ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 820/4764/15
адміністративне провадження № К/9901/27422/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі судді Полях Н.А. від 06 серпня 2015 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Спаскіна О.А., суддів Любчич Л.В., Сіренко О.І. від 28 жовтня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МАСЛЕКС» до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області, Державної податкової інспекції у Московському районі міста Харкова Головного управління ДФС у Харківській області про скасування наказу, визнання дій незаконними, зобов`язання вчинити певні дії та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МАСЛЕКС» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - відповідач 1, ОДПІ), Державної податкової інспекції у Московському районі міста Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач 2, Інспекція), в якому, з урахуванням заяви про збільшення розміру позовних вимог, просило: 1) визнати протиправними дії ОДПІ щодо внесення змін до електронної бази даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також до картки особового рахунку по платнику податків Товариства, внесених на підставі актів №9816/22-01/37977557 від 19 грудня 2014 року, №1452/22-04/37977557 від 27 лютого 2015 року; 2) зобов`язати ОДПІ та Інспекцію відновити суми податкового кредиту та зобов`язань Товариства в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також в картці особового рахунку, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах №9816/22-01/37977557 від 19 грудня 2014 року, №1452/22-04/37977557 від 27 лютого 2015 року; 3) скасувати рішення відповідача 1 у формі наказів №3028 від 05 грудня 2014 року, №352 від 16 лютого 2015 року про проведення документальної позапланової перевірки позивача; 4) визнати протиправними дії ОДПІ з проведення документальних позапланових перевірок Товариства; 5) визнати протиправними дії ОДПІ зі складання актів №9816/22-01/37977557 від 19 грудня 2014 року, №1452/22-04/37977557 від 27 лютого 2015 року, складених за результатами проведення перевірок Товариства, та викладення у них висновків щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства; скасувати податкові повідомлення - рішення ОДПІ №0000042201 від 06 січня 2015 року та №0001602204 від 19 березня 2015 року, як такі, що суперечать вимогам чинного законодавства України.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2015 року позов Товариства задоволено частково; визнано протиправними дії ОДПІ щодо внесення змін до електронної бази даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також до картки особового рахунку Товариства, внесених на підставі актів №9816/22-01/37977557 від 19 грудня 2014 року, №1452/22-04/37977557 від 27 лютого 2015 року; зобов`язано ОДПІ відновити суми податкового кредиту та зобов`язань Товариства в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також в картці особового рахунку, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах №9816/22-01/37977557 від 19 грудня 2014 року, №1452/22-04/37977557 від 27 лютого 2015 року; скасовано рішення ОДПІ у формі наказів №3028 від 05 грудня 2014 року, №352 від 16 лютого 2015 року про проведення документальної позапланової перевірки Товариства; визнано протиправними дії ОДПІ з проведення документальних позапланових перевірок та складання актів перевірки щодо Товариства №9816/22-01/37977557 від 19 грудня 2014 року, №1452/22-04/37977557 від 27 лютого 2015 року; скасовано податкові повідомлення - рішення ОДПІ №0000042201 від 06 січня 2015 року та №0001602204 від 19 березня 2015 року, як такі, що суперечать вимогам чинного законодавства України; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмолено.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2015 року скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2015 року в частині визнання протиправними дій ОДПІ щодо внесення змін до електронної бази даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також до картки особового рахунку Товариства, внесених на підставі актів №9816/22-01/37977557 від 19 грудня 2014 року, №1452/22-04/37977557 від 27 лютого 2015 року; зобов`язання ОДПІ відновити суми податкового кредиту та зобов`язань Товариства в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також в картці особового рахунку, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах №9816/22-01/37977557 від 19 грудня 2014 року, №1452/22-04/37977557 від 27 лютого 2015 року; скасування рішень ОДПІ у формі наказів №3028 від 05 грудня 2014 року, №352 від 16 лютого 2015 року про проведення документальної позапланової перевірки Товариства; визнання протиправними дій ОДПІ з проведення документальних позапланових перевірок та складання актів перевірки щодо Товариства №9816/22-01/37977557 від 19 грудня 2014 року, №1452/22-04/37977557 від 27 лютого 2015 року і прийнято в цій частині нову постанову, якою в задоволенні вказаних вимог відмовлено; в решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Тобто, апеляційний суд зважив на позицію суду першої інстанції лише в чистині задоволених ним позовних вимог про скасування податкових повідомлень - рішень ОДПІ №0000042201 від 06 січня 2015 року та №0001602204 від 19 березня 2015 року, погодившись із нею; натомість визнав безпідставним задоволення позову Товариства в інший частині позовних вимог, внаслідок чого й скасував постанову Харківського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2015 року у відповідній частині.

Задовольняючи ж позовні вимоги про скасування податкових повідомлень - рішень ОДПІ №0000042201 від 06 січня 2015 року та №0001602204 від 19 березня 2015 року, суд першої інстанцій, з яким погодився й апеляційний суд, застосувавши положення підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198, статей 200, 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), частину першу статті 1, статтю 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), дійшов висновку, що операції між позивачем та його контрагентами (ТОВ «Тановер», ТОВ «Донмас», ТОВ «Азонтес», ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Антарес») щодо поставки останніми нафтопродуктів є реальними, їх проведення та використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності Товариства підтверджується матеріалами справи, а відтак позивачем дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування податкового кредиту за результатами таких відносин. За висновком суду доводи ОДПІ про порушення Товариством норм ПК України документально не підтверджуються, а збільшення оскаржуваними рішеннями розміру грошових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) є протиправним.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти у відповідній частині нове рішення про відмову у задоволенні позову.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань ПДВ. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій по поставці нафтопродуктів, на підставі яких позивачем формувались дані податкового обліку, а також про непідтвердження платником податку їх товарності належними і допустимими доказами. Вказує на залишення судами поза увагою отриманої за результатами здійснення податкового контролю контрагентів позивача інформації, яка свідчить про неможливість здійснення ними фінансово-господарських операцій та ведення діяльності у порядку, передбаченому законодавством.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачем 1 документальної невиїзної позапланової перевірки Товариства з питань дотримання податкового та іншого законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Нафтова компанія «Партнер» (код ЄДРПОУ 36160951) у період серпня 2014 року складено акт від 19 грудня 2014 року №9816/22-01/37977557, в якому встановлено порушення позивачем вимог статті 22, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого позивачем занижено суму ПДВ за серпень 2014 року у розмірі 883578 грн.

Також ОДПІ було проведено документальну невиїзну позапланову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Азонтес» (код ЄДРПОУ 38361657) за період вересня 2014 року, ТОВ «Антарес» (код ЄДРПОУ 31037491) за період липня 2014 року, ТОВ «Нафтова компанія «Партнер» (код ЄДРПОУ 36160951) за період серпня 2014 року, ТОВ «Донмас» (код ЄДРПОУ 37086680) за період жовтня та грудня 2014 року, ТОВ «Тановер» (код ЄДРПОУ 391960418) за період листопада 2014 року, за наслідками якої складено акт від 27 лютого 2015 року №1452/22-04/37977557, у якому зафіксовано порушення позивачем приписів статті 22, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження ПДВ за вересень-грудень 2014 року на суму 3421073 грн.

У актах перевірок ОДПІ дійшла висновку про формування позивачем податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ «Тановер», ТОВ «Донмас», ТОВ «Азонтес», ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Антарес» без належного документального підтвердження здійснення таких господарських відносин, обґрунтовуючи це здійсненими заходами з податкового контролю по контрагентам, відповідно до яких не встановлено реальності господарських взаємовідносин останніх з платниками податків по ланцюгу постачання; відсутністю документів, які б свідчили про транспортування і оприбуткування нафтопродуктів й були оформлені у відповідності до вимог спеціальних нормативних актів, якими регулюється порядок обліку нафтопродуктів. На думку контролюючого органу, документи, складені між позивачем та контрагентами, використано з метою штучного формування податкового кредиту та отримання неправомірної вигоди у вигляді мінімізації податкових зобов`язань.

На підставі висновків актів перевірок відповідачем 1 прийнято податкові повідомлення-рішення №0000042201 від 06 січня 2015 року про збільшення Товариству суми грошового зобов`язання з ПДВ на 1104072,50 грн., у тому числі за основним платежем у сумі 883578,00 грн. та за штрафними (фінансовими санкціями) - 220894,50 грн., та №0001602204 від 19 березня 2015 року про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 5131609,50 грн., з яких за основним платежем у сумі 3421073,00 грн. та за штрафними (фінансовими санкціями) - 1710536,50 грн.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає податковий кредит як суму, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у період діяльності, який перевірявся, позивачем укладено договори на поставку нафтопродуктів із наступними суб`єктами господарювання: з ТОВ «Нафтова компанія «Партнер» від 01 серпня 2014 року №ДГ-00007, з ТОВ «Антарес» від 01 липня 2014 року №ДГ-0107-22, з ТОВ «Азонтес» від 01 вересня 2014 року №НП-18 та від 22 вересня 2014 року №НП-69, з ТОВ «Донмас» від 01 жовтня 2014 року №ДГ-00011, від 21 жовтня 2014 року №ДГ-00065, від 01 грудня 2014 року №ДГ-0232 та від 22 грудня 2014 року №ДГ-0326, з ТОВ «Тановер» від 07 листопада 2014 року №ТА-0049 та від 21 листопада 2014 року №ТА-0070, за умовами яких, які по суті аналогічні за своїм змістом, останні (постачальники) зобов`язались поставити Товариству (покупцю) нафтопродукти, номенклатура, кількість, ціна та строк поставки яких визначається сторонами у додаткових угодах, які є невід`ємними частинами договорів; передбачалось, що нафтопродукти постачаються покупцю партіями на умовах EXW (правил Інкотермс в редакції 2010 року) - резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів, та/або АЗС покупця; сторони укладають акти прийому-передачі товару, в яких вказують найменування, кількість, ціну і вартість переданого товару, сторони можуть укладати акти прийому-передачі товару, що переданий протягом визначеного в такому акті періоду часу.

Суди зазначили, що фактичне виконання господарських зобов`язань за вказаними договорами підтверджується належним чином оформленими документами, а саме: актами приймання-передачі нафтопродуктів; платіжними дорученнями; листами контрагентів, якими повідомлено позивача про знаходження нафтопродуктів на зберіганні у ПАТ «Дніпронафтопродукт» та можливість їх отримання у будь-який час; укладеним позивачем із ПАТ «Дніпронафтопродукт» договором зберігання, за умовами якого останній (зберігач) зобов`язався приймати та зберігати нафтопродукти та інші товарно-матеріальні цінності, які передаються Товариством (поклажодавцем) і повернути їх у схоронності за першою його вимогою; актами приймання-передачі наданих послуг зберігання; актами приймання-передачі паливно-мастильних матеріалів за договором зберігання; укладеними позивачем із ТОВ «Зелена Говерла» та ТОВ «ТД «КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТ» договорами про надання послуг перевезення, за умовами яких останні (виконавці) зобов`язалися за завданням замовника (Товариства) надавати за плату послуги з перевезення вантажів (нафтопродуктів) автомобільним транспортом; актами про надання послуг (виконання робіт) з перевезення; товарно-транспортними накладними на перевезення нафтопродуктів із місць зберігання до АЗС, що використовуються Товариством; актами про надання послуг з перевезення; укладеними із ТОВ «Гед Холдинг» та ТОВ «Новел-Істейт» договорами оренди АЗС, у відповідності до яких позивач орендував АЗС, які знаходяться в межах Тернопільської області; актами прийому-передачі АЗС та описами переданого майна; паспортами якості та сертифікатами відповідності нафтопродуктів тощо.

Суд касаційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій (поставки нафтопродуктів) саме між позивачем та ТОВ «Тановер», ТОВ «Донмас», ТОВ «Азонтес», ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Антарес», а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту Товариства.

Документи, які містяться в матеріалах справи та на які посилаються суди, не підтверджують руху активів на шляху до позивача у справі, участь саме ТОВ «Тановер», ТОВ «Донмас», ТОВ «Азонтес», ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Антарес» у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі.

Зокрема, у складених між Товариством та постачальниками документах відсутня інформація про місцезнаходження нафтопродуктів - адреси резервуарів нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт», де, як вказує позивач, зберігались придбані у ТОВ «Тановер», ТОВ «Донмас», ТОВ «Азонтес», ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Антарес» товарно-матеріальні цінності.

Надані позивачем копії товарно - транспортних накладних, актів здачі - приймання виконаних робіт з перевезення фактично стосуються операцій з переміщення нафтопродуктів до АЗС позивача, проте не підтверджують перевезення нафтопродуктів, придбаних саме у ТОВ «Тановер», ТОВ «Донмас», ТОВ «Азонтес», ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Антарес», не свідчать про транспортування товару від контрагентів (продавців) до нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» й не дають можливості впевнитися, що саме цей товар транспортувався для подальшої реалізації позивачем; також товарно - транспортні накладні містять посилання на те, що відпуск товару за ними здійснювався ТОВ «Гед Вілс» та ПП «ТК-Сантана», тобто іншими, ніж контрагенти особами.

Матеріали справи не містять й доказів належності контрагентам позивача нафтопродуктів, поставка яких обумовлювалась в укладених між сторонами угодах, доказів їх придбання ТОВ «Тановер», ТОВ «Донмас», ТОВ «Азонтес», ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Антарес» у нафтопереробних компаній, які вказані їх виробником у паспорті відповідності тощо.

Роблячи висновок про реальність згаданих операцій суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки таким обставинам.

Без відповідного дослідження залишились й умови укладеного позивачем із ПАТ «Дніпронафтопродукт» договору зберігання, не встановлено хто саме має право на відпуск нафтопродуктів, за яких умов здійснюється такий відпуск та за якою процедурою; не перевірено наявності договірних відносин контрагентів позивача із нафтобазою. Як наслідок, обставини, які б достовірно свідчили про зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт» нафтопродуктів, придбаних Товариством саме у ТОВ «Тановер», ТОВ «Донмас», ТОВ «Азонтес», ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Антарес» судами встановлено не було.

Слід зазначити, що предметом укладеного із контрагентом договору є поставка специфічного товару - нафтопродуктів, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком яких встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155; далі - Інструкція №281/171/578/155)

Пунктом 5.4 Інструкції врегульовано порядок приймання нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом.

Так, представник вантажовідправника, який перебуває з одержувачем у різних населених пунктах, зобов`язаний прибути не пізніше триденного строку після отримання повідомлення, за винятком випадків, коли для прибуття транспортом необхідно більше часу (у такому разі строк для прибуття дорівнює часу, необхідному для безпечного руху транспорту), якщо більший строк не обумовлено відповідним договором. Представник вантажовідправника зобов`язаний мати довіреність на право участі в прийманні нафти та/або нафтопродуктів за кількістю, що надійшла (підпункт 5.2.10 Інструкції).

За змістом підпункту 5.4.1 Інструкції перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №128/2568, та Державними стандартами України 27352-87 щодо автотранспортних засобів для заправки та транспортування нафтопродуктів.

Відповідно до підпунктів 7.5.2, 7.5.4 Інструкції відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. Нафтопродукти відпускаються у технічно справну та чисту тару відповідно до вимог ДСТУ 4454 після пред`явлення представником вантажоодержувача доручення і свідоцтва про повірку автоцистерни.

Як передбачено підпунктом 7.5.6 Інструкції, відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.

ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства; відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників (підпункти 7.5.7, 7.5.8 Інструкції).

Однак без дослідження та встановлення судами попередніх інстанцій залишились й обставини дотримання вказаного нормативно - правового акту при виконанні договорів поставки, як наслідок, не перевірено чи оформлялись обов`язкові первинні документи: відомості про виміри об`єму залишку палива у резервуарах для зберігання до та після заливу з транспортних засобів; щодо відбору проб, визначення густини та температури пального, яке завантажено в резервуари з транспортних засобів автоперевізників; журналів обліку надходження нафти і нафтопродуктів із транспортних засобів автоперевізників тощо.

З огляду на необхідність дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи суди так і не перевірили наявності чи відсутності у контрагентів трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єктам господарювання для їх виконання.

Перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі податкової вигоди.

Допущені судами при з`ясуванні обставин цієї справи недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.

Враховуючи вказане, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог про скасування податкових повідомлень - рішень ОДПІ №0000042201 від 06 січня 2015 року та №0001602204 від 19 березня 2015 року, а справа у відповідній частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Щодо ж до решти позовних вимог, то в цій частині, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, судові рішення касаційним судом не переглядаються.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2015 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2015 року в частині задоволення позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень №0000042201 від 06 січня 2015 року та №0001602204 від 19 березня 2015 року скасувати та направити справу у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Харківського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2015 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2015 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко