ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 140/1511/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС)
на рішення   Волинського окружного адміністративного суду від 6 вересня 2019 року (суддя Каленюк Ж.В.)
та постанову   Восьмого апеляційного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року (головуюча суддя: Судова-Хомюк Н.М. , судді: Ільчишин Н.В., Пліш М.А.)
у справі за позовом Державного підприємства «Луцький ремонтний завод «Мотор»
до Офісу великих платників податків ДФС
про визнання протиправним та скасування вимоги про сплату боргу,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Державне підприємство «Луцький ремонтний завод «Мотор» (надалі також - Позивач, ДП «ЛРЗ «Мотор») звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправною та скасувати вимогу Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник Офіс великих платників податків ДПС; надалі також - Відповідач, скаржник) від 11 березня 2019 року №Ю-0001494813 про сплату боргу (недоїмки)  та рішення Офісу великих платників податків ДФС від 11 березня 2019 року №0001504813 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що на підставі вимог Закону України від 02 березня 2015 року №219-VІІІ «Про внесення змін до розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо зменшення навантаження на фонд оплати праці» (далі - Закон №219-VІІІ) підприємство у 2015 році скористалося можливістю під час нарахування заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або винагороди за цивільно-правовими договорами, допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами застосувати розмір єдиного внеску з понижуючим коефіцієнтом, обчисленим платником самостійно за формулою в порядку, визначеному у пункті 9-5 розділу VIII Закону №2464-VI. 
Вказує, що відповідні показники було розраховано на підставі звітності платника єдиного внеску, а будь-яких порушень щодо обчислення понижуючих коефіцієнтів у 2015 році в акті перевірки не встановлено. Однак, контролюючим органом, під час перевірки для розрахунку показника середньомісячного платежу на одну застраховану особу у 2014 році було враховано коригування, які проведено платником у звітах та які пов`язані з відшкодуванням із бюджету сум середнього заробітку мобілізованим працівникам, що відображені у рядку 6 «Донараховано та/або до утримано єдиний внесок у зв`язку з виправленням помилки, допущеної в попередніх звітних періодах» таблиці 1 звіту за жовтень 2014 року та у рядку 7 «Зменшено суму єдиного внеску у зв`язку з виправленням помилки, допущеної в попередніх звітних періодах» таблиці 1 звіту за серпень 2014 року.
На думку Позивача, виправлення за попередні звітні періоди, відображені у рядку 7.1.1 таблиці 1 звіту за серпень 2014 року у сумі 18257,73 грн та у рядку 6.1.1 таблиці 1 звіту за жовтень 2014 року у сумі 34215,11 грн, не можуть бути враховані при розрахунку показника середньомісячного платежу на одну застраховану особу у 2014 році, оскільки у звітах не зазначено, за який період здійснюється коригування. Водночас, згідно з положеннями частини сьомої статті 7 Закону №2464-VI у підприємства відсутній обов`язок нараховувати єдиний внесок на виплати, які компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період. Крім того, жодним нормативно-правовим актом не передбачено коригування єдиного внеску за попередні періоди з метою розрахунку понижуючого коефіцієнта, про що ДФС України роз`яснено на запит підприємства у листі від 21 січня 2019 року №3016/6/99-99-13-02-0115. Також в акті перевірки враховано лише загальні суми донарахованого у жовтні 2014 року єдиного внеску за попередні звітні періоди та зменшення у серпні 2014 року нарахування єдиного внеску за попередні звітні періоди, без зазначення кількості осіб, щодо яких здійснено коригування, періодів коригування, що має вплив і на інші показники. У свою чергу, Відповідачем не було взято до уваги коригування єдиного внеску за 2014 рік, відображеного у рядку 7.1.1 таблиці 1 звіту за грудень 2015 року на суму 98317,93 грн., що свідчить про застосовування різного підходу до визначення показників.
Не погоджується Позивач також і з висновками контролюючого органу, викладеними у  підпункті 3.1.4.7 акта перевірки, стосовно заниження бази нарахування єдиного внеску на суми доходу, виплаченого за результатами попереднього року звільненим працівникам та працівникам, які перебувають у декретній відпустці, на суму 150648,00 грн (66663,00 грн у січні 2017 року та 83985,00 грн у січні 2018 року), що спричинило заниження нарахування єдиного внеску на 33142,56 грн.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 6 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року, адміністративний позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що методика, яку застосував Відповідач під час перевірки ДП «ЛРЗ «Мотор», не узгоджується з тими роз`ясненнями, що наведені у листах ДФС України від 07 липня 2015 року, від 09 квітня 2015 року №12518/7/99-99-17-03-01-17, а тому його висновки не можуть вважатися послідовними, обґрунтованими та однозначними. На непослідовність позиції Відповідача як контролюючого органу та застосовування різного підходу до визначення середнього платежу на одну застраховану особу у грудні 2015 року та середньомісячного платежу на одну застраховану особу за 2014 рік вказує і та обставина, що перевіркою при розрахунку понижуючого коефіцієнта у грудні 2015 року не було враховано коригування єдиного внеску за 2014 рік, відображеного у рядку 7.1 таблиці 1 звіту за грудень 2015 року на суму 98317,93 грн (на суми середнього заробітку мобілізованих працівників за 2014-2015 роки).
Надаючи оцінку доводам Відповідача про заниження Позивачем на 150648,00 грн бази нарахування єдиного внеску на суми нарахованої та виплаченої матеріальної допомоги звільненим працівникам та працівникам, які перебувають у відпустці по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку, що спричинило заниження нарахування єдиного внеску, суди вказали на те, що відповідно до частини п`ятої статті 8 Закону №2464-VIII (в редакції Закону від 24 грудня 2015 року №909-VIII, що діє з 01 січня 2016 року) єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску. При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставка єдиного внеску, встановлена цією частиною, застосовується до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру. Водночас, відповідно до частини тринадцятої статті 8 Закону №2464-VIII єдиний внесок для підприємств, установ і організацій, в яких працюють особи з інвалідністю, встановлюється у розмірі 8,41 відсотка визначеної пунктом 1 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску для працюючих осіб з інвалідністю.
На підставі викладеного суди першої та інстанції дійшли висновку про необґрунтованість доводів Відповідача про заниження Позивачем єдиного внеску на 14665,86 грн у січні 2017 року та на 18476,70 грн у січні 2018 року.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач просив касаційну скаргу Відповідача залишити без задоволення, а оскаржені судові рішення без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Суди першої та апеляційної інстанції встановили, що на підставі наказів Офісу великих платників податків ДФС від 13 листопада 2018 року №2097, від 26 грудня 2018 року №2499, направлень від 26 листопада 2018 року №256, 257, №258, від 29 грудня 2018 року №330, від 15 січня 2019 року №14,  виданих Львівським управлінням Офісу великих платників податків ДФС, посадовими особами Відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «ЛРЗ «Мотор» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2012 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 06 лютого 2019 року №28/28-10-48-13/0809701 (надалі - акт перевірки). 
За висновками акта перевірки ДП «ЛРЗ «Мотор» порушено, зокрема, пункт 1 частини другої статті 6, частину другу статті 7, пункт 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2464-VI, а саме: порушено порядок нарахування єдиного внеску, що привело до заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 2404383,38 грн, в тому числі за березень 2015 року на 568026,94 грн, за вересень 2015 року на 926298,00грн, за листопад 2015 року 876914,90 грн, за січень 2017 року на 14665,86 грн та за січень 2018 року на 18476,70 грн.
20 лютого 2019 року підприємство подало заперечення на акт перевірки, у відповідь на які згідно з листом від 05 березня 2019 року №11215/10/28-10-48-13 висновки акта перевірки в частині виявлених порушень Закону №2464-VI залишено Відповідачем без змін.
11 березня 2019 року Офісом великих платників податків ДФС на підставі акта перевірки сформовано вимогу №Ю-0001494813 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 2404383,38 грн та прийнято рішення №0001504813 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску в сумі 1202191,69 грн (розмір становить 50 відсотків від донарахованого єдиного внеску, тобто, застосовано граничний розмір штрафної санкції відповідно до підпункту 3 пункту 11 статті 25 Закону №2464-VI).
Позивач оскаржив вимогу та рішення Відповідача шляхом подання до ДФС України скарги від 25 березня 2019 року №1-25/1496. Повідомлення платника про розгляд 25 квітня 2019 року скарги надіслано рекомендованим порядком 24 квітня 2019 року та отримане підприємством 06 травня 2019 року. За результатами розгляду скарги ДФС України прийнято рішення від 25 квітня 2019 року №19772/6/99-99-11-05-02-25, згідно з яким спірні вимога про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій залишені без змін, а скарга - без задоволення. 
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі скаржник зазначає, що рішення судів попередніх інстанцій прийняті з неправильним застосуванням норм матеріального права та з порушенням норм процесуального права.
Вважає, що платником занижено базу нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 150648,00грн, в тому числі за січень 2017 на суму 66663,00 грн, за січень 2018 на суму 83985,00 грн на суми доходу виплаченого за результатами попереднього року звільненим працівникам та працівникам, які перебувають у декретній відпустці внаслідок не включення виплачених сум до бази нарахування єдиного внеску.
Також вказує на те, що перевіркою встановлено, що після застосування понижуючого коефіцієнта ДП «ЛРЗ «Мотор» середній платіж на одну застраховану особу у звітному місяці, а саме у березні, вересні та листопаді 2015 року, є меншим за середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік (2118,78 грн), тобто одна з головних умов, для застосування Коефіцієнта не виконується, тому перевіркою встановлено заниження нарахування єдиного соціального внеску у зазначених місяцях по класу професійного ризику виробництва на суму 2326035,03 грн.
Оскільки Позивачем занижено базу нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суми доходу виплаченого за результатами попереднього року звільненим працівникам та працівникам, які перебувають у декретній відпустці на суму 150648,00 грн, вказане призвело до заниження нарахування єдиного внеску на суму 33142,56 грн, в тому числі у Звіті за січень 2017 на суму 14665,86 грн, та у Звіті за січень 2018 на суму 18476,70 грн.
Відтак, перевіркою обґрунтовано встановлено порушення пункту 1 частини другої статті 6, частини другої статті 7, пункту 9-5 Розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2464-VI та донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування відповідно до класу професійного ризику виробництва.
Також скаржник зазначає, що перевіркою порушень щодо нарахування та утримання єдиного внеску із сум допомоги по тимчасовій непрацездатності встановлено заниження нарахування єдиного внеску за ставкою 33,2% на суму 45205,79 грн. Так, після застосування понижуючого коефіцієнта ДП «ЛРЗ «Мотор» середній платіж на одну застраховану особу у звітному місяці, а саме у березні, вересні та листопаді 2015 року, є меншим за середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік (2118,78 грн), тому перевіркою було встановлено заниження нарахування єдиного внеску у зазначених місяцях на суми допомоги по тимчасовій непрацездатності на суму 45205,79 грн.
Таким чином, за наслідком перевірки було виявлено порушення Позивачем пункту 1 частини другої статті 6, частини другої статті 7, пункту 9-5 Розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2464-VI, внаслідок чого податковим органом правильно визначено заниження нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 2404383,38 грн.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відповіді на касаційну скаргу Позивач наполягає на обґрунтованості на законності рішень судів попередніх інстанцій та вказує на безпідставність доводів скаржника.
Зазначає про те, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків, що з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період нарахування та утримання єдиного внеску не здійснюються. Пояснює, що звернувся за компенсацією у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, в особливий період (виплати, здійснені у 2014 році, на які у жовтні 2014 року у рядку 6.4 таблиці 1 звіту «Сума виплат, на яку донарахований єдиний внесок» здійснено коригування), а у грудні 2015 року проведено коригування суми єдиного внеску за 2014 рік (рядок 7 таблиці 1 звіту «Зменшено суму єдиного внеску у зв`язку з виправленням помилки, допущеної у попередніх звітних періодах (р.7.1 + р.7.2 + р.7.3»), зокрема, зменшено нарахування на 98317,93 грн (рядок 7.1 таблиці 1 звіту).
Звертає увагу на те, що пунктом 9-5 розділу VIII Закону №2464-VI визначено формулу понижуючого коефіцієнта, умови для його застосування, проте жодним нормативно-правовим актом не визначено методику розрахунку основних показників при практичному застосуванні пункту 9-5 розділу VIII Закону №2464-VI. Водночас, ДФС було надано певні роз`яснення у листах від 07 липня 2015 року, від 09 квітня 2015 року №12518/7/99-99-17-03-01-17, згідно з якими, зокрема, для визначення показника середнього платежу на одну застраховану особу у звітному місяці (СП(зо)м) та середньомісячного платежу на одну застраховану особу у 2014 році (СмП(зо)2014) береться сума нарахованого єдиного внеску - рядки 3.1.1, 3.1.2, 3.1.3, 3.1.7, 3.2.1, 3.2.3, 3.3.1, 3.4.1 таблиці 1 Звіту. На підставі таких роз`яснень ДП «ЛРЗ «Мотор» і було проведено розрахунки показників, які необхідні для застосування понижуючого коефіцієнта у 2015 році.
В той же час, у рядку 8 таблиці 1 Звіту відображається загальна сума єдиного внеску, що підлягає сплаті роботодавцем, яка формується з рядків 3 (нарахований єдиний внесок), 5 (утриманий єдиний внесок), 6 (донарахований та /або доутриманий єдиний внесок у зв`язку з виправленням помилки, допущеної в попередніх звітних періодах), 7 (зменшення суми єдиного внеску у зв`язку з виправленням помилки, допущеної в попередніх звітних періодах), тобто тут відображені суми єдиного внеску, які були утримані роботодавцем за фізичну особу-платника єдиного внеску на виконання частини дев`ятої статті 9 Закону, а також суми доутримань за минулі періоди, на які положення пункту 9-5 розділу VIII Закону №2464-VI не поширюються. 
Тому вважає, що для визначення середньомісячного платежу на одну застраховану особу у 2014 році платник єдиного внеску має використовувати значення рядка 3 таблиці 1 Звіту, а відтак висновки Відповідача у цій частині не відповідають критеріям обґрунтованості, не є послідовними та однозначними. 
На користь таких висновків свідчить застосування Відповідачем різного підходу до визначення середнього платежу на одну застраховану особу у грудні 2015 року та середньомісячного платежу на одну застраховану особу за 2014 рік, на що вказує і та обставина, що при розрахунку понижуючого коефіцієнта у грудні 2015 року Відповідачем не було враховано коригування єдиного внеску за 2014 рік, відображеного у рядку 7.1 таблиці 1 Звіту за грудень 2015 року на суму 98317,93 грн (на суми середнього заробітку мобілізованих працівників за 2014-2015 роки).
Щодо висновків перевірки про заниження бази нарахування єдиного внеску на суми доходу виплаченого за результатами попереднього року звільненим працівникам та працівникам, які перебувають у декретній відпустці на суму 150648,00 грн, в тому числі за січень 2017 року на суму 66663,00 грн та за січень 2018 року на суму 83985,00 грн, що призвело до заниження нарахування єдиного внеску на суму 33142,56 грн, в тому числі у звіті за січень 2017 року на суму 14665,86 грн та у звіті за січень 2018 року на суму 18476,70 грн Позивач зазначив, що відповідні виплати згідно з наказами ДП «ЛРЗ «Мотор» від 03 січня 2017 року №1-к/тр, від 29 грудня 2017 року №280-к/тр здійснено працівникам, звільненим з підприємства з поважних причин, у зв`язку із закінченням строку трудового договору, укладеного на визначений строк на підставі пункту 2 статті 36 Кодексу законів про працю України, для осіб, які досягли пенсійного віку, та працівникам, які перебувають у відпустці по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку, з посиланням на 9.5.8 колективного договору.
З огляду на це, суди попередніх інстанцій правильно застосували положення частини сьомої статті 7 Закону №2464-VI та Постанови Кабінету Міністрів України від 22 грудня 2010 року №1170 та зробили обґрунтований висновок, що єдиний внесок не нараховується на всі види соціальних допомог та виплат, які встановлені колективним договором як додаткові гарантії, соціально-побутові пільги. 
Також Позивач зазначає, що Відповідач встановив заниження бази нарахування за січень 2017 року на 66663,00 грн та за січень 2018 року на 83985,00 грн (всього 150648,00 грн) та за ставкою єдиного внеску 22 відсотки визначив суми заниження єдиного внеску 33142,56 грн (14665,86 грн та 18476,70 грн відповідно), при тому, що серед колишніх працівників підприємства, яким нараховані ці виплати у 2017 році, є 4 особи з інвалідністю, а у 2018 році таких осіб з інвалідністю є 6. Вказане також підтверджує, як вважає Позивач, що зазначені Відповідачем в акті суми виплат не відповідають документам, наданим Позивачем, а також не відповідають розміру єдиного внеску, визначеного статтею 8 Закону №2464-VI для підприємств, в яких працюють особи з інвалідністю.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (Законом №2464-VI).
Як визначено абзацами першим, другим пункту 1 частини першої статті 7 Закону №2464-VI, єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами; для платників, зазначених в абзаці сьомому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму грошового забезпечення кожної застрахованої особи, оплати перших п`яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів роботодавця, та допомоги по тимчасовій непрацездатності, допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами; допомоги або компенсації відповідно до законодавства.
В розумінні пункту 3 частини першої статті 1 цього Закону застрахована особа - фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок.
Відповідно до частини п`ятої, абзацу другого частини шостої статті 8 Закону №2464-VI (в редакції Закону до 01 січня 2016 року) єдиний внесок для платників, зазначених у пункті 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у відсотках до визначеної абзацом першим пункту 1 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску (за винятком винагороди за цивільно-правовими договорами) відповідно до класів професійного ризику виробництва, до яких віднесено платників єдиного внеску, з урахуванням видів їх економічної діяльності. Єдиний внесок для платників, зазначених в абзаці сьомому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону (крім військових частин та органів, які виплачують грошове забезпечення особам, зазначеним у пункті 9 частини першої статті 4 цього Закону), встановлюється у розмірі 33,2 відсотка визначеної абзацом другим пункту 1 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
13 березня 2015 року набрав чинності Закон України від 02 березня 2015 року №219-VIII «Про внесення змін до розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо зменшення навантаження на фонд оплати праці (надалі - Закон №219-VIII), яким розділ VIII Закону №2464-VI доповнено пунктом 9-5, згідно з яким по 31 грудня 2015 року при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або при нарахуванні винагороди за цивільно-правовими договорами, допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами розмір єдиного внеску, встановлений частиною п`ятою та абзацом другим частини шостої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» для платників єдиного внеску, визначених в абзацах другому, третьому, четвертому та сьомому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону, застосовується з понижуючим коефіцієнтом (далі - коефіцієнт), якщо платником виконуються одночасно такі умови:
а) база нарахування єдиного внеску в розрахунку на одну застраховану особу в звітному місяці (далі - БН(зо) збільшилась на 20 і більше відсотків порівняно з середньомісячною базою нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік в розрахунку на одну застраховану особу (далі - СмБН(зо)2014);
б) після застосування коефіцієнта середній платіж на одну застраховану особу в звітному місяці (далі - СП(зо)м) складе не менше ніж середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік (далі - СмП(зо)2014);
в) кількість застрахованих осіб у звітному місяці, яким нараховані виплати, не перевищує 200 відсотків середньомісячної кількості застрахованих осіб платника за 2014 рік (далі - СмК(зо)2014). Ця умова не застосовується до платників єдиного внеску, визначених в абзацах третьому та четвертому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону.
Можливість застосовувати понижуючий коефіцієнт надана платникам єдиного внеску, визначених в абзацах другому, третьому, четвертому та сьомому (крім платників, які виплачують грошове забезпечення) пункту 1 частини першої статті 4 Закону №2464-VI. База нарахування єдиного внеску, до якої застосовується понижуючий коефіцієнт, визначається при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або при нарахуванні винагороди за цивільно-правовими договорами, оплати допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами. Єдиний внесок для платників, зазначених у пункті 1 (тобто, для роботодавців), крім абзацу сьомого (тобто, крім платників, які виплачують грошове забезпечення) частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у відсотках до визначеної абзацом першим пункту 1 частини першої статті 7 Закону №2464-VI бази нарахування єдиного внеску (тобто, суми нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці» відповідно до класів професійного ризику виробництва, до яких віднесено платників єдиного внеску, з урахуванням видів їх економічної діяльності (від 36,76 відсотка для 1 класу професійного ризику виробництва до 49,7 відсотка для 67 класу професійного ризику виробництва). Показники розраховуються, виходячи з даних на одну застраховану особу.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ДП «ЛРЗ «Мотор» є платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування відповідно до пункту 1 статті 4 Закону №2464-VI (віднесене до 27 класу професійного ризику; розмір єдиного внеску упродовж 2015 року становить 37,45 відсотка бази нарахування єдиного внеску).
У 2015 році Позивач скористався можливістю застосувати розмір єдиного внеску з понижуючим коефіцієнтом відповідно до пункту 9-5 розділу VIII Закону №2464-VI.
Так, згідно зі Звітами форми №Д4 (місячна) (форма додатку 4 до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року №435) Позивач до ставки єдиного внеску застосовував понижуючий коефіцієнт: у червні 2015 року - 0,736, у вересні 2015 року - 0,706, у листопаді 2015 року - 0,715, у грудні 2015 року - 0,683 (рядок 18). Також Позивачем було застосовано понижуючий коефіцієнт у березні 2015 року - 0,799, про що було повідомлено контролюючий орган листом від 16 квітня 2015 року №1-58/812/ВП (оскільки форма №Д4 (місячна) згідно з Порядком формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженим Наказом Міністерства доходів і зборів України від 09 вересня 2013 року №454, не передбачала окремого рядка для зазначення понижуючого коефіцієнта).
Для обчислення понижуючого коефіцієнта Позивач використав Звіти форми №Д4 (місячна) за січень-грудень 2014 року. ДП «ЛРЗ «Мотор» було здійснено розрахунок середніх показників за 2014 рік. Позивач самостійно провів необхідні розрахунки середньомісячної кількості застрахованих осіб платника за 2014 рік, середньомісячної бази нарахування єдиного внеску за 2014 рік у розрахунку на одну застраховану особу, середньомісячного платежу на одну застраховану особу платника за 2014 рік, порівнявши ці показники із відповідними показниками за звітний період у 2015 році (кількістю застрахованих осіб у звітному місяці, яким нараховані виплати; бази нарахування єдиного внеску в розрахунку на одну застраховану особу у звітному місяці; середнього платежу на одну застраховану особу в звітному місяці). За цими розрахунками середньомісячна кількість застрахованих осіб платника за 2014 рік (показник СмК(зо)2014) становить: 12391-647/12 = 979 (оскільки понижуючий коефіцієнт не застосовується для підприємств, установ, організацій за працюючих осіб з інвалідністю (ставка єдиного внеску 8,41 відсотка) та до ставок єдиного внеску 3,6 відсотка, 6,1 відсотка, 2,6 відсотка, 2 відсотки, 2,85 відсотка, то при розрахунку всіх показників кількість працюючих осіб з інвалідністю та нарахована їм заробітна плата (дохід) не враховуються); середньомісячна база нарахування єдиного внеску для платника у 2014 році в розрахунку на одну застраховану особу (показник СмБН(зо)2014) становить: 66581025,86/12/979 = 5667,43 грн; середньомісячний платіж на одну застраховану особу у 2014 році (показник СмП(зо)2014) становить: 24875440,14/12/ 979 = 2117,42 грн.
Так, після застосування понижуючого коефіцієнта Позивачем розраховано показник: середній платіж на одну застраховану особу: у березні 2015 року - 2118,33 грн, у червні 2015 року - 2130,49 грн; у вересні 2015 року - 2118,14 грн, у листопаді 2015 року - 2118,84 грн. 
Однак, за розрахунками контролюючого органу, після застосування понижуючого коефіцієнта у березні, вересні та листопаді 2015 року не виконується одна із умов застосування понижуючого коефіцієнту, а саме: після застосування коефіцієнта середній платіж на одну застраховану особу в звітному місяці (СП(зо)м) складе менше ніж середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік.
Суди правильно вказали, що спірним є питання розрахунку середньомісячного платежу на одну застраховану особу платника за 2014 рік, оскільки у Позивача цей показник становить 2117,42 грн, а за розрахунком Відповідача - 2118,84 грн. 
При цьому суди попередніх з`ясували, що при розрахунку цього показника відмінними є суми нарахованого єдиного внеску за 2014 рік: у Позивача це загальна сума показників рядка 3 «Нараховано єдиного внеску, усього» таблиці 1 Звітів за січень-грудень 2014 року; Відповідач же також врахував коригування, які проведено платником у звітах, відображені у рядку 6.1.1 «Донараховано та/або до утримано єдиний внесок у зв`язку з виправленням помилки, допущеної в попередніх звітних періодах» таблиці 1 звіту за жовтень 2014 року на суму 34215,11 грн та у рядку 7.1.1 «Зменшено суму єдиного внеску у зв`язку з виправленням помилки, допущеної в попередніх звітних періодах» таблиці 1 звіту за серпень 2014 року у сумі 18257,73 грн.
В свою чергу, безпідставне, на думку Відповідача, застосування понижуючого коефіцієнта у березні, вересні та листопаді 2015 року призвело до заниження нарахування єдиного внеску у цих місяцях по класу професійного ризику виробництва за ставкою 37,45 відсотка на суму 2326035,03 грн та за ставкою 33,2 відсотка на суму 45205,79 грн.
Суди попередніх інстанцій також встановили, що ДП «ЛP3 «Мотор» здійснено коригування в таблиці 1 Звіту форми №Д4 (місячна) за серпень 2014 року та Звіту форми №Д4 (місячна) за жовтень 2014 року (рядки 7 та 6 таблиці 1 Звіту) у зв`язку із набранням чинності 08 червня 2014 року Законом України від 20 травня 2014 року №1275-VII «Про внесення змін до деяких законодавчих актів з України щодо удосконалення оборонно-мобілізаційних питань під час проведення мобілізації». 
Цим Законом внесено зміни до частини сьомої статті 7 Закону №2464-VI, якою встановлено, що перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабінетом Міністрів України. Цю частину доповнено реченням такого змісту: «Не нараховується єдиний внесок на виплати, які компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період». Законом України від 02 вересня 2014 року №1669-VII «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», який набрав чинності 15 жовтня 2014 року, друге речення частини сьомої статті 7 викладено в такій редакції: «Не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період».  
Отже, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період нарахування та утримання єдиного внеску не здійснюються.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Позивач у жовтні 2014 року здійснив коригування показників таблиці 1 Звіту, про що зазначено в примітці у Звіті. Водночас, за обставинами справи, Позивач звернувся за компенсацією у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, в особливий період (виплати, здійснені у 2014 році, на які у жовтні 2014 року у рядку 6.4 таблиці 1 звіту «Сума виплат, на яку донарахований єдиний внесок» здійснено коригування. У грудні 2015 року проведено коригування суми єдиного внеску за 2014 рік (рядок 7 таблиці 1 Звіту «Зменшено суму єдиного внеску у зв`язку з виправленням помилки, допущеної у попередніх звітних періодах (р.7.1 + р.7.2 + р.7.3 ), зокрема, зменшено нарахування на 98317,93 грн (рядок 7.1 таблиці 1 Звіту).
Суди також встановили, що ДП «ЛРЗ «Мотор» було проведено розрахунки показників, необхідних для застосування понижуючого коефіцієнта у 2015 році, згідно з наданими ДФС роз`ясненнями методики розрахунку основних показників, необхідних для виконання умов, визначених пунктом 9-5 розділу VIII Закону №2464-VI (листи ДФС від 07 липня 2015 року, від 09 квітня 2015 року №12518/7/99-99-17-03-01-17). Водночас, методика таких розрахунків, використана Відповідачем, не узгоджується з наданими ДФС роз`ясненнями. На це вказує і та обставина, що при розрахунку понижуючого коефіцієнта у грудні 2015 року Відповідачем не було враховано коригування єдиного внеску за 2014 рік, відображеного у рядку 7.1 таблиці 1 звіту за грудень 2015 року на суму 98317,93 грн (на суми середнього заробітку мобілізованих працівників за 2014-2015 роки).
Отже, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що методика розрахунку основних показників, необхідних для виконання умов, визначених пунктом 9-5 розділу VIII Закону №2464-VI, застосована Відповідачем, не є послідовною, чіткою та обґрунтованою. Неоднозначне застосування порядку визначення показників для понижуючого коефіцієнта, зокрема, застосування контролюючим органом різного підходу до визначення середнього платежу на одну застраховану особу у грудні 2015 року та середньомісячного платежу на одну застраховану особу за 2014 рік, не відповідає критерію чіткості та прозорості правил оподаткування та зрозумілості запроваджених державою процедур. 
За наведеного вище правового регулювання в контексті встановлених обставин у цій справі суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили про дотримання Товариством способу реалізації передбаченого законом права на зменшення навантаження на фонд оплати праці шляхом застосування понижуючого коефіцієнту до розміру належного до слати єдиного внеску.
Тому, суди попередніх інстанцій, з якими погоджується колегія суддів касаційного суду, зробили правильні висновки про необґрунтованість доводів Відповідача про порушення Позивачем порядку нарахування єдиного внеску, що призвело до його заниження у березні, вересні та листопаді 2015 року на суму 2371240,82 грн у зв`язку із застосуванням понижуючого коефіцієнта. 
Щодо висновків Відповідача про заниження Позивачем на 150648,00 грн бази нарахування єдиного внеску на суми нарахованої та виплаченої матеріальної допомоги звільненим працівникам та працівникам, які перебувають у відпустці по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку, що спричинило заниження нарахування єдиного внеску на суму 33142,56 грн (у січні 2017 року на 14665,86 грн та у січні 2018 року на суму 18476,70 грн) Суд зазначає таке.
Як зазначалося вище, за нормою пункту 1 частини першої статті 7 Закону №2464-VI єдиний внесок нараховується на суму нарахованої застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці».
При цьому, згідно з частиною другою статті 7 Закону №2464-VIII на осіб, яким після звільнення з роботи нараховано заробітну плату (дохід) за відпрацьований час або згідно з рішенням суду - середню заробітну плату за вимушений прогул, єдиний внесок нараховується на суму, що визначається шляхом ділення заробітної плати (доходу), виплаченої за результатами роботи, на кількість місяців, за які вона нарахована.
Разом з тим, статтею 2 Закону України «Про оплату праці» визначено структуру заробітної плати:
основна заробітна плата (винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов`язки), яка встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців;
додаткова заробітна плата (винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці), яка включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань і функцій;
інші заохочувальні та компенсаційні виплати (виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, виплати в рамках грантів, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства, або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми).
Організація оплати праці здійснюється, зокрема, на підставі колективних договорів (стаття 5 Закону України «Про оплату праці»).
У частині сьомій статті 7 Закону №2464-VI визначено, що перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до частини сьомої статті 7 Закону №2464-VIII постановою Кабінету Міністрів України від 22 грудня 2010 року №1170 затверджено Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - Перелік №1170). Відповідно до пункту 1 розділу І цього Переліку до таких виплат належать соціальні допомоги та виплати, встановлені колективним договором (працівникам, які перебувають у відпустці для догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку, на народження дитини, сім`ям з неповнолітніми дітьми тощо).
Як встановлено судами попередніх інстанцій, виплати згідно з наказами ДП «ЛРЗ «Мотор» від 03 січня 2017 року №1-к/тр, від 29 грудня 2017 року №280-к/тр здійснено працівникам, звільненим з підприємства з поважних причин, у зв`язку із закінченням строку трудового договору, укладеного на визначений строк на підставі пункту 2 статті 36 Кодексу законів про працю України, для осіб, які досягли пенсійного віку, та працівникам, які перебувають у відпустці по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку, з посиланням на 9.5.8 колективного договору.  
За змістом колективного договору між адміністрацією і трудовим колективом на 2016-2018 роки, прийнятого конференцією трудового колективу ДП «ЛР3 «Мотор» 28 квітня 2016 року та зареєстрованого відділом праці Управління економіки Луцької міської ради 08 серпня 2016 року за №121-9/483, передбачено проводити виплату матеріальної допомоги, заохочувальних та компенсаційних виплат працівникам підприємства, працівникам профкому, колишнім працівникам підприємства, які вийшли на пенсію і після звільнення більше ніде не працювали, за такими напрямами: 9.5.8 - інші виплати - за погодженням з профспілковим комітетом і Радою трудового колективу.
Суди встановили та матеріалами справи підтверджено, що на спільних засіданнях профспілкового комітету та Ради трудового колективу надано згоду на виплату відповідно до підпункту 9.5.8 колективного договору працівникам, звільненим з підприємства з поважних причин, у зв`язку із закінченням строку трудового договору, укладеного на визначений строк на підставі пункту 2 статті 36 Кодексу законів про працю України (тим, які досягли пенсійного віку) та працівникам, які перебувають у відпустці по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку (витяги з протоколів від 22 грудня 2016 року №184 та від 26 грудня 2017 року №189 на а.с.129-132 том 2).
Частиною третьою статті 7 Закону України від 01 липня 1993 року №3356-XII «Про колективні договори і угоди» зазначено, що колективний договір може передбачати додаткові порівняно з чинним законодавством і угодами гарантії, соціально-побутові пільги, зокрема щодо дитячого оздоровлення та придбання новорічних подарунків для дітей працівників тощо.
Застосування у наведеній нормі слова «тощо» вжито як вказівку на його неповноту, на можливість його продовження (і таке інше, і подібне). Таке саме значення цього слова і в пункті 1 розділу І Переліку №1170, що свідчить про неповноту і невичерпність видів виплат, встановлених колективним договором, а відтак, дану норму слід розуміти таким чином, що єдиний внесок не нараховується на всі види соціальних допомог та виплат, які встановлені колективним договором як додаткові гарантії, соціально-побутові пільги.
Такі ж висновки зроблено Верховним Судом у постанові від 4 листопада 2020 року у справі №826/9868/18 за подібних правовідносин.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій також встановили, що зазначені виплати здійснено 29 особам у січні 2017 року (при цьому у наказі від 03 січня 2017 року №1к/тр йдеться про виплати на суму 61888,00 грн) та 37 особам у січні 2018 року на суму 89985,00 грн (така сума і у наказі від 29 грудня 2017 року №280-к/тр). Проте, Відповідач встановив заниження бази нарахування за січень 2017 року на 66663,00 грн та за січень 2018 року на 83985,00 грн (всього 150648,00 грн) та за ставкою єдиного внеску 22 відсотки визначив суми заниження єдиного внеску 33142,56 грн (14665,86 грн та 18476,70 грн відповідно), без урахування того, що серед колишніх працівників підприємства, яким нараховані ці виплати у 2017 році, є 4 особи з інвалідністю, а у 2018 році таких осіб з інвалідністю є 6. 
Відповідно до частини п`ятої статті 8 Закону №2464-VIII (в редакції Закону від 24 грудня 2015 року №909-VIII, що діє з 01 січня 2016 року) єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску. При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставка єдиного внеску, встановлена цією частиною, застосовується до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру. Водночас, відповідно до частини тринадцятої статті 8 Закону №2464-VIII єдиний внесок для підприємств, установ і організацій, в яких працюють особи з інвалідністю, встановлюється у розмірі 8,41 відсотка визначеної пунктом 1 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску для працюючих осіб з інвалідністю.
За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків, що зазначені в акті суми виплат не відповідають документам, наданим Позивачем, а також не відповідають розміру єдиного внеску, визначеного статтею 8 Закону №2464-VIII для підприємств, в яких працюють особи з інвалідністю, а тому доводи Відповідача та висновки перевірки в частині заниження Позивачем єдиного внеску на 14665,86 грн у січні 2017 року та на 18476,70 грн у січні 2018 року є безпідставними.
Таким чином, судами першої та апеляційної інстанцій правильно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний і обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін, у зв`язку з чим наведені в касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанції. Натомість, Суд визнає, що Відповідач в касаційній скарзі просить здійснити переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно спірних актів індивідуальної дії, що знаходиться за межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України   суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України   суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображено обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення судів попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 3, 344, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення. 
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 6 вересня 2019 року  та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                    Н.Є. Блажівська
Судді                                                                      І.Л. Желтобрюх
                                                                      М.М. Яковенко