ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/11118/16
адміністративне провадження № К/9901/31038/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є., суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Гевка А.В.,
представника Відповідача: Галуненка І.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Енергетичної митниці ДФС (правонаступник - Енергетична митниця Держмитслужби)
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року (головуючий суддя Собків Я.М., судді: Ганечко О.М.,   Костюк Л.О.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Оранж Оіл"
до Енергетичної митниці ДФС (правонаступник - Енергетична митниця Держмитслужби)
про визнання протиправним та скасування рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Оранж Оіл» (надалі також - Позивач, ТОВ «Оранж Оіл») звернулося до суду з позовом до Енергетичної митниці ДФС про визнання протиправним та скасування рішення про визначення коду товару від 30 червня 2016 року №КТ-903000000-0054-2016.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що проведений Відповідачем аналіз проб задекларованого Позивачем товару згідно з митною декларацією від 26 травня 2016 року №903050000/2016/000214 та результати такого аналізу, викладені в експертному висновку, є сумнівними, містять суперечливу інформацію щодо складу товару та кількісного вмісту його компонентів, що не дає підстав однозначно класифікувати товар та віднести його до іншого коду  УКТ ЗЕД - 2710194790.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 травня 2019 року в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в позові суд першої інстанції виходив з того, що Позивачем не було надано суду змістовних доказів на спростування висновків експертних досліджень Спеціалізованої лабораторії Відповідача від 23 червня 2016 року №142005701-0428, згідно з якими, зокрема, вміст сірки у імпортованому дизпаливі складає 0,0062 мас. % (62 мг/кг), відтак Відповідачем обґрунтовано прийнято спірне рішення про визначення коду товару за УКТ ЗЕД відповідно до значень фактичних показників вмісту сірки. 
При цьому суд першої інстанції не визнав висновку експертів за результатами проведення криміналістичної експертизи нафтопродуктів та пально-мастильних матеріалів від 26 листопада 2018 року №15220/15221/16-34/23164/17-34, оскільки при проведенні експертного дослідження було використано паспорт якості від 14 листопада 2018 року №670 (який фактично покладено в основу висновку експертів), підписаний працівником Випробувального центру « 10 Хіммотологічний центр» ОСОБА_1 , який не був залучений до проведення експертизи в якості експерта та не має відповідної кваліфікації.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 7 жовтня 2019 року рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 травня 2019 року скасував та ухвалив нову постанову, якою позовні вимоги задовольнив.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд апеляційної інстанції вказав на те, що при митному оформленні товару у митній декларації зазначено саме ті характеристики та код товарної позиції (2710194300) товару, що були зазначені виробником та експортером товару в усіх товаросупровідних документах, що додавались до митної декларації, а також ті дані, які були вказані в експортній декларації країни експортера ввезеного товару.Суд апеляційної інстанції зазначив про те, що в основу спірного рішення Відповідача покладено висновок експерта Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Державної фіскальної служби від 23 червня 2016 року №142005701-0428, яким при визначенні вмісту сірки було використано метод, який не відповідає ДСТУ 7688:2015. Тому, апеляційний суд дійшов висновку про необґрунтованість рішення Відповідача про визначення коду товару та неправильного вирішення справи судом першої інстанції.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення цим судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову апеляційного суду та ухвалити нове судове рішення, яким справу направити на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Позивач      у відзиві на касаційну скаргу просив залишити касаційну скаргу без задоволення, рішення   суду апеляційної інстанції - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що до митного поста «Миколаїв - енергетичний» Енергетичної митниці Державної фіскальної служби України уповноваженою особою Товариства з обмеженою відповідальністю "Оранж Оіл» ОСОБА_4 26 травня 2016 року було подано електронну митну декларацію за №903050000/2016/000214, у якій заявлено такі відомості:
важкі дистиляти: газойлі-паливо дизельне ULSD 10 ppm. Фракційний склад: 95%(о6) переганяється за t + 344,9 град.С, 39,5% об`ємних відсотків переганяється при температурі 250 град.С, 96,3% об`ємних відсотків переганяється при температурі 350 град.С. Масова частка сірки - 0,00056 мас.%; температура спалахнення в закритому тиглі +66,5 град.С; цетанове число - 51,2. Фірма-виробник 'Opet Petrolculuk A.S.' Країна виробництвами. Туреччина, Наливом в вакуумі кількість - 649,161 тис.кг.,777,252 тис.л. у літрах, приведених до температури 15 град.С. Код УКТ ЗЕД 2710194300. Митна вартість  6943860,64 грн.
Під час здійснення митного контролю за електронною митною декларацією від 26 травня 2016 року №903050000/2016/000214 контролюючим органом було відібрано проби (зразки) товару та направлено запит до Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Державної фіскальної служби.
Товар було випущено відповідно до заявленого митного режиму за тимчасовою митною декларацією від 26 травня 2016 року №903050000/2016/000215.
За результатами висновку експерта Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Державної фіскальної служби від 23 червня 2016 року №142005701-0428 встановлено, що показник «вміст сірки» не відповідає товаросупровідним документам, сертифікату якості від 13 травня 2016 року №11583/16 - IST/Lab (А) та даним, заявленим у 31 графі електронної митної декларації від 26 травня 2016 року №903050000/2016/000214, (заявлено - 0,00056 мас.%, фактично - 0,0062 мас.%).                    
В подальшому, відділом адміністрування митних платежів Енергетичної митниці ДФС винесено рішення про визначення коду товару від 30 травня 2016 року №КТ-903000000-0054-2016.
Згідно з вищезазначеним рішенням код УKT ЗЕД, за яким було здійснено декларування товару 26 травня 2016 року №903050000/2016/000214, змінено з 2710194300 (акцизний податок 95 євро/1000 л.) на 2710194790 (акцизний податок 125,5 євро/1000 л.).
В описовій частині рішення про визначення коду товару від 30 червня 2016 року №КТ-903000000-0054-2016 зазначено, що досліджувана проба товару являє собою «важкі дистиляти, газойлі, для інших цілей: паливо дизельне з вмістом сірки 0,0062 мас.% (62 мг/кг). За хімічним складом є сумішшю аліфатичних вуглеводнів, до складу якої входять інші добавки/домішки (ароматичні вуглеводні, тощо). Фракційний склад: температура початку кипіння складає 162 за температури 250 град.С. випаровується 34 об.%, за температури 350 град.С. випаровується 93 об.%, за температури 359 град.С. випаровується 95 об.%. Температура в закритому тиглі становить 68 град.С.»
Крім того, в рішенні про визначення коду товару від 30 червня 2016 року №КТ-903000000-0054-2016 також зазначалося, що враховуючи вищезазначений опис досліджуваної проби, за своїми фізико-хімічними показниками, а саме вмістом сірки, який є визначальним для визначення екологічного класу дизельного палива, даний товар відноситься до класу дизельного палива Євро3 (від 50 до 350мг/кг сірки).
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Відповідач наполягає на тому, що імпортований в Україну Позивачем товар відноситься до екологічного класу Євро3, який заборонений для продажу на території України та наносить шкоду екологічній безпеці.
Скаржник наголошує на поданні клопотання про відвід судового експерта ОСОБА_1 разом з відзивом на апеляційну скаргу однак в порушення пункту 2 частини першої статті 340 КАС України суд апеляційної інстанції заявлене клопотання (заяву про відвід експерта) не вирішив.
Стверджує, що в порушення статті 9 Закону України «Про судову експертизу» в Реєстрі атестованих судових експертів відсутні відомості щодо залученого на виконання пункту З резолютивної частини ухвали Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 вересня 2017 року судового експерта ОСОБА_1. Акцентує, що в порушення ухвали суду, частини другої статті 68 КАС України та пункту 4.7. Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 8 жовтня 1998 року №53/5, Київським науково-дослідним інститутом судових експертиз не надано доказів на підтвердження кваліфікації експерта та в порушення ухвали про покладення проведення експертизи на експерта та частини п`ятої статті 68 КАС України безпідставно передоручено проведення судової експертизи неповноважній особі (ОСОБА_1).
Також вказує на те, що у спірному рішенні суд апеляційної інстанції вдався до оцінки висновку Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень ДФС зазначаючи, що при визначенні вмісту сірки експертною установою було використано метод, який не відповідає ДСТУ, чим фактично прийняв рішення стосовно інтересів особи, не залученої до участі у справі.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначає, що доводи Відповідача зводяться до переоцінки висновку судової експертизи КНДІСЕ, який, разом з іншими доказами, належним чином підтверджує заявлені Позивачем у митній декларації характеристики пального.
Зазначає про необґрунтованість тверджень Відповідача в частині відхилення судом апеляційної інстанції клопотання про відвід судового експерта, оскільки суд апеляційної інстанції залишив це клопотання без розгляду з підстав його розгляду та відмови у його задоволенні судом першої інстанції.
Вважає доводи Відповідача щодо виконання експертизи ОСОБА_1 , який не є судовим експертом, такими, що не відповідають дійсності, оскільки керівником 10 Хіммотологічного центру Міністерства оборони України ОСОБА_1 підписано паспорт якості, що є додатком до висновку експерта. Стверджує, що експертизу проводили атестовані судові експерти КНДІСЕ: Сич О.А. та Корнієнко А.Ю. , а експертиза частково проводилася на обладнані КНДІСЕ і безпосередньо у цій експертній установі. При цьому визначення вмісту сірки здійснювалося на обладнанні 10 Хіммотологічного центру Міністерства оборони України, але безпосередньо судовими експертами Сичом О.А. та Корнієнком А.Ю. Оскільки дослідження проводилося на обладнанні лабораторії 10 Хіммотологічного центру Міністерства оборони України, то паспорт якості мав підписати саме керівник цієї лабораторії, що узгоджується з нормами ДСТУ 7688:2015, який встановлює процедуру проведення дослідження на вміст сірки в дизельному пальному. Водночас зазначає про помилковість доводів Відповідача щодо проведення експертного дослідження неуповноваженою особою, оскільки експертиза проводилась саме експертами КНДІСЕ: Сичом О.А. та Корнієнком А.Ю., але на обладнанні іншої лабораторії. 
Також вказує на необґрунтованість доводів, що спірне рішення суду ґрунтується суто на висновку експертизи СЛЕД, а не на оцінці спірного рішення Відповідача, оскільки висновок СЛЕД є єдиним доказом, який Відповідач надав для підтвердження тих характеристик пального, які були зазначені ним в оскаржуваному рішенні і які він використовував для класифікації пального згідно з УКТ ЗЕД, тому цей висновок підлягав оцінці поряд з іншими доказами, наданими сторонами.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Відповідно до частини першої статті 246 Митного кодексу України (тут і надалі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) метою митного оформлення є забезпечення дотримання встановленого законодавством України порядку переміщення товарів, транспортних засобів комерційного призначення через митний кордон України, а також забезпечення статистичного обліку ввезення на митну територію України, вивезення за її межі і транзиту через її територію товарів.
За правилами частини першої статті 257 Митного кодексу України декларування здійснюється шляхом заявлення за встановленою формою (письмовою, усною, шляхом вчинення дій) точних відомостей про товари, мету їх переміщення через митний кордон України, а також відомостей, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення. При застосуванні письмової форми декларування можуть використовуватися як електронні документи, так і документи на паперовому носії.
Згідно з частинами першою, п`ятою, шостою, дев`ятою статті 264 Митного кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) митна декларація реєструється та приймається органом доходів і зборів у порядку, що визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
З метою визначення правильності заповнення поданої митної декларації та відповідності доданих до неї документів установленим вимогам орган доходів і зборів здійснює перевірку митної декларації.
Митна декларація приймається для митного оформлення, якщо вона подана за встановленою формою, підписана особою, яка її подала, і перевіркою цієї декларації встановлено, що вона містить всі необхідні відомості і до неї додано всі документи, визначені цим Кодексом. Факт прийняття митної декларації засвідчується посадовою особою органу доходів і зборів, яка її прийняла, шляхом проставлення на ній відбитка відповідного митного забезпечення та інших відміток (номера декларації, дати та часу її прийняття тощо), у тому числі з використанням інформаційних технологій.
Орган доходів і зборів не має права відмовити у прийнятті митної декларації, якщо виконано всі умови, встановлені цим Кодексом.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, Позивач при митному оформленні товару вказав у митній декларації характеристики товару та код товарної позиції (2710194300), який був зазначений виробником та експортером товару в товаросупровідних документах, що додавались до митної декларації, а також дані, вказані в експортній декларації країни експортера ввезеного товару.
За правилами частини першої статті 337 Митного кодексу України перевірка документів та відомостей, які відповідно до статті 335 цього Кодексу подаються органам доходів і зборів під час переміщення товарів, транспортних засобів комерційного призначення через митний кордон України, здійснюється візуально, із застосуванням інформаційних технологій (шляхом проведення формато-логічного контролю, контролю співставлення, контролю із застосуванням системи управління ризиками) та в інші способи, передбачені цим Кодексом.
Статтею 69 Митного кодексу України передбачено, що органи доходів і зборів здійснюють контроль правильності класифікації товарів, поданих до митного оформлення, згідно з УКТ ЗЕД. На вимогу посадової особи органу доходів і зборів декларант або уповноважена ним особа зобов`язані надати усі наявні відомості, необхідні для підтвердження заявлених ними кодів товарів, поданих до митного оформлення, а також зразки таких товарів та/або техніко-технологічну документацію на них. У разі виявлення під час митного оформлення товарів або після нього порушення правил класифікації товарів орган доходів і зборів має право самостійно класифікувати такі товари. Під складним випадком класифікації товару розуміється випадок, коли у процесі контролю правильності заявленого декларантом або уповноваженою ним особою коду товару виникають суперечності щодо тлумачення положень УКТ ЗЕД, вирішення яких потребує додаткової інформації, спеціальних знань, проведення досліджень тощо.
Відповідно до Порядку роботи відділу митних платежів, підрозділу митного оформлення митного органу та митного поста при вирішенні питань класифікації товарів, що переміщуються через митний кордон України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 травня 2012 року №650 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 липня 2012 року за №1085/21397; далі - Порядок), контроль правильності класифікації товарів - перевірка правильності опису товару та відповідного йому коду в митній декларації вимогам Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД під час проведення процедур його митного контролю та митного оформлення.
Згідно з цим Порядком декларант або уповноважена ним особа класифікує товари згідно з УКТ ЗЕД при їх декларуванні відповідно до статті 69 Митного кодексу України, а посадові особи митного поста здійснюють контроль правильності класифікації товарів під час проведення митних формальностей при митному оформленні товарів.
Контроль правильності класифікації товарів здійснюється, зокрема, шляхом перевірки відповідності відомостей про товар та коду товару згідно з УКТ ЗЕД, заявлених у митній декларації, відомостям про товар (найменування, опис, визначальні характеристики для класифікації товарів тощо), зазначеним у наданих для митного контролю документах, шляхом перевірки дотримання вимог Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, з урахуванням Пояснень до УКТ ЗЕД, рекомендацій, розроблених центральним органом виконавчої влади у сфері митної справи відповідно до вимог статті 68 Митного кодексу України.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 356 Митного кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) взяття проб (зразків) товарів здійснюється посадовими особами органу доходів і зборів в рамках процедур митного контролю та митного оформлення з метою встановлення характеристик, визначальних для класифікації товарів згідно з УКТ ЗЕД.
Взяті проби (зразки) під митним забезпеченням разом з актом про їх взяття доставляються поштою або посадовою особою органу доходів і зборів до спеціалізованого органу з питань експертизи та досліджень центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, чи до його відокремленого підрозділу або до іншої експертної установи (організації) для проведення досліджень (аналізів, експертиз). Дослідження (аналізи, експертизи) проводяться експертами спеціалізованого органу з питань експертизи та досліджень центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, чи його відокремленого підрозділу або інших експертних установ (організацій), призначених органом доходів і зборів. Зазначені дослідження (аналізи, експертизи) проводяться з метою забезпечення здійснення митного контролю та митного оформлення і не є судовими експертизами.
Згідно з частиною восьмою статті 357 Митного кодексу України за результатами проведених досліджень (аналізів, експертиз) експерт готує висновок за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Отже, дослідження (аналізи, експертизи) для цілей забезпечення здійснення митного контролю та митного оформлення проводяться експертами спеціалізованого органу з питань експертизи та досліджень центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, чи його відокремленого підрозділу або інших експертних установ (організацій), призначених органом доходів і зборів.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, декларантом ТОВ "Оранж Оіл" до митного поста «Миколаїв - енергетичний» Енергетичної митниці ДФС було подано електронну митну декларацію ІМ 40 ДЕ від 26 травня 2016 року №903050000/2016/000214, контракт WG 30 від 11 травня 2016 року, додаткову угоду №1-1 від 20 травня 2016 року, інвойс від 20 травня 2016 року №01-20/05/2016-1, коносамент від 20 травня 2016 року №08/0516-RN, сертифікат якості від 13 травня 2016 року №1158/16. Імпортований Позивачем товар було задекларовано в товарній позиції УКТ ЗЕД 2710 - нафта або нафтопродукти, одержані з бітумінозних порід (мінералів), крім сирих; продукти, в іншому місці не зазначені, з вмістом 70 мас. % або більше нафти чи нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних порід (мінералів), причому ці нафтопродукти є основними складовими частинами продуктів; відпрацьовані нафтопродукти: в товарній підкатегорії 2710194300 - із вмістом сірки не більш як 0,001 мас.%.
Згідно з даними сертифіката відповідності (CERTIFIKATE ON CONFORMITY) №UA.TR.037.00232-16 імпортований Позивачем товар - паливо дизельне ULSD 10 РРМ із вмістом сірки до 10 мг/кг, код згідно з УКТ ЗЕД 2710 відповідає вимогам постанови Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2013 року №927 «Про затвердження технічного регламенту щодо вимог до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив» (Додаток 3), Модуль F1.
Під час митного оформлення Відповідачем було складено акт від 26 травня 2016 року №90305/2016/11 про взяття проб і зразків нафтопродуктів для встановлення характеристик, визначальних для класифікації товару згідно з УКТ ЗЕД.
Спірним рішенням про визначення коду товару від 30 червня 2016 року №КТ-903000000-0054-2016 код за УКТ ЗЕД задекларованого товару змінено з 2710194300 на 2710194790.
Так, класифікація товарів згідно з УКТ ЗЕД здійснюється саме з урахуванням Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, відповідних приміток до розділів та груп, текстового опису товарних позицій і тих характеристик товару, які є визначальними для класифікації, а саме: складу товару, способу його виготовлення, призначення, маркування, пакування тощо.
Розділ V «Мінеральні продукти» Митного тарифу України (Додаток до Закону України «Про Митний тариф України» від 19 вересня 2013 року №584-VII, що зберігав чинність на час виникнення спірних правовідносин) включає Групу 27 «Палива мінеральні; нафта і продукти її перегонки; бітумінозні речовини; воски мінеральні», до якої входить товарній позиція 2710, у якій термін "нафта або нафтопродукти, одержані з бітумінозних порід (мінералів)" означає не тільки нафту та нафтопродукти, одержані з бітумінозних порід, але і аналогічні продукти, а також продукти, що містять передусім змішані ненасичені вуглеводні. Ці продукти можуть бути одержані будь-яким способом за умови, що маса неароматичних складових частин перевищує масу ароматичних.
У примітці 2 до товарної групи 27 визначено, що у товарній позиції 2710 термін «нафта або нафтопродукти, одержані з бітумінозних порід (мінералів)» означає не тільки нафту та нафтопродукти, одержані з бітумінозних порід, але і аналогічні продукти, а також продукти, що містять передусім змішані ненасичені вуглеводні. Ці продукти можуть бути одержані будь-яким способом за умови, що маса неароматичних складових частин перевищує масу ароматичних.
У товарній позиції 2710: (d) термін «важкі дистиляти» (товарні категорії 2710 19 31-2710 19 99 та 2710 20 11-2710 20 90) означає нафтові фракції та інші нафтопродукти, менш як 65 об. % яких (включаючи втрати) переганяється при температурі 250 °С за методом ISO 3405 (еквівалентним методу ASTM D 86), або фракції, відсоток перегонки яких при температурі 250 °С не може бути визначений за цим методом; (e) термін «газойлі» (товарні категорії 2710 19 31-2710 19 48 та 2710 20 11-2710 20 19) означає важкі дистиляти, зазначені в пункті (d), 85 об. % яких (включаючи втрати) або більше переганяється при температурі 350 °С (за методом ISO 3405, еквівалентним методу ASTM D 86).
У товарній позиції 2710 19 товар важкi дистиляти: газойлi за кодом 2710 19 43 00 відповідає товар із вмістом сірки не більш як 0,001 мас. %; а кодам: 2710 19 46 00 - із вмістом сірки більш як 0,001 мас. %, але не більш як 0,002 мас. %; 2710 19 47 - із вмістом сірки більш як 0,002 мас. %, але не більш як 0,1 мас. %: 2710 19 47 10 - із вмістом сірки більш як 0,002 мас. %, але не більш як 0,005 мас. %; 2710 19 47 90 - інші.  
Як встановлено судами попередніх інстанцій, в основу оскаржуваного рішення покладено висновок експерта Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Державної фіскальної служби України від 23 червня 2016 року №142005701-0428, яким було встановлено, що наданий для дослідження проб товар ідентифіковано як важкі дистилянти, газойлі, для інших цілей - паливо дизельне зі вмістом сірки 0,0062 мас.% (62 мг/кг), та визначено код товару за УКТ ЗЕТ - 2710 19 47 90.
Вимоги до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив (далі - палива), що виробляються, вводяться в обіг та реалізуються на території України, з метою захисту життя та здоров`я людини, тварин, рослин, національної безпеки, охорони навколишнього середовища та природних ресурсів встановлює Технічний регламент щодо вимог до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2013 року №927, та розроблений з урахуванням Директиви 98/70/ЄС Європейського Парламенту та Ради від 13 жовтня 1998 року і Директиви 2005/33/ЄС Європейського Парламенту та Ради від 6 липня 2005 року.
Згідно з пунктом 3 Технічного регламенту дизельне паливо - суміш рідких вуглеводнів, отриманих в процесі переробки нафти, газового конденсату або їх сумішей, яка википає при температурі 170-360 °С та використовується у двигунах внутрішнього згоряння із запаленням паливно-повітряної суміші від стискання; екологічний клас (Євро3, Євро4, Євро5) - критерії, за якими визначають рівень екологічної безпеки автомобільного бензину та дизельного палива.
Пунктом 5 Технічного регламенту визначено, що дозволяється виготовлення, введення в обіг і обіг палив, які відповідають вимогам цього Технічного регламенту.
Відповідно до пункту 13 Технічного регламенту за екологічними показниками встановлено такі екологічні класи дизельного палива: Євро3, Євро4, Євро5. Дизельне паливо повинно відповідати вимогам, наведеним у додатку 3 до цього Технічного регламенту. Дизельне паливо може містити барвники та речовини-маркери. Можливе додавання до дизельного палива добавок (присадок), добавок на основі метилових/етилових естерів жирних кислот, які не погіршують експлуатаційних показників палива, не впливають негативно на екологічні, енергетичні та економічні показники двигунів, що підтверджено результатами випробувань, та допущені до застосування в установленому порядку.
Так, згідно з Додатком 3 до Технічного регламенту вміст сірки у дизельному паливі екологічного класу Євро5 не повинно перевищувати 10 міліграмів на один кілограм, Євро4 - не більше 50 та Євро3 - не більше 350 міліграмів на один кілограм відповідно.
З метою забезпечення впровадження та застосування Технічного регламенту щодо вимог до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2013 року №927, Державним підприємством «Науково-дослідний інститут нафтопереробної та нафтохімічної промисловості «МАСМА» (ДП «НДІННП «МАСМА») та Технічним комітетом стандартизації «Стандартизація продуктів нафтопереробки і нафтохімії» (ТК 38) розроблено Національний стандарт України «ПАЛИВО ДИЗЕЛЬНЕ ЄВРО. Технічні умови. ДСТУ 7688:2015».
У цьому стандарті за рівнем екологічної безпеки встановлено такі екологічні класи дизельного палива: ЄвроЗ, Євро4, Євро5. Дизельне паливо екологічного класу Євро5 відповідає вимогам і нормам, встановленим в EN 590:2013 Automotive fuels - Diesel - Requirements and test methods (Автомобільні палива. Дизельне паливо. Вимоги та методи випробування).
Так, у Таблиці 1 у пункті 4.2 ДСТУ 7688:2015 визначено, зокрема, що вміст сірки для дизельного палива Євро5 складає не більше 10 мг/кг із застосуванням методів контролю: згідно з ДСТУ EN ISO 20884 або ДСТУ ISO 20846-2), або EN ISO 20846 [8], або EN ISO 13032 [9]; відповідно, вміст сірки для дизельного палива Євро3 складає не більше 350 мг/кг із застосуванням методів контролю: згідно з ДСТУ EN ISO 20884 або ДСТУ ISO 20846-2), або ДСТУ ISO 20847-2), або ДСТУ EN ISO 14596-1), або ДСТУ ISO 8754-1), або ГОСТ 19121-1), або ASTM D 4294 [10].
Отже, використаний експертом Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень ДФС при дослідженні дизельного палива USLD 10 PPM метод контролювання ДСТУ ISO 20847:2009 (Нафтопродукти. Визначення вмісту сірки в автомобільному пальному методом рентгено-флуоресцентної спектрометрії з дисперсією за енергіями) (ISO 20847:2004, IDT), відповідає виявленому рівню вмісту сірки 62 мг/кг та екологічному класу дизельного палива Євро3.
Водночас, технічний стандарт ДСТУ ISO 20847:2009 встановлює метод визначення в автомобільних бензинах, включаючи ті, що містять до 2,7% кисню по масі, і в дизельних паливах, включаючи ті, що містять до 5% по об`єму метилового ефіру жирних кислот (FAME) з вмістом в них сірки від 30 мг/кг до 500 мг/кг. Відповідно до цього методу дослідження можливо аналізувати і інші концентрації сірки, але дані щодо збіжності результатів по відношенню до результатів, які виходять за рамки даного діапазону, не були встановлені для цього стандарту. 
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Позивачем заявлено до митного оформлення за митною декларацією від 26 травня 2016 року №903050000/2016/000214 товар: важкі дистилянти - газойлі-паливо дизельне ULSD 10 ppm із масовою часткою сірки 0,00056 мас.% з доданням, зокрема, сертифіката відповідності (Analytical Report) від 13 травня 2016 року №11583/16, наданого NAME OF ANALYSING CHEMIST&COMPANY:ISTANBUL LABORATORY, згідно з яким вміст сірки в дизельному паливі становить (Sulphur, ppm) - 5,6.
Отже, суду належало з`ясувати підстави для застосування Спеціалізованою лабораторією з питань експертизи та досліджень ДФС методу дослідження вмісту сірки у імпортованому паливі ISO 20847:2009 та встановити чи використовувались методи визначення вмісту сірки, що відповідають екологічному класу Євро 5 із вмістом сірки до 10 мг/кг.  
Водночас, зробивши висновок, що Спеціалізованою лабораторією з питань експертизи та досліджень ДФС при визначенні вмісту сірки було використано метод, який не відповідає ДСТУ 7688:2015, суд апеляційної інстанції залишив поза межами судового дослідження чи відповідає заявлений код УКТ ЗЕД, за яким було здійснено декларування товару за декларацією від 26 травня 2016 року №903050000/2016/000214 технічним характеристикам дизельного палива, заявленого до декларування як Євро 5 із вмістом сірки до 10 мг/кг та коду УКТ ЗЕД 2710194300 (акцизний податок 95 євро/1000 л). Ці обставини залишились не встановленими.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції роблячи висновки у цій справі виходив з того, що у висновку експертів Київського науково-дослідного інституту судових експертиз за результатами проведення криміналістичної експертизи нафтопродуктів та пально-мастильних матеріалів від 26 листопада 2018 року №15220/15221/16-34/23164/17-34 визначено фізико-хімічні показники проби у порівнянні з вимогами (ДСТУ 7688:2015 «Паливо дизельне Євро. Технічні умови) та зроблено висновок, що зразок дослідженої проби за визначним фракційним складом відповідає термінам «важкі дистиляти», «газойлі». Зразок наданого нафтопродукту за визначеним показником фракційного складу відповідає вимогам нормативної документації (ДСТУ 7688:2015 «Паливо дизельне Євро. Технічні умови). У наданому зразку палива вміст сірки становить 6 мг/кг. За визначеним показником «вміст сірки» зразок палива відповідає вимогам (ДСТУ 7688:2015 «Паливо дизельне Євро. Технічні умови) для дизельного палива екологічного класу Євро-5.
Так, ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 7 вересня 2016 року призначено фізико-хімічну експертизу, проведення якої доручено Київському науково-дослідному інституту судових експертиз.
На вирішення експертів поставлено питання:
яким є хімічний склад зразків товару, які відібрані 26 травня 2016 року, а саме дизельного палива USLD 10 PPM, виробник Opet Petrolculuk A.S, країна виробництва Туреччина, під митним забезпеченням типу 3, №903/046 (одна скляна пляшка ємністю 1 л із вмістом рідини близько 1 л);
яким є фракційний склад зразків товару, які відібрані 26 травня 2016 року, а саме дизельного палива USLD 10 PPM, виробник Opet Petrolculuk A.S, країна виробництва Туреччина, під митним забезпеченням типу 3, №903/046 (одна скляна пляшка ємністю 1 л із вмістом рідини близько 1 л).
Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 7 вересня 2016 року зупинено провадження в адміністративній справі №826/11118/16 до одержання результатів фізико-хімічної експертизи.
Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 7 грудня 2016 року провадження у справі було поновлено у зв`язку з тим, що від Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України надійшов лист за №15220/15221/16-34 про відсутність технічних можливостей визначення фракційного складу нафтопродуктів та потребою для дослідження залучення послуг сертифікованих випробувальних лабораторій за відповідним напрямом досліджень.
Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 вересня 2017 року  призначено фізико-хімічну експертизу, проведення якої доручено Київському науково-дослідному інституту судових експертиз з можливим залученням судового експерта з іншої установи (з повідомленням суду разом з доказами на підтвердження його кваліфікації).
На вирішення експерта поставлено наступні питання:
яким є хімічний склад зразків товару, які відібрані 26 травня 2016 року, а саме: дизельного палива USLD 10 PPM, виробник Opet Petrolculuk A.S, країна виробництва Туреччина, під митним забезпеченням типу 3, №903/046 (одна скляна пляшка ємністю 1 л із вмістом рідини близько 1 л);
яким є фракційний склад зразків товару, які відібрані 26 травня 2016 року, а саме: дизельного палива USLD 10 PPM, виробник Opet Petrolculuk A.S, країна виробництва Туреччина, під митним забезпеченням типу 3, №903/046 (одна скляна пляшка ємністю 1 л із вмістом рідини близько 1 л).
Згідно із вказаним висновком експертів Київського науково-дослідного інституту судових експертиз визначення вмісту сірки здійснювалось за EN ISO 13032:2012 Petroleum products - Determination of low concentration of sulfur in automotive fuels - Energy-dispersive X-ray fluorescence spectrometric method (ISO 13032:2012) (Нафтопродукти. Визначення низької концентрації сірки в автомобільних паливах. Метод рентгенофлуоресцентної спектрометрії з дисперсією за енергією).
Так, стандарт ЕN ISO 13032 встановлює метод випробувань для визначення вмісту сірки в автомобільному бензині, що містить до 3,7% кисню по масі (в тому числі змішаного з етанолом до 10 об.%), так і в дизельному паливі (в тому числі ті, які містять приблизно до 10 об.% метилового ефіру жирних кислот (FAME), з вмістом в них сірки в діапазоні від 8 мг/кг до 50 мг/кг (вміст сірки Євро 5 не більше 10 мг/кг). Цей метод дослідження надає можливість аналізувати також інші концентрації сірки, у той же час дані щодо збіжності результатів по відношенню до результатів, які виходять за рамки даного діапазону, не встановлені для цього стандарту.
Отже, цей метод застосовується для визначення вмісту сірки в діапазоні від 8 мг/кг до 50 мг/кг (вміст сірки Євро 5 не більше 10 мг/кг). Водночас, суд апеляційної інстанції роблячи висновки не звернув уваги, що за висновком КНДІСЕ від 26 листопада 2018 року №15220/15221/16-34/23164/17-34 вміст сірки у наданому зразку палива становить 6 мг/кг, тобто поза визначеними межами діапазону за стандартом ЕN ISO 13032.
Поряд з цим Верховний Суд звертає увагу, що у примітці 2 до Таблиці 1 ДСТУ 7688:2015 зазначено про те, що у разі розбіжностей щодо якості дизельного палива арбітражним методом є метод, зазначений першим у колонці «Метод контролювання».
При цьому, першим у колонці «Метод контролювання» навпроти класу Євро3 як і класу Євро5 вказано метод ДСТУ EN ISO 20884.
Згідно з висновком Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень ДФС №142005701-0428 отримані результати лабораторних досліджень проби за визначеним показником «Вміст сірки» не відповідають товаросупровідним документам та даним, заявленим у графі 31 МД від 26 травня 2016 року №903050000/2016/000214 (заявлено - 0,00056 мас.%, фактично - 0,0062 мас.%).
Отже, за результатом проведеного дослідження експертами Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень ДФС виявлено розбіжності щодо якості дизельного палива з даними товаросупровідних документів та митної декларації, тому за правилами ДСТУ 7688:2015 для визначення дійсного вмісту сірки у імпортованому Позивачем пальному застосуванню підлягав метод ДСТУ EN ISO 20884 (Нафтопродукти. Визначення вмісту сірки в автомобільних паливах. Рентгенофлуоресцентна спектрометрія з дисперсією за довжиною хвилі).
Цей стандарт установлює метод визначення вмісту сірки рентгено-флуоресцентною спектрометрією з дисперсією за довжиною хвилі (WDXRF) в рідких гомогенних автомобільних паливах у межах від 5 мг/кг до 500 мг/кг, у яких вміст кисню не перевищує 3,7 % (мас.). До таких продуктів належать дизельні палива, що містять до 10 % (об.) метилових естерів жирних кислот (МЕЖК), та автомобільні бензини, що містять не більше ніж 10 % (об.) етанолу.
За змістом встановлених обставин у цій справі судами попередніх інстанцій не було з`ясовано, чи проводилось для цілей визначення коду класифікації імпортованого дизельного палива за митною декларацією від 26 травня 2016 року №903050000/2016/000214 визначення вмісту сірки за арбітражним методом, як і не надано належної оцінки висновкам експертів Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень ДФС та Київського науково-дослідного інституту судових експертиз в контексті належності та відповідності застосованих методів вимірювань вмісту сірки у дизельному паливі, а тому відповідні обставини, що мають ключове значення для правильного вирішення цієї справи, залишились поза межами судової перевірки.
Щодо доводів скаржника про виконання судової фізико-хімічної експертизи особою без кваліфікації експерта Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до статті 10 Закону України «Про судову експертизу» (тут і надалі - у редакції на час проведення експертизи) судовими експертами можуть бути особи, які мають необхідні знання для надання висновку з досліджуваних питань.
Судовими експертами державних спеціалізованих установ можуть бути фахівці, які мають відповідну вищу освіту, освітньо-кваліфікаційний рівень не нижче спеціаліста, пройшли відповідну підготовку та отримали кваліфікацію судового експерта з певної спеціальності.
До проведення судових експертиз, крім тих, що проводяться виключно державними спеціалізованими установами, можуть залучатися також судові експерти, які не є працівниками цих установ, за умови, що вони мають відповідну вищу освіту, освітньо-кваліфікаційний рівень не нижче спеціаліста, пройшли відповідну підготовку в державних спеціалізованих установах Міністерства юстиції України, атестовані та отримали кваліфікацію судового експерта з певної спеціальності у порядку,  передбаченому цим Законом.
У статті 9 Закону України «Про судову експертизу» визначено, що атестовані відповідно  до цього Закону судові експерти включаються до державного Реєстру атестованих судових експертів, ведення якого покладається на Міністерство юстиції України. 
Особа або орган, які призначають або замовляють судову експертизу, можуть доручити її проведення тим судовим експертам, яких внесено до державного Реєстру атестованих судових експертів, або іншим фахівцям з відповідних галузей знань, якщо інше не встановлено законом.
Скаржник стверджує, що в порушення зазначених норм Київським науково-дослідним інститутом судових експертиз Міністерства юстиції України до виконання судової фізико-хімічної експертизи залучено ОСОБА_1 , який не має кваліфікації експерта та не внесений до Реєстру атестованих судових експертів.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у висновку експертів Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України за результатами проведення криміналістичної експертизи нафтопродуктів та паливно-мастильних матеріалів від 26 листопада 2018 року зазначено, що проведення експертизи доручено судовим експертам КНДІСЕ Сичу Олегу Альбертовичу та Корнієнку Андрію Юрійовичу та складено висновок експертизи за їх підписами. У розділі «Визначення вмісту сірки» зазначено про те, що дослідження на визначення вмісту сірки наданого зразка рідини проводилось з використанням обладнання Акредитованого випробувального центру 10 Хіммотологічного центру Міністерства оборони України, а результати проведеного дослідження вказані у паспорті якості №670 від 7 листопада 2018 року. Цей паспорт якості підписано керівником випробувального центру « 10ХЦ» ОСОБА_1 .
Варто врахувати, що згідно з пунктом 9 Технічного регламенту щодо вимог до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2013 року №927, документ про якість (паспорт якості) палива повинен містити, зокрема, підпис начальника відділу технічного контролювання або керівника лабораторії, яка виконує функції відділу, або уповноваженої особи, завірений печаткою.
Аналогічні вимоги визначені у підпункті 10.3 пункту 10 ДСТУ 7688:2015 «Паливо дизельне Євро. Технічні умови».
Таким чином, вимоги проведення експертного дослідження виключно атестованими та внесеними до Реєстру судовими експертами визначені у Законі України «Про судову експертизу», натомість, підписання паспорта якості дизельного пального, зокрема, керівником лабораторії, обладнання якої використано під час проведення дослідження, чітко узгоджується з нормами Технічного регламенту та ДСТУ 7688:2015. При цьому, висновок експертного дослідження від 26 листопада 2018 року не містить даних про залучення до проведення або виконання експертного дослідження керівником випробувального центру « 10ХЦ» ОСОБА_1 .
Отже, доводи скаржника щодо покладення обов`язку судового експерта на ОСОБА_1 без відповідної його кваліфікації є необґрунтованими.
Посилання ж суду апеляційної інстанції на висновки Верховного Суду у постанові від 11 грудня 2018 року у справі №826/10913/16 не є релевантними до спірних правовідносин, оскільки не є аналогічними.
У вказаній постанові висновки Верховного Суду ґрунтуються на встановлених обставинах щодо різниці між двома різними вимірюваннями густини палива при температурі 150 С у межах допустимої згідно з ДСТУ EN ISO 3675:2012 похибки вимірювання (1,2 кг/м3). 
Натомість, у межах розгляду цієї справи постало питання щодо використання належного методу визначення вмісту сірки дизельного палива для цілей митного оформлення імпортованого Позивачем товару та відповідність характеристик імпортованого пального даним митної декларації. 
Верховний Суд акцентує, що встановлення та перевірка зазначених обставин у цій справі є визначальним для вирішення питання класифікації заявленого до митного оформлення дизельного палива за митною декларацією за №903050000/2016/000214, тому правильне вирішення спору у цій справі потребує дослідження і з`ясування наведених вище обставин.
До повноважень Верховного Суду згідно зі статтею 341 КАС України не входить дослідження доказів, встановлення фактичних обставин справи або їх переоцінка, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.
Наведені обставини залишені поза судовим дослідженням суду першої інстанції, а суд апеляційної інстанції вказану помилку не виправив. З цих підстав рішення суду першої інстанції, також є таким, що ухвалене з порушенням норм процесуального права за неповного з`ясування обставин, що є ключовими для вирішення справи та винесення законного та обґрунтованого рішення, тому не може бути залишене в силі. 
Враховуючи викладене, висновки судів попередніх інстанції у цій справі зроблені за неправильного застосування норм матеріального права та з порушенням норм процесуального права в частині порушення принципу безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, що має наслідком скасування рішень судів попередніх інстанцій з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду даної справи для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
3.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою   статті 328 КАС України   визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої   статті 242 КАС України   судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанції передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень   статті 90 КАС України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені   статтею 242 КАС України.
Зокрема, судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої   статті 353 КАС України   є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог   статті 242 КАС України.
За таких обставин, касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями   345,   349,   353,   355,   359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Енергетичної митниці ДФС (правонаступник - Енергетична митниця Держмитслужби) задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 травня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року скасувати, а справу №826/11118/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                     Н.Є. Блажівська
Судді                                                                       О.В. Білоус
                                                                        І.Л. Желтобрюх