колегія суддів Верховного Суду вважає недоречними посилання скаржника на правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 27 грудня 2018 року у справі № 805/1730/16-а, від 13 листопада 2018 року у справі № 813/4605/16, від 23 жовтня 2018 року у справі №  808/849/17 та 31 жовтня 2018 року у справі № 820/1636/17, оскільки зазначені постанови містять лише загальні висновки щодо можливості використання висновків результатів перевірки, проведеної в межах кримінального провадження, без посилання на зміни, що відбулися в податковому законодавства щодо необхідності розмежування перевірок призначених та проведених в межах кримінальних проваджень, порушених до та після 01 вересня 2015 року.
47. Водночас у справі яка розглядається  суд апеляційної інстанції при новому розгляді цієї справи виконав вимоги частини п`ятої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи. Тобто, апеляційний суд застосував положення пункту 36 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України з урахуванням висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 20 лютого 2020 року, якою дану справу направлено на новий апеляційний розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Щодо законності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень
48. Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут і далі у редакції, що діяла на момент спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
49. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
50. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
51. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт «а»).
52. Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
53. У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
54. Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
55. Пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
56. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200 ПК України).
57. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
58. Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (підпункт 135.1 статті 135 Податкового кодексу України).
59. Пунктом 44.2 статті 42 Податкового кодексу України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
60. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999  року №  996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №  996-ХIV).
61. Відповідно до статті 1 Закону №  996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
62. У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
63. Згідно з частиною другою статті 3 Закону №  996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
64. Відповідно до частини першої статті 9 Закону №  996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
65. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
66. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
67. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до наданих відповідачем розрахунків, нарахованих зобов`язань оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, позивачу за операціями з ПП «Компанія Фотоніка» нараховано  грошове зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 680 504 грн.
68. У період 2015 року позивачем та ПП «Компанія Фотоніка» укладено три договори поставки:  від  30 липня 2015 року за № 3007/3; від 30 липня 2015 року за № 1709; від 29 вересня 2015 року за № 2909. Предметом вказаних договорів була поставка ПП «Компанія Фотоніка» товару та обладнання для позивача. Вказаними договорами не визначено умов та порядку  транспортного переміщення товарів та обладнання від ПП «Компанія Фотоніка» до ПП «Імекс».
69. На підтвердження обставин, щодо виконання зазначених договорів ПП «Імекс» до перевірки надано:
- видаткові накладні:  № 49 від 06 серпня 2015 року, №  50 від 06 серпня 2015 року; №  68 від  18  вересня 2015 року; №  69 від 22 вересня 2015 року; №  76 від 29 вересня 2015 року; №  77 від  29  вересня 2015 року; №  83 від 30 вересня 2015 року; №  84 від 30 вересня 2015 року; №  89 від  30  вересня 2015 року; №  55 від 31 серпня 2015 року; №  56 від 31 серпня 2015 року; №  54 від  31  серпня 2015 року, №  90 від 30 вересня 2015 року; 
- акти приймання-передачі майна від 22 вересня 2015 року, від 29 вересня 2015 року, від 30 вересня 2015 року; 
- титульну сторінку паспорту виробу 621.96.00.00 ПС блочний вузол обліку витрат газу DN-200/100 PN-64;
- титульну сторінку паспорту виробу 624.96.00.00 ПС вимірювальний комплекс на базі турбінного лічильника газу DN-150, PN-64;
- податкові накладні: №  3 від 06 серпня 2015 року, №  26 від 30 вересня 2015 року, №  25 від  30  вересня 2015 року, №  24 від 30 вересня 2015 року, №  21 від 30 вересня 2015 року, №  9 від  31  серпня 2015 року, №  18 від 29 вересня 2015 року, №  20 від 29 вересня 2015 року,  №  8 від  31  серпня 2015 року, №  7 від 31 серпня 2015 року, №  5 від 18 вересня 2015 року, №  8 від  18  вересня 2015 року, №  7 від 22 вересня 2015 року.
- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної №  2 від  06  серпня 2015 року, та №  8 від 31 серпня 2015 року.
70. Відповідно до даних акту перевірки від 03 травня 2017 року №  1849/14-01/32295469 виписані  ПП «Компанія Фотоніка» податкові накладні на загальну суму з ПДВ 7  637  714,72 грн, у т.ч. ПДВ (20%) - 1  272  952,46 грн.  
71. Відповідно до даних акту перевірки ПП «Компанія Фотоніка» (Код 39509193) зареєстроване Пустомитівським районним управлінням юстиції Львівської області 25 листопада 2014 року №  14151020000035692. Вид економічної діяльності - «Код КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель». Керівник - Берчук Андрій Володимирович з 20 листопада 2014 року. Місце знаходження юридичної особи - 81118, Львівська область, Пустомитівський район, село Ставчани, вулиця Івана Франка, будинок 19.
72. Вказані обставини також підтверджуються витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб- підприємців та громадських формувань.
73. За даними названого акту перевірки, підтвердженим  фінансовим звітом ПП «Компанія Фотоніка» станом на 31 грудня 2015року  основні фонди у зазначеного суб`єкта господарювання  відсутні.
74. Відповідно до  податкового розрахунку  форма 1 ДФ ПП «Компанія Фотоніка» за 3 квартал 2015  року у періоді складання перелічених первинних документів  загальна кількість найманих працівників ПП  «Компанія Фотоніка» становила - 2 особи. Осіб які працювали за цивільно-правовими договорами - 0.
75. Щодо  правовідносин   ПП «Імекс» з контрагентом - ТОВ «Профі Хаус»  судом апеляційної інстанції встановлено таке.
76. Відповідно до наданих відповідачем розрахунків, нарахованих зобов`язань оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями,  позивачу за операціями з ТОВ «Профі Хаус» нараховано  грошове зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 40  067  грн, з ПДВ у розмірі 41  620 грн - основний платіж та 10  405 грн - штрафна санкція.
77. В травні 2015 року у місті Києві між ПП «Імекс» в особі Слободяна Андрія Васильовича (покупець) та ТОВ «Профі Хаус» (код ЄДРПОУ 39428586) в особі Морозова Юрія Івановича , (продавець) укладено договір купівлі-продажу №  б/н від 19 травня 2015 року. Предметом вказаного договору є продаж у власність покупця належного продавцю обладнання, за переліком визначеним додатком №  1 (згідно Додатку №  1 обладнання - Блок обліку газу DN150 PN6,3 типу УГГ-Б-1-150-6,3-2-2/150-1-1, 1 штука, Блочний вузол очистки газу БПГ-ФСГ-150-6,3/LS-1-1, 2 штуки). Умови та порядок транспортного переміщення обладнання від продавця до покупця умовами цього договору не визначено.
78. На підтвердження обставин щодо фактичного виконання вказаного договору купівлі-продажу до перевірки та вході розгляду справи надано: акт приймання-передачі майна від 28 травня 2015 року;  акт приймання-передачі майна від 19 травня 2015 року;  видаткова накладна №  58 від 19 травня 2015 року; видаткова накладна №  199 від 28 травня 2015 року;  акт звіряння за 2015 рік.
79. Дослідивши надані позивачем копії актів приймання-передачі майна та видаткових накладних,   складених від імені ТОВ «Профі Хаус», апеляційний суд встановив, що перелічені первинні документи не місять відомостей щодо їх підписання  зі сторони покупця.
80. При цьому апеляційним судом встановлено, що відповідно до даних акту перевірки позивача, підтверджених витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців, ТОВ «Профі Хаус» зареєстровано Державною адміністрацією Печерського району в місті Києві 07  жовтня 2014 року № 10741020000051122. Податкова адреса суб`єкта господарювання: 67806, Одеська обл., Овідіопольський р-н, смт. Авангард, буд. 3. 
Засновником ТОВ «Профі Хаус» є ТОВ «Баланс Компані» (код ЄДРПОУ 39988822) податкова адреса: Київ, Печерський район, проф. Лаболаторний буд. 1, кв. блок 140, а директором, головним, бухгалтером був: ОСОБА_6 . Статутний капітал ТОВ «Профі Хаус» складає 1000 грн. Основний вид діяльності: неспеціалізована оптова торгівля.
81. За даними акту перевірки за відомостями бази даних ДФС свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ анульовано. Декларації з податку на прибуток за 2015-2016 роки до ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у місті Києві ТОВ «Профі Хаус» не подані. Остання податкова декларація з податку на додану вартість подана ТОВ «Профі Хаус» до ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у місті Києві за вересень 2015 року (реєстраційний №  9213614652 від 16 жовтня 2015 року). У відповідності до даних податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку форма (1-1 ДФ) ТОВ «Профі Хаус» до фіскальних органів не подавалась.
Також з даних акту перевірки  судом апеляційної інстанції встановлено, що в ході аналізу показників, що містяться в системі «Єдиний реєстр податкових накладних» податковим органом встановлено відсутність реєстрації податкових накладних від контрагентів постачальників на ТОВ «Профі Хаус» з номенклатурою, об`ємом-кількістю товару, зазначеного ТОВ «Профі Хаус» в зареєстрованих травні-червні 2015 року податкових накладних виписаних для ПП «Імекс», в тому числі з наступною номенклатурою товару: блок обліку газу DN150 PN6,3 типу УГГ-Б-1-150- 6,3-2-2/150-1-1, блочний вузол очистки газу БПГ-ФСГ-150-6,3/Ь8-1-1.
82. Також зазначеним аналізом встановлено, що ТОВ «Профі Хаус» відобразило придбання товарів і послуг (бітуму, емалі, присадок, карбіду, тальку, індустріальної оливи, гумової суміші, ламп, сала, м`яса (яловичина, свинина), канцелярії (ручки, конверти, папір, коректори), прального порошку, мінеральної води, чаю, поліетилену, профілю алюмінієвого, послуг по обслуговуванню кондиціонерів, комутаторів, маркетингових послуг з інформування відвідувачів, транспортно-експедиційних послуг, консультаційно-психологічних послуг) протягом вказаного періоду на загальну суму 58 577 719,37 грн. (9762953,18 грн. ПДВ), натомість реалізувало товари і послуги на загальну суму 58  353  588 грн (9725598 грн. ПДВ). Водночас в ході зазначеного аналізу встановлено  обставини щодо підміни товару в ланцюгах постачання, відмінність від товарів, що були придбані (перебували на балансі) та в подальшому реалізовані контрагентам), так зокрема за операцією з ПП «Імекс» відсутня інформація про придбання згаданого вище блоку обліку газу, блочного вузла очистки газу чи інших товарів за відповідним маркування.
83. Щодо правовідносин ПП «Імекс» з контрагентом - ТОВ «Нафта Торг-ЛТД», судом апеляційної інстанції встановлено наступне.
84. Відповідно до наданих відповідачем розрахунків, нарахованих зобов`язань оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, позивачу за операціями з ТОВ «Нафта Торг-ЛТД» нараховано  грошове зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 680  504 грн. 
85. 28 серпня 2015 року у місті Києві між ПП «Імекс»  в особі Слободяна Андрія Васильовича (покупець) та ТОВ «Нафта Торг - ЛТД» (код ЄДРПОУ 39437391) в особі Білоуса Сергія Олеговича (продавець) укладено договір поставки №  2808 від 28 серпня 2015 року. Предметом вказаного договору  є поставка обладнання ТОВ «Нафта Торг - ЛТД» для позивача. Умов та порядку транспортного переміщення товарів та обладнання від ТОВ «Нафта Торг - ЛТД» до ПП «Імекс»   договором не визначено.  
86. На підтвердження фактичного виконання вказаного договору купівлі-продажу надано: акт приймання-передачі майна від 04 вересня 2015 року до договору поставки №  2808 від 28 серпня 2015 року;  видаткову накладну № 8 від 04 вересня 2015 року на суму 2  268  348,22 грн., в тому числі ПДВ 378  058,04 грн; видаткову накладну №  9 від 04 вересня 2015 року на суму 4  536  696,42 грн, в тому числі ПДВ 756  116,07 грн; товарно-транспортну накладну №  0009 від 04 вересня 2015 року.
87. Дослідивши надані позивачем копії видаткової накладної та товарно-транспортної накладної,  складених від імені ТОВ «Нафта Торг - ЛТД», суд апеляційної інстанції встановив, що видаткова накладна №  8 від 04 вересня 2015 року не містить відомостей щодо її підписання зі сторони покупця. Товарно-транспортна накладна  №  0009 від 04 вересня 2015 року в свою чергу не містить  ідентифікаційних даних особи відповідальної за фактичний відпуск обладнання (вантажовідправника) для позивача.  
88. Відповідно до даних акту перевірки ТОВ «Нафта Торг - ЛТД» (код 39437391) зареєстровано Державною адміністрацією Шевченківського району в місті Києві від 10 жовтня 2014 року №  10741020000051209.
Податкова адреса суб`єкта господарювання: 04053 , м. Київ, Шевченківський р-н, вул. Смірнова-Ласточкіна, буд. 14 кв. 16/10.
Статутний капітал ТОВ «Нафта Торг - ЛТД» складає 1500000 грн.
Основний вид діяльності: оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
89. На час проведеної перевірки діяло свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ від 01 грудня 2014  року № 200193859, індивідуальний податковий номер - 394373926590.
90. Остання податкова декларація з           ПДВ подана ТОВ «Нафта Торг - ЛТД» до ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві за грудень 2016 року (реєстраційний №  1700018968 від 20.01.2017 року).
Декларація з податку на прибуток за 2016 рік до ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві ТОВ «Нафта Торг - ЛТД» не подана.
Податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ), ТОВ «Нафта Торг - ЛТД» до ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві у 2015 році не подавало.
91. Чисельність працюючих на підприємстві відповідно до звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до фіскальних органів, поданих TOB «Нафта Торг - ЛТД» до ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м.  Києві становила в 2015 році - 1 особа  за вересень 2015 року.
92. Інформація щодо власних та орендованих складських приміщень та наявності власного чи орендованого транспорту - відсутня. 
93. Також з даних акту перевірки  судом апеляційної інстанції встановлено, що в ході аналізу показників, що містяться  в системі «Єдиний реєстр податкових накладних» встановлено протягом січня 2015 року - травня 2016 року відсутня реєстрація податкових накладних від контрагентів постачальників на ТОВ «Нафта Торг - ЛТД» з номенклатурою, об`ємом - кількістю товару, зазначеного ТОВ «Нафта Торг - ЛТД» в зареєстрованих серпні - вересні 2015 року податкових накладних (розрахунках коригування) виписаних для ПП «Імекс», в тому числі з наступною номенклатурою товару: блок обліку газу УУГ-Б-1-150-6,3-2-2/150-1-1.
94. Також даним актом  встановлено, що ТОВ «Нафта Торг - ЛТД» відобразило придбання товарів і послуг протягом вказаного періоду на загальну суму 47 260 132,68 грн (9 958 160,71 грн ПДВ), натомість реалізувало товари і послуги на загальну суму 48 508 677,61 грн (9701735,52 грн ПДВ), при тому, що незважаючи на його основний вид діяльності - оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, проводилась торгівля різноманітними товарами, а у електронному реєстрі податкових накладних відсутня інформація про їх придбання, тобто наявна «пересортиця» (підміна товару в ланцюгах постачання, відмінність від товарів, що були придбані (перебували на балансі) та в подальшому реалізовані контрагентам), як у випадку із ПП «Імекс», де відсутня інформація про придбання згаданого вище блоку обліку газу чи інших товарів за відповідним маркуванням.
95. Транспортування проводилось транспортом ПП «Імекс» відповідно до товарно-транспортної накладної №  0009 від 04 вересня 2015 року із пунктом навантаження місто Київ, пунктом розвантаження місто Тернопіль автомобілем Mercedes Benz з державним номером реєстрації НОМЕР_1 директором Слободяном А. В. особисто.
Проте, в наданій до перевірки товарно-транспортній накладній, відсутнє чітке визначення адрес за якими проводилося завантаження та розвантаження товару,  маса вантажу, супровідні документи на вантаж, відсутні   ідентифікаційні дані особи відповідальної за фактичний  відпуск  обладнання (вантажовідправника) для позивача.
96. Щодо  правовідносин ПП «Імекс» з контрагентом - ПП «Аква-Медікум», судом апеляційної інстанції встановлено наступне.
97. Відповідно до наданих відповідачем розрахунків, нарахованих зобов`язань оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями,  ПП «Імекс» за операціями з ПП «Аква-Медікум» нараховано  грошове зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 47  745  грн та грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 20  467  грн - основний платіж та 51  16,75 грн -штрафна санкція.
98. Судом апеляційної інстанції встановлено, що  в період  2015 року ПП «Імекс» (замовник) та  ПП «Аква-Медікум» (виконавець) укладено договір від 02 листопада 2015 року № 02/11/15. Предметом якого є  виконання ПП «Аква-Медікум» будівельно-монтажні роботи за завданням  ПП «Імекс» з використанням своїх матеріалів та установок.
99. На підтвердження обставин щодо фактичного виконання  названого договору надано: акт приймання виконання будівельних робіт за листопад 2015 року, згідно якого виконано будівельних робіт на ГРС Щорс для ПП «Імекс» на суму 133 490,16 грн;  акт приймання виконання будівельних робіт за листопад 2015 року, за яким виконано будівельних робіт на ГРС Багрин для ПП «Імекс» на суму 106 145,15 грн; видаткову накладну № 89 від 15 грудня 2015 року до договору  № 02/11/15 від  02 листопада 2015 року про відпуск монтажної катушки 18D DN159 PN63; видаткову накладну №  81 від 30 листопада 2015 року до договору  № 05/10/15 від 05 жовтня 2015 року про відпуск лічильника газового РГК-65; податкові накладні: від 30 жовтня 2015 року №  4, від 15 грудня 2015  року №  6, від 30 листопада 2015 року №  23, №  22, № 21; довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрат.
100. Дослідивши довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрат, суд апеляційної інстанції встановив, що ця довідка не містить відомостей щодо її підписання зі сторони замовника та не містить ідентифікаційних даних щодо особи, яка підписала її зі сторони підрядника.
101. Водночас судом апеляційної інстанції встановлено, що ПП «Аква-Медікум» (код ЄДРПОУ 31896965) зареєстровано Городоцьким районним управлінням юстиції Львівської області 20  березня 2002 року № 17556. Взято на податковий облік в органах державної податкової служби від 22 березня 2002 року № 9732. Податкова адреса суб`єкта господарювання: 81115 Львівська обл. Городоцький район с. Суховоля, вул. Липова буд. 9 корп. Б. Статутний капітал ПП «Аква-Медікум» складає 100 грн. Основний вид діяльності: будівництво житлових і нежитлових будівель.
102. На час проведення перевірки діяло свідоцтво про реєстрацію ПДВ від 22 травня 2015 року №  200219946, індивідуальний податковий номер - 318969613504.
103. Остання податкова декларація з ПДВ подана ПП «Аква-Медікум» до ДПІ у Городоцьку ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області за червень 2015 року (реєстраційний №  9117592346 від 12 липня 2016  року).
104. Декларація з податку на прибуток за 2015 рік подана до Городоцької ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області (реєстраційний №  9275331643 від 08 лютого 2016 року). Декларація з податку на прибуток за 2016 рік до Городоцької ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області не подана.
105. Відповідно до фінансового звіту ПП «Аква-Медікум» станом на 31 грудня 2015 року інформація про основні фонди (рухоме та нерухоме майно) - відсутня.
106. У відповідності до даних податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку форма (1- ДФ) поданих ПП «Аква-Медікум» до фіскальних органів за 2-3 картали кількість найманих працівників 2015 року - 2 особи, за 4 квартал 2015 року, загальна кількість найманих працівників на ПП «Аква-Медікум» становила 5 осіб. За цивільно-правовими договорами - 0 осіб.
107. Щодо  правовідносин ПП «Імекс» з контрагентом - ТОВ «БК «Оптима», судом апеляційної інстанції встановлено наступне.
108. Відповідно до наданих відповідачем розрахунків, нарахованих зобов`язань оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, ПП «Імекс» за операціями з ТОВ «БК «Оптима» нараховано  грошове зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 362  083 грн та грошове зобов`язання з ПДВ: за липень 2015 року у розмірі 207  024 грн - основний платіж та 51 756 грн - штрафна санкція; за жовтень 2015 року 63  350 грн - основний платіж та 15  838 грн - штрафна санкція.
109. У період 2015 року  позивачем в особі Слободяна Андрія Васильовича (покупець) та ТОВ «БК «Оптима» (код ЄДРПОУ 37939773) в особі ОСОБА_7  (продавець) укладено два договори поставки: №  30715ОП-ІМ від 13 липня 2015 року на суму 1  259  304 грн; №  27-08 від  27  серпня 2015 року на суму 766 166,69 грн. Предметом вказаних договорів була поставка ТОВ «БК «Оптима» товару та обладнання для позивача (блочний вузол очистки газу БПГ-ФСГ-150-6,3/LS-1-1 та блочний вузол підготовки газу БПГ-ФСГ-200-6,3/LS-1-1. Умови та порядок транспортного переміщення товарів та обладнання від ТОВ «БК «Оптима» до ПП «Імекс» переліченими договорами не визначено.
110. Окрім зазначеного ПП «Імекс» та ТОВ «БК «Оптима» укладено договір від 10 жовтня 2015 року №  1010, предметом якого є виконання будівельно-монтажних робіт ТОВ «БК «Оптима» за завданням  ПП «Імекс» з використанням своїх матеріалів та установок.
111. На підтвердження обставин щодо фактичного виконання робіт за вказаними договорами надано:  видаткову накладну № 19 від 13 липня 2015 року; ТТН № 0019 від 13 липня 2015 року; акт приймання-передачі майна від 13 липня 2015 року до договору поставки № 30715ОП-ІМ від 13 липня 2015 року; акт приймання-передачі майна від 27 серпня 2015 року до договору поставки №  27-08 від  27 серпня 2015 року; ТТН №  0040 від 27 серпня 2015 року; видаткову накладну №  40 від  27  серпня 2015 року до договору поставки №  27-08 від 27 серпня 2015 року; акт надання послуг №  130 від 30 жовтня 2015 року до договору №  1010 від 10 жовтня 2015 року; акт надання послуг №  129 від 30 жовтня 2015 року до договору №  1010 від 10 жовтня 2015 року; акти приймання виконаних будівельних робіт за жовтень 2015 року по ГРС Щорс; довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за жовтень 2015 року по ГРС Багрин, довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за жовтень 2015 року по ГРС Щорс, податкові накладні: від 30 жовтня 2015 року №  130 та  №  129, від 27 серпня 2015 року №  40, від 13 липня 2015 року №  19.
112. Дослідивши надані позивачем копії ТТН №  0040 від 27 серпня 2015 року та № 0019 від 13 липня 2015 року, судом апеляційної інстанції встановлено, що зазначені товаро-транспортні накладні не містять ідентифікаційних даних особи відповідальної за фактичний відпуск ТМЦ (вантажовідправника) для позивача. В наданій до перевірки товарно-транспортній накладній, відсутнє чітке визначення адрес за якими проводилося завантаження та розвантаження товару. Акт приймання виконаних будівельних робіт за жовтень 2015 року по ГРС Щорс не містить ідентифікаційних даних осіб відповідальних за фактичне виконання робіт та підписання даного акту зі сторони замовника та підрядника. Довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за жовтень 2015 року по ГРС Багрин та по ГРС Щорс не підписані зі сторони замовника.
113. Відповідно до даних акту перевірки ТОВ «БК «Оптима» зареєстровано Головним територіальним управлінням юстиції у місті Києві 08 листопада 2011 року №  10731020000021538.
114. Податкова адреса суб`єкта господарювання: м. Київ, вул. Олени Теліги буд. 1-А, кв. 16 .
115. Відповідно даних названого акту перевірки позивача та витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців засновником ТОВ «БК «Оптима» є ОСОБА_7 (РНОКПП НОМЕР_2 ) податкова адреса АДРЕСА_2 , а відповідальним за фінансово-господарську діяльність суб`єкта господарювання (директором, головним бухгалтером) був (є): ОСОБА_7 (РНОКПП НОМЕР_2 ).
116. Статутний капітал ТОВ «БК «Оптима» складає 1500 грн.
117. Основний вид діяльності: будівництво житлових і нежитлових будівель.
118. За даними акту перевірки та web-сайту www.dozvil.dnop.gov.ua/dozvil/ у TОB «БК «Оптима» відсутній дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки.
119. На час перевірки діяло свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ від 14 серпня 2015 року №  200230465, індивідуальний податковий номер - 379397726595.
120. Остання податкова декларація з податку на додану вартість подана ТОВ «БК «Оптима» до ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві за вересень 2016 року (реєстраційний №  1600101503 від  20 жовтня 2016 року.
121. Декларація з податку на прибуток за 2015 року подана до ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві (реєстраційний №  9276363012 від 29 лютого 2016 року. Декларація з податку на прибуток за 2016 рік до ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві не подана.
122. Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від  20  січня 2016 року у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16) надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.
123. Отже, при оцінці обґрунтованості заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
124. Колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо ненадання позивачем доказів в їх сукупності, які б спростовували доводи відповідача стосовно нереальності господарських операцій та неправомірності формування ним даних податкового обліку, які були покладено в основу спірних податкових повідомлень-рішень.
125. Доводи касаційної скарги фактично зводяться до того, що надані первинні документи є належним чином оформленими і давали підстави на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, разом з тим при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити також фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
126. Суд апеляційної інстанції детально дослідив умови наданих позивачем Договорів, укладених з його контрагентами та дійшов обґрунтованого висновку щодо неможливості реального здійснення ПП «Імекс» перелічених вище операцій з його контрагентами з урахуванням часу, їх територіальної віддаленості, відсутності фактичного руху, переміщення трудових та матеріальних ресурсів і активів для виконання договорів підряду та/або поставки ТМЦ за місцезнаходженням позивача або об`єкта будівництва, відсутності у контрагентів позивача економічно необхідних ресурсів для фактичного виконання підрядних робіт, виробництва або придбання за замовленням позивача обладнання та/або ТМЦ  з метою виконання договорів поставки, укладених з  позивачем.
127. Таким чином, відмовляючи в позові, суд апеляційної інстанції правильно виходив з того, що  сукупність встановлених обставин і досліджених ним доказів свідчить про відсутність факту реальних господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, оскільки позивачем не надано документів, які б підтверджували приймання, зберігання товару, не доведено як, де і ким відбувалось його навантаження чи розвантаження. Крім того не підтвердженим є факт виконання будівельно-монтажних робіт за замовленням позивача.
128. В той же час, Верховний Суд звертає увагу, що доводи касаційної скарги в частині незгоди позивача з висновками суду апеляційної інстанції щодо безтоварності господарських операцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник. Наведені позивачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор). Обґрунтовуючи свою позицію скаржником зроблено витяги абзаців з судових рішень у справах, у яких наведено оцінку того чи іншого аргументу контролюючого органу. Натомість, у розглядуваній справі суд апеляційної інстанції надавав умотивовану оцінку сукупності обставин, оскільки надання оцінки кожному окремому аргументу сторони без урахування інших унеможливило б всебічний і об`єктивний розгляд справи.
129. Крім того, Верховний Суд звертає увагу на вирок Тернопільського міськрайонного суду від  27  жовтня 2017 року у справі №  607/4307/17, яким директора ПП «Імекс» Слободяна А. В. визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України суть якого полягала у службовому підробленні, складанні, видачі службової особою ПП «Імпекс» неправдивих офіційних документів, внесення до офіційних документів завідомо неправдивих відомостей, інше підроблення офіційних документів для відображення в бухгалтерському обліку підприємства та врахування при підготовці та подачі податкової звітності первинних документів про нібито придбання ПП «Імпекс» товарно-матеріальних цінностей та будівельно-монтажних робіт у ТОВ "Профі Хаус" (код за ЄДРПОУ 39428586), ТОВ "Нафта Торг-ЛТД" (код за ЄДРПОУ 39437391), ПП "Аква-Медікум" (код за ЄДРПОУ 31896965), ПП "Компанія Фотоніка" (код за ЄДРПОУ 39509193), ТОВ "БК Оптима" з метою направленою на заниження податкових зобов`язань ПП «Імпекс», та вирок Сихівського районного суду міста Львові від 10 серпня 2017  року, яким встановлено обставини щодо складу злочину, визначеного ст. 205 КК України, зокрема створення суб`єкта підприємницької діяльності  (юридичної особи) ПП «Компанія Фотоніка» з метою прикриття незаконної діяльності, за попередньою змовою групою осіб.
130. Копії зазначених вироків наявні у матеріалах справи та їм надавалася відповідна оцінка судом першої та апеляційної (при первісному розгляді справи) інстанцій.
131. Відповідно до правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постановах від  05  березня 2012 року у справі №  21-421а11 від 22 листопада 2016  року у справі №  826/11397/14, від 24 травня 2016 року у справі №  21-5332а15, від 14 червня 2016 року у справі №  21-1318а16, від  22 листопада 2016 року у справі №  21-2430а16 надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім випадку, якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 КК України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента покупця, має бути врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
132. Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
133. Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема в постановах від 26 лютого 2020 року у справі №  826/1308/18, від  28  жовтня 2019 року у справі №  280/5058/18 та від 06 травня 2020 року у справі №  640/4687/19. У всяк випадку наявність або відсутність господарської операції підлягає сукупній оцінці з урахуванням певних індивідуальних особливостей таких операцій. 
134. Отже, враховуючи вищезазначене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що надані позивачем документи не можна вважати такими, що підтверджують здійснення господарських операцій, виходячи з чого показники податкового обліку підприємства по даним відносинам не підтверджені у встановленому порядку.
135. Щодо посилання на постанови Верховного Суду, у яких з посиланням на частину другу статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України зазначено, що довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень, колегія суддів вважає, що такі не свідчать про застосування судом апеляційної інстанції норм права без урахуванням висновків Верховного Суду.
136. Сталою є судова практика Верховного Суду (справи № 808/1077/17, №826/13307/18, № 2-а-5053/10/0270), відповідно до якої, враховуючи принцип змагальності, суб`єкт господарювання зобов`язаний доводити обґрунтованість заперечень проти доводів суб`єкта владних повноважень. З урахуванням наведеного у взаємозв`язку із статтею 77 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать про неправомірність формування платником податків даних податкового обліку, платник податків має спростувати ці доводи. 
137. Жодні доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судом апеляційної інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права.
138. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного підприємства «Імекс» залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року у справі №  1940/1880/18 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                             М. М. Яковенко
Судді                                                                                          І. В. Дашутін
                                                                                                                       О. О. Шишов