П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

15 лютого 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/7930/20	
Головуючий в 1 інстанції: Токмілова Л.М.
          
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого   судді - Вербицької Н.В.,
                                           суддів - Джабурії О.В.,
                                              - Кравченка К.В.,
          розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року по справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про визнання протиправним, скасування наказу та податкових повідомлень-рішень, 

                                                  В С Т А Н О В И Л А :

           19 серпня 2020 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просив:
          - визнати протиправним та скасувати наказ від 07.07.2020 № 2731 Головного управління ДПС в Одеській області "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 податкова адреса: АДРЕСА_1 , адреса господарського об`єкту: АДРЕСА_2 за період діяльності з 08.07.2017 року по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів";
          - визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області №№ 0015350507, 0015340507, 0015330507 від 11.08.2020 року, видані на підставі акту перевірки № 364/15/13/РРО/ НОМЕР_1 від 16.07.2020 року.
          В обґрунтування позовних вимог ФОП ОСОБА_1 зазначив, що станом на період проведення фактичної перевірки його діяльності була чинна редакція абз.1 п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, відповідно до якої встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби, окрім, зокрема, фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині… Позивач зазначив, що відповідач, знаючи про заборону на проведення фактичних перевірок, призначив та провів таку, у зв`язку із чим дії ревізорів - інспекторів та оскаржувані податкові повідомлення - рішення, прийняті за наслідками такої перевірки, є протиправними. Крім того, ФОП ОСОБА_1 зазначив, що в наказі на проведення перевірки відсутні законні підстави для призначення такої. Посилаючись на незаконність призначення перевірки, позивач вказував на протиправність прийнятих за її наслідками податкових повідомлень - рішень.
          Відповідач заперечував проти задоволення позову, зазначаючи, що ним дотримано порядок призначення та проведення фактичної перевірки. Крім того, податковий орган зазначив, що наказ на проведення перевірки може бути оскаржено у разі, якщо допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки не відбувся. В даному ж випадку перевірка проведена.
          Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року ФОН ОСОБА_1 відмовлено в задоволенні позову.
          Не погодившись з прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на невірне застосування судом норм матеріального права, просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове про задоволення позову у повному обсязі. Зокрема, апелянт зазначає, що суд першої інстанції проігнорував його доводи щодо дії мораторію на проведення перевірки. Крім того, апелянт зазначив, що судом першої інстанції помилково застосовано висновки Верховного Суду викладені в постанові № 810/1394/16, оскільки у постанові ВС спір стосувався іншої підстави для призначення перевірки.
Відповідач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін в зв`язку із необґрунтованістю доводів апелянта.
Відповідно п.3 ч.1 ст.311 КАС України, справа розглядається в порядку письмового провадження. 
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
          Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.
          Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , зареєстрований в ЄДРПОУ з 08.11.2011 року.  Одним із видів діяльності позивача за КВЕД є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (47.11).
          У період з 09.07.2020 р. по 16.07.2020 року, посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області на підставі наказу №2731 від 07.07.2020 року та направлень на перевірку, проведено фактичну перевірку магазину, розташованому за адресою: АДРЕСА_2 з метою здійснення контролю щодо дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, за результатами якої складено акт №364/15/13/РРО/ НОМЕР_2 від 16.07.2020 року.
          Актом перевірки встановлені наступні порушення:
          - не проведення розрахункової операції через зареєстрований у встановленому порядку реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) на суму 108,00 грн. та не видача розрахункового документу, що є порушенням вимог п.1, п.2 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі громадського харчування та послуг» (із змінами і Закон №265/95-ВР);
          - розрахункові операції у період з 18.04.2018 року по 09.07.2020 року на загальну суму 76312,10 грн. проведені через зареєстрований РРО з порушенням норм встановленого законодавством порядку, а саме адреса господарської одиниці зазначена у фіскальному чеку: АДРЕСА_2 , у той час, як фактична адреса господарської одиниці: АДРЕСА_2 ;
          - порушення встановленого законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації (зберігання), а саме: відсутні накладні, ТТН або інші документи, які підтверджують облік товарних запасів. Загальна сума не облікованого товару складає 8003,00 грн., що є порушенням вимог п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР;
          - не забезпечено відповідність сум готівкових коштів, на місці проведення розрахунків, сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО на суму 119,70 грн., що є порушенням вимог п.13 ст.3 Закону №265/95-ВР;
          - реалізація (зберігання) тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка; (зберігання сигарет «Бонд» у кількості 29 шт. загальну суму 1102,00 грн.), що є порушенням ст. 11 Закону України від 19.12.1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (із змінами і доповненнями);
          - зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 1900,00 грн. (горілка «Пшенична» 0,5 л. 40%' кількості 20 шт. за ціною 50,00 грн. та 1 тетропак горілки «Пшенична» 10 л. 40% за ціною 900,00 грн., що є порушенням ст. 11 Закону №481/95-ВР;
          - реалізація алкогольних напоїв без відповідної ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями. Згідно наявної інформації баз даних «Податковий блок» в період з 04.04.2019 року по 30.04.2019 року реалізовано алкогольних напоїв на загальну суму 277,40 грн. та в період з 01.05.2020 року по 04.06.2020 року на загальну суму 450,10 грн., що є порушенням ст. 15 Закону №481/95-ВР;
          - реалізація 1 пляшки горілки «Престиж» 0,5 л. з вмістом спирту 40 % за ціною 70,00 грн., тобто нижче встановленої мінімальної роздрібної ціни, що є порушенням Постанови КМУ від 30.10.2008 р. №957 «Про встановлені розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» (із змінами і доповненнями).
           28 липня 2020 року позивачем до ГУ ДПС в Одеській області направлені заперечення на акт перевірки, на які відповідач листом № 16418/К/15-32-05-07-01 від 07.08.2020 року повідомив, що фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 проведена з дотриманням норм чинного законодавства.
           11 серпня 2020 року, на підставі акту №364/15/13/РРО/ НОМЕР_2 від 16.07.2020 року, ГУ ДПС винесено податкові повідомлення - рішення:
          - № 0015350507 на суму 16 016,80 грн. за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг;
          - № 0015330507 на суму 51 000,00 грн. за порушення законодавства у сфері виробництва алкогольних напоїв та тютюну;
          - № 0015340507 на суму 10 000,00 грн. за порушення законодавства у сфері виробництва алкогольних напоїв та тютюну.
          Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуваний наказ про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам встановленим Податковим кодексом України, прийнятий без порушення визначеної чинним законодавством процедури призначення фактичної перевірки та за наявності передбаченої Податковим кодексом України підстави для її проведення.
          Судова колегія не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке. 
Відповідно до п.75.1    ст.75 Податкового кодексу України       контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом       75.1.3, п.75.1,    ст.75 ПК України       визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Приписами п.80.1, п.80.2   ст.80 ПК України   встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п.80.2.2 ПК України).
ФОП ОСОБА_1 зазначає, що в даному випадку була відсутня підстава, передбачена п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, для проведення фактичної перевірки.
Крім того, позивач зазначав, що на час призначення та проведення перевірки діяв мораторій на проведення таких перевірок.
Так, п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України визначено:
"Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу."
Приймаючи наказ на проведення фактичної перевірки, податковий орган послався на п.80.2.2. п.80.2 ст.80 ПК України, який передбачає  наявність  та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Зазначений пунктом передбачено декілька підстав для призначення фактичної перевірки. 
Більш того, передумовою проведення фактичної перевірки на підставі п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України є отримання або наявність інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
В свою чергу відповідачем, ані в наказі, ані у відповіді на заперечення на акт перевірки, ані у відзивах на позовну заяву та апеляційну скаргу не зазначена будь - якої інформації, яка б стала підставою для призначення перевірки ФОП ОСОБА_1 на підставі п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.
Те, що фактична перевірка позивача призначена не з конкретних питань, за відсутності у податкового органу інформації про порушення податкового законодавства на час призначення перевірки, підтверджує доводи апелянта щодо відсутності у відповідача законних підстав для призначення такої перевірки.
Аналогічної позиції дотримується Верховний Суд, зокрема у постановах по справі № 1440/2045/18 від 11 червня 2019 року, по справі № 820/4895/18 від 18 грудня 2018 року, по справі № 640/21536/19 від 08 вересня 2020 року.
При цьому судова колегія враховує, що фактична перевірка в порушення наведених вимог закону була проведена під час дії мораторію, що свідчить про недотримання контролюючим органом заборони на проведення фактичної перевірки на період дії карантину.
          За таких обставин наказ від 07.07.2020 № 2731 про проведення фактичної перервірки ФОП ОСОБА_1 прийнятий ГУ ДПС в Одеській області в порушення вимог закону, є непропорційним при втручанні у майнові права платника податку.
          Щодо доводів податкового органу, що наказ про проведення перевірки не може бути оскаржено після фактичного проведення такої, судова колегія зазначає наступне.
Недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. 
Невиконання відповідачем вимог статей 80, 81 Податкового кодексу України, зокрема в частині наявності підстав для призначення фактичної перевірки, дотримання умов та порядку допуску до її проведення, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, а податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками такої перевірки на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Такої ж правової позиції дотримано Верховним Судом у постановах від 21 лютого 2020 року в справі № 826/17123/18, від 04 вересня 2020 року в справі № 821/1274/18, від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18.
У Рішенні від 20.10.2011 у справі «Rysovskyy v. Ukraine» Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування» передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб («Beyeler v. Italy», «Oneryildiz v. Turkey», «Megadat.com S.r.l. v. Moldova», «Moskal v. Poland»). На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Lelas v. Croatia» і «Toscuta and Others v. Romania») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси («Oneryildiz v. Turkey», та «Beyeler v. Italy»).
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків («Lelas v. Croatia»).
Зважаючи на допущені відповідачем порушення статей 75-81 Податкового кодексу України, судова колегія дійшла висновку, що вони унеможливлюють застосування до позивача наслідків фактичної перевірки - прийняття податкових повідомлень-рішень №№ 0015350507, 0015340507, 0015330507 від 11.08.2020 року та свідчать про невідповідність цього рішення визначеним частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям правомірного рішення суб`єкта владних повноважень. Тому такі рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Суд першої інстанції надав невірну правову оцінку обставинам справи, в зв`язку з чим дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.317 КАС України рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 .
Оскільки судова колегія дійшла висновку щодо задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 , сплачений ним судовий збір за подачу позовної заяви та апеляційної скарги, у відповідності до приписів ст.139 КАС України, підлягає стягненню з відповідача у загальній сумі  7 357 грн (2 942,80 грн + 4 414,2 грн).
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, що підтверджується ухвалою суду про відкриття провадження від 25 серпня 2020 року, постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена до Верховного Суду лише з підстав, передбачених пп. "а"- "г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України.                    
Керуючись ст.ст.308,311,315,317,321,322,325,328 КАС України, судова колегія,

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року - скасувати.
Визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Одеській області "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 податкова адреса: АДРЕСА_1 , адреса господарського об`єкту: АДРЕСА_2 за період діяльності з 08.07.2017 року по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів".
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 11.08.2020 № 0015350507, № 0015340507, № 0015330507.
Стягнути на користь фізичної особи - підприємця (РНОКПП НОМЕР_2 ) судові витрати у розмірі 7 357 (сім тисяч триста п`ятдесят сім) грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (ЄДРПОУ 43142370) шляхом безспірного списання з рахунків органами, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення
повного тексту судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

          Головуючий                                                                      Н.В.Вербицька  
          
           Суддя                                                                                О.В.Джабурія

           Суддя                                                                                К.В.Кравченко