ПОСТАНОВА
Іменем України

01 квітня 2021 року   
Київ
справа №640/4693/19
адміністративне провадження №К/9901/2102/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 640/4693/19 за позовом Приватного акціонерного товариства «Київське автотранспортне підприємство 13061» до Головного управління ДФС у м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «Київське автотранспортне підприємство 13061» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 вересня 2019 року (головуючий суддя Федорчук А. Б.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року (головуючий суддя - Сорочко Є. О., судді: Єгорова Н. М., Федотов І. В.),
ВСТАНОВИВ:
У березні 2019 року Приватне акціонерне товариство «Київське автотранспортне підприємство 13061» (далі - позивач, ПрАТ «Київське АТП 13061») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило:
- скасувати повністю податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС №00002641402 від 4 березня 2019 року про збільшення ПрАТ «Київське АТП 13061» грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на загальну суму 989926,00 грн, в тому числі 791940,00 грн за податковими зобов`язаннями та 197986,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
- скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС №00002651402 від 4 березня 2019 року про збільшення ПрАТ «Київське АТП 13061» грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в частині визначення грошового зобов`язання на суму 73597,50 грн, в тому числі за основним платежем - 58878,00 грн, за штрафними санкціями - 14719,50 грн;
- скасувати повністю податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС №0013871406 від 4 березня 2019 року, яким до ПрАТ «Київське АТП 13061» застосовано пеню за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на загальну суму 202926,00 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що згідно з наказом №42 від 10 листопада 2016 року ПрАТ «Київське АТП 13061» здійснювало поточний ремонт нежитлового приміщення; ремонт було здійснено з метою проведення навчання у цьому приміщенні водіїв позивача, оскільки основним видом діяльності позивача є перевезення вантажів. Враховуючи, що позивач і до ремонту здійснював навчання своїх водіїв, позивач не очікував і не очікує у майбутньому збільшення економічних вигод від проведеного ремонту, відповідно, витрати на проведення поточного ремонту правомірно включалися до складу загальновиробничих витрат. Крім того, на переконання позивача, встановлена відповідачем сума заниження податку на прибуток не може дорівнювати тій сумі, що вказана в акті перевірки та в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, оскільки у такому випадку повинна визначатися з урахуванням амортизації, яка мала б бути нарахована на первісну вартість нежитлового приміщення, збільшену на суму витрат на його ремонт. 
Щодо другого порушення позивач зазначав, що при складанні декларації з ПДВ за жовтень 2016 року він помилково не включив до розділу ІІ «Податковий кредит» суми ПДВ за податковими накладними від 18 жовтня 2016 року №86 (35224,26 грн) та від 31 жовтня 2016 року №192 (37522,77 грн). Позивач самостійно у грудні 2016 року виявив заниження податкового кредиту за жовтень 2016 року на загальну суму 72747,00 грн, у зв`язку з чим подав уточнюючий розрахунок за жовтень 2016 року і відобразив відкориговані суми у декларації, яка подавалась за звітний місяць грудень 2016 року.
Щодо третього порушення позивач стверджував, що висновок контролюючого органу про те, що ПрАТ «Київське АТП 13061» порушило вимоги статті 2 Закону України від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (далі - Закон №185/94-ВР) є помилковим, оскільки транспортні засоби з моменту ввезення на територію України знаходились в Україні, були імпортовані та зареєстровані відповідно до вимог чинного законодавства. При цьому, порушення строків розрахунків допущено не було.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 16 вересня 2019 року у задоволенні позову відмовив повністю.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 17 грудня 2019 року рішення суду першої інстанції скасував в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС №0013871406 від 4 березня 2019 року, яким до позивача застосовано пеню за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на загальну суму в сумі 202926,00 грн. У скасованій частині ухвалив нове судове рішення, яким позовні вимоги в цій частині задовольнив, податкове повідомлення-рішення №0013871406 скасував. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 вересня 2019 року залишив без змін.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
У період з 27 листопада 2018 року по 11 січня 2019 року ГУ ДФС провело документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Київське АТП 13061» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 жовтня 2016 року по 30 вересня 2018 року, валютного законодавства за період з 1 жовтня 2016 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 жовтня 2016 року по 30 вересня 2018 року. За результатами перевірки складено акт від 18 січня 2019 року №22/26-15-14-02-03/05440979 (далі - Акт перевірки).
Згідно з висновками Акта перевірки ГУ ДФС встановило порушення позивачем, зокрема:
- пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України); пункту 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» (далі - П(С)БО 7), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №9, що призвело до заниження податкових зобов`язань зі сплати податку на прибуток на загальну суму 791940,00 грн, в тому числі за 2017 рік у сумі 3746,00 грн, за 9 місяців 2018 року в сумі 788194,00 грн;
- пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 73101,00 грн, в тому числі за листопад 2016 року на суму 364,00 грн, за грудень 2016 року на суму 72747,00 грн;
- статті 2 Закону №185/94-ВР, а саме: ненадходження товару на територію України на суму 35000,00 євро (еквівалент 1159507,10 грн) за контрактом від 7 лютого 2018 року №74/RU з компанією «Автомобильная логистика» (Росія); ненадходження товару на суму 15000,00 євро (еквівалент 504621,66 грн) за імпортним контрактом від 7 лютого 2018 року №75/RU з компанією «Автомобильная логистика» (Росія).
На підставі зазначених висновків Акта перевірки ГУ ДФС 4 березня 2019 року прийняло податкові повідомлення-рішення:
- №00002651402, яким ПрАТ «Київське АТП 13061» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 91389,00 грн, в тому числі за основним платежем - 73111,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 18278,00 грн;
- №00002641402, яким ПрАТ «Київське АТП 13061» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 989926,00 грн, в тому числі за основним платежем - 791940,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 197986,00 грн;
- №0013871406, яким до ПрАТ «Київське АТП 13061» застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 202926,00 грн.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що збільшення ПрАТ «Київське АТП 13061» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (податкове повідомлення-рішення від 4 березня 2019 року №00002651402) є правомірним, оскільки позивач не надав доказів реєстрації податкових накладних, які стали підставою для формування податкового кредиту. Також суд першої інстанції визнав правомірним податкове повідомлення-рішення від 4 березня 2019 року №0013871406, оскільки моментом надходження товару на територію України за імпортними контрактами є дата завершення митного оформлення товарів. Однак, у цій справі товар було поміщено у режим митного складу і доказів поміщення товарів у інший митний режим матеріали справи не містять, що свідчить про незавершення митного режиму митного складу, у який було поміщено транспортні засоби, а відтак, про обґрунтованість висновків контролюючого органу.
Перевіряючи правомірність податкового повідомлення-рішення №00002641402, суд першої інстанції вирішував питання обґрунтованості включення позивачем до складу загальновиробничих витрат витрати на ремонт нежитлового приміщення за адресою: місто Київ, вулиця Васильківська, 24 шляхом дослідження умов і змісту укладених позивачем договорів з Товариством з обмеженою відповідальністю «Нові Офісні Технології», Товариством з обмеженою відповідальністю «Основаніє», Товариством з обмеженою відповідальністю «Компас-Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Гермес 1996», Товариством з обмеженою відповідальністю «Градіон», Товариством з обмеженою відповідальністю «Спектр 21», Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 . За результатом дослідження наявних в матеріалах справи доказів у їх сукупності, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач здійснив витрати на підставі укладених із підрядними організаціями договорами з метою покращення стану об`єкта, а не підтримання його в робочому стані, що, відповідно, зумовлює збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання такого об`єкта та свідчить про безпідставність включення таких витрат до складу загальновиробничих витрат. При цьому, суд першої інстанції звернув увагу на відсутність доказів, підтверджуючих доводи позивача про проведення ним навчання водіїв як до здійснення ремонту, так і після його завершення, а також на підтвердження того, що здійснені в межах ремонту роботи необхідні для проведення навчання водіїв або свідчать про специфіку такого навчання чи необхідності його проведення. 
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині, виходив з того, що перебування під митним контролем товарів неможливе без їх фактичного ввезення в Україну. При цьому, первинним є фактичне переміщення товарів через митний кордон України, а тому, у разі ввезення на територію України товару, що підлягає митному оформленню, фактом поставки можна вважати товаросупровідні документи з відбитком штампа «Під митним контролем». У цій справі встановлено, що транспортні засоби, імпортовані на виконання контрактів від 7 лютого 2018 року, перетнули митний кордон України 14 лютого 2018 року та розміщені в митному режимі митного складу за митними деклараціями від 16 лютого 2018 року №UA125160/2018/540877 та від 16 лютого 2018 року №UA125160/2018/540880. З цих підстав суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що строк, визначений статтею 2 Закону №185/94-ВР, позивачем не порушено, відповідно, нарахування податковим органом пені за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності є протиправним.
Залишаючи рішення суду першої інстанції в іншій частині без змін, апеляційний суд погодився з висновками, викладеними у ньому. 
Так, погоджуючись із висновком про правомірність податкового повідомлення-рішення №00002641402, суд апеляційної інстанції звернув увагу, що в цій частині позовних вимог спірним є не питання наявності чи відсутності певних первинних документів, правильність їх оформлення, а питання можливості врахування в податковому обліку витрат, понесених на ремонт приміщення з огляду на мету такого ремонту. Суд погодився, що позивачем здійснювалося саме покращення стану об`єкта, а не підтримання його в робочому стані і що позивач не довів, що здійснені в межах ремонту роботи необхідні для проведення навчання водіїв або свідчать про специфіку такого навчання чи необхідності його проведення.
Додатково апеляційний суд зазначив, що під час розгляду справи судом апеляційної інстанції представник позивача надав копії відомостей реєстрації учасників планового навчання за вересень 2016 року - березень 2017 року, лютий 2017 року, грудень 2019 року та наказ від 15 вересня 2016 року № 8/1 «Про проведення навчання». 
Суд апеляційної інстанції зазначив, що будь яких мотивів не подання до суду першої інстанції зазначених документів за 2016-2017 роки, позивач не навів, а тому, враховуючи вимоги частини четвертої статті 308 КАС України, суд їх не прийняв. Враховуючи, що спірні правовідносини виникли із прийняттям у березні 2019 року оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, обставини, що виникли в майбутньому - у грудні 2019 року, не можуть свідчити про правомірність/неправомірність оскаржуваних рішень.
При цьому апеляційний суд дійшов висновку, що надані позивачем документи не дають підстав вважати, що проведення навчання водіїв як до здійснення ремонту, так і після його завершення здійснювалося саме у приміщенні за адресою: місто Київ, вулиця Васильківська, 24. Сам лише наказ, у якому визначено адресу приміщення проведення навчання, не є достовірним доказом того, що саме у цьому приміщенні відповідні навчання і проводилися у періоді проведення ремонтних робіт (2017 рік, 8 місяців 2018 року).
Оцінивши наданий позивачем висновок експерта, суд апеляційної інстанції зазначив, що він не містить належної оцінки обставин мети та сутності здійсненого ремонту, що є ключовим при розгляді даної справи, та формально ґрунтується виключно на наданих документах. Обставини ж можливості відображення спірних сум податкової звітності підлягають встановленню у ході вирішення спору судом, а не експертом, висновок якого є лише одним із можливих доказів у справі.
Також апеляційний суд погодився з висновком суду першої інстанції щодо правомірності податкового повідомлення-рішення №00002651402, оскільки доказів реєстрації податкових накладних від 18 жовтня 2016 року №86 на суму ПДВ 35224,26 грн та від 31 жовтня 2016 року №192 на суму ПДВ 37522,77 грн позивач не надав ані суду першої інстанції, ані суду апеляційної інстанції. При цьому, апеляційний суд відхилив доводи позивача про відсутність спору щодо факту реєстрації зазначених податкових накладних, оскільки вважав, що саме вказані порушення стали підставою для донарахування податкових зобов`язань.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині відмовлених позовних вимог, ПрАТ «Київське АТП 13061» подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення в частині відмови в задоволенні позову скасувати і ухвалити нове про задоволення позову. В іншій частині просить залишити без змін постанову апеляційного суду.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що за змістом пункту 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561 (далі - Методичні рекомендації №561) саме керівник підприємства, з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості витрат, приймає рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт. Позивач зазначає, що згідно з Наказом №42 від 10 листопада 2016 року, що виданий Головою Правління ПрАТ «Київське АТП 13061», прийнято рішення провести поточний ремонт, який не повинен змінити первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, а це означає, що проведення ремонтних робіт здійснювалося для підтримання його в робочому стані. З цих підстав, на переконання позивача, він правомірно включив до складу загальновиробничих витрат витрати на ремонт нежитлового приміщення, що відповідає пункту 15 П(С)БО 7. Натомість, судами неправильно застосовано до спірних правовідносин норми пункту 14 П(С)БО 7 і не обґрунтовано підстав, з яких відповідач і суди дійшли висновку, що позивач проводив ремонт саме з метою покращення стану об`єкта.
Також ПрАТ «Київське АТП 13061» посилається на те, що відомості, які датовані 2016 - 2017 роками, не були подані до суду першої інстанції через те, що ані відповідач, ані суд першої інстанції такі докази не запитували, не вимагали, а також не пропонували надати, що свідчить про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, що виявилося у неприйнятті таких доказів під час апеляційного розгляду справи. 
На переконання позивача, суди не надали належної правової оцінки його доводам, що у випадку правильності позиції відповідача про необхідність включення вартості проведеного ремонту до складу первісної вартості приміщення, розрахунок суми заниження податку на прибуток повинен був бути здійснений з урахуванням вимог пункту 29 П(С)БО 7 щодо необхідності нарахування амортизації на збільшену вартість нежитлового приміщення, а також пункту 15.4 П(С)БО 16 «Витрати» шляхом включення нарахованої амортизації за відповідні періоди до складу загальновиробничих витрат позивача.
Обґрунтовуючи помилковість висновків судів попередніх інстанцій про правомірність податкового повідомлення-рішення №00002651402, позивач у касаційній скарзі зазначає, що відповідні податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), а факт їх реєстрації чи не реєстрації не був підставою для донарахування відповідачем податкових зобов`язань. Позивач обґрунтовує, що згідно з Актом перевірки зміст порушення в цій частині полягає в безпідставному перенесенні від`ємного значення ПДВ попереднього звітного періоду. Так, ПрАТ «Київське АТП 13061» подало уточнюючий розрахунок, та перенесло значення графи 6 рядка 21 цього ж уточнюючого розрахунку в рядок 16.2 декларації за грудень (звітний період), керуючись пунктом 5 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28 січня 2016 року № 21 (далі - Порядок №21).
ГУ ДФС правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористалося. 
Верховний Суд ухвалою від 22 січня 2020 року відкрив касаційне провадження за скаргою ПрАТ «Київське АТП 13061».
Відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
З огляду на доводи касаційної скарги, предметом касаційного перегляду є рішення суду першої інстанції в частині, яка залишена без змін постановою апеляційного суду, а саме: в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 4 березня 2019 року:
- №00002641402, яким ПрАТ «Київське АТП 13061» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 989926,00 грн, в тому числі за основним платежем - 791940,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 197986,00 грн;
- №00002651402 в частині збільшення ПрАТ «Київське АТП 13061» суми грошового зобов`язання з ПДВ на 73597,50 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 58878,00 грн, за штрафними санкціями в сумі 14719,50 грн.
В частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 4 березня 2019 року №0013871406 постанова суду апеляційної інстанції не переглядається.
Проаналізувавши доводи касаційної скарги, колегія суддів встановила, що позивач не погоджується з висновком судів про правомірність податкового повідомлення-рішення №00002641402 з огляду на те, що керівником підприємства видано Наказ №42 від 10 листопада 2016 року про проведення саме поточного ремонту, що є підставою для віднесення витрат до складу загальновиробничих.
Колегія суддів вважає такі доводи безпідставними, оскільки відповідно до підпункту 15.4 пункту 15 П(С)БО 16 «Витрати» до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.
За визначенням, наведеним у пункті 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи - витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством.
Пункти 14, 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» визначають, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Пункт 29 Методичних рекомендацій № 561 передбачає, що рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкту основних засобів і списанням заміненого об`єкту. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.
Витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов`язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому (пункт 30 Методичних рекомендацій № 561).
Згідно з пунктом 31 Методичних рекомендацій № 561 вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.
Прикладами такого поліпшення є, зокрема: а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг).
З аналізу наведених правових положень слідує, що в бухгалтерському обліку заходи на поліпшення та ремонт основних засобів можуть відображатися по-різному. Насамперед, враховується характер проведення останніх та вплив на первісну вартість та первісно очікувані майбутні економічні вигоди від використання цього об`єкта. Водночас, відображенню в бухгалтерському обліку підлягає також і зменшення залишкової вартості основних засобів у зв`язку з їх частковою ліквідацією (знищенням).
Витрати, які здійснюються для підтримки об`єкта в робочому стані й отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання включаються до складу витрат поточного періоду на підставі акта виконаних робіт.
В той же час, у разі якщо за наслідками понесених витрат на ремонтні роботи відбулось поліпшення основного засобу, внаслідок чого, зокрема, зростає очікуваний термін корисного використання такого об`єкта, такі витрати слід відносити до капітальних інвестицій. Аналогічними є наслідки і у разі, якщо відбувається заміна окремого важливого компонента (частини) основного засобу, термін корисного використання якого відрізняється від терміну корисного використання такого основного засобу.
У постанові від 10 квітня 2020 року (справа №1440/1967/18) Верховний Суд вказав, що саме керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу поточної ситуації і їх істотності вирішує як класифікувати видатки. Тобто, керівництво підприємства визначає, які роботи вважаються поліпшенням об`єкта основних засобів, а які пов`язані з підтримкою їх в робочому стані. Залежно від цього видатки відображаються або як капітальні інвестиції з наступним збільшенням первісної вартості об`єкта основних засобів, або як видатки поточного періоду. Саме вид фактично здійсненого поліпшення визначає порядок обліку витрат підприємства на проведення такого. З наведеного випливає, що проведення поліпшення об`єкта передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об`єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, покращення умов праці тощо. Здійснення ж ремонту полягає у частковому відновленні окремих об`єктів для підтримання їх робочому стані.
Слід зауважити, що проведення капітального ремонту саме по собі не свідчить про необхідність автоматичної капіталізації понесених у такому випадку витрат. Необхідність капіталізації пов`язується саме із впливом проведеного ремонту на вартість основного засобу, період його експлуатації та взагалі можливість останньої без проведення ремонтних робіт.
У постанові від 22 червня 2020 року (справа №640/20205/18) Верховний Суд, підтримуючи позицію, викладену у постанові від 10 квітня 2020 року, зазначив, що право керівника підприємства на класифікацію витрат (поточні чи капітальні) не можна вважати таким, що є дискреційним. Така класифікація витрат має здійснюватися відповідно до вимог чинного законодавства та встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку.
Колегія суддів у цій справі не вбачає підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у зазначених постановах.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій правильно визначилися із предметом доказування в цій частині позовних вимог, досліджуючи саме характер і зміст проведених позивачем робіт у нежитловому приміщенні за адресою: місто Київ, вулиця Васильківська, 24. Перевіривши наведене судами обґрунтування у сукупності з встановленими ними обставинами на підставі наявних в матеріалах справи доказів, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що за своїм характером здійснені позивачем ремонтні роботи направлені саме на покращення стану об`єкта, а не підтримання його в робочому стані. 
Обґрунтованих доводів на спростування висновків суду касаційна скарга не містить. Посилання на документи, надані судам попередніх інстанцій на підтвердження проведення навчання водіїв у приміщенні, у якому здійснювався ремонт, колегія суддів вважає такими, що не спростовують правильність здійсненої судами кваліфікації проведеного ремонту і не доводять, що у період проведення ремонтних робіт приміщення було придатне до корисного використання і безпосередньо використовувалося.
При цьому, за правилами П(С)БО 7 «Основні засоби» нарахування амортизації має бути призупинене на час непридатності основного засобу до корисного використання, а тому безпідставними є доводи скаржника про необхідність при розрахунку податку на прибуток нарахувати амортизацію і включити її до складу загальновиробничих витрат. Крім того, з огляду на встановлені судами обставинами, які не заперечуються позивачем, ремонт проводився протягом усього періоду, який був предметом перевірки.
Так, пунктом 29 П(С)БО 7 «Основні засоби» передбачено, що нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об`єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об`єкта основних засобів. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання. 
У зв`язку з викладеним, колегія суддів вважає, що відмовляючи в задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №00002641402 суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм права або порушення норм процесуального права, у зв`язку з чим, колегія суддів вважає, що підстави для задоволення касаційної скарги в цій частині відсутні.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Водночас, проаналізувавши доводи касаційної скарги в частині незгоди із висновками судів попередніх інстанцій про правомірність податкового повідомлення-рішення №00002651402, колегія суддів вважає слушними доводи скаржника, що суди попередніх інстанцій неправильно визначилися із предметом доказування в цій частині позовних вимог.
Зазначаючи, що спір виник внаслідок відсутності доказів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, суди не звернули уваги на безпосередні висновки, зроблені контролюючим органом в Акті перевірки. Так, на сторінці 52 Акта перевірки ГУ ДФС зазначило, що проведеною перевіркою встановлено завищення задекларованих ПрАТ «Київське АТП 13061» показників у рядку 16 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» на загальну суму 72747 грн, в тому числі за грудень 2016 року в сумі 72747 грн. В ході перевірки встановлено, що ПрАТ «Київське АТП 13061» безпідставно відобразило в Декларації за грудень 2016 року ПДВ в сумі 72747 грн як перенесення від`ємного значення ПДВ попереднього звітного періоду в рядку 16.2 «збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків». Уточнюючим розрахунком від 16 грудня 2016 року №9244100071 за жовтень 2016 року ПрАТ «Київське АТП 13061» здійснило коригування на суму 72747 грн за податковими накладними від 18 жовтня 2016 року №86 на суму ПДВ 35224,26 грн та від 31 жовтня 2016 року №192 на суму ПДВ 37522,77 грн, які не були задекларовані за жовтень 2016 року в додатку 5 до Декларації з ПДВ. За жовтень 2016 року з урахуванням уточненого розрахунку в Декларації з ПДВ підприємством задекларовано від`ємне значення ПДВ 58878 грн. Ця сума відображена в рядку 16.2 «збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків» в Декларації з ПДВ за листопад 2016 року та задекларована в рядку 18 «Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» в сумі 82030 грн.
Аналогічна позиція викладена ГУ ДФС у відзиві на позовну заяву.
ПрАТ «Київське АТП 13061» у своєму позові зазначало, що при складанні декларації з ПДВ за жовтень 2016 року помилково не було включено до розділу ІІ «Податковий кредит» суми ПДВ за податковими накладними від 18 жовтня 2016 року №86 на суму ПДВ 35224,26 грн та від 31 жовтня 2016 року №192 на суму ПДВ 37522,77 грн. 
У грудні 2016 року позивач самостійно виявив заниження податкового кредиту у жовтні 2016 року на загальну суму 72747 грн, у зв`язку з чим скористувався своїм правом, передбаченим пунктом 50.1 статті 50 ПК України, подати уточнюючий розрахунок до податкової декларації від 16 грудня 2016 року №9244100071. Згідно з цим розрахунком збільшено податковий кредит за жовтень 2016 року на суму 72747 грн, в результаті чого за результатами жовтня 2016 року виникло від`ємне значення ПДВ у розмірі 58878,00 грн, яке було задекларовано у графі 6 рядка 21 Уточнюючого розрахунку як «сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду». 
Як зазначає позивач, оскільки уточнюючий розрахунок було подано 16 грудня 2016 року, то з урахуванням вимог пункту 5 розділу VI Порядку № 21 значення графи 6 рядка 21 такого уточнюючого розрахунку мало бути враховане у рядку 16.2 декларації з ПДВ, що подавалась за звітний місяць «грудень 2016 року». 
При цьому, як зазначав позивач, у нього виникло право на перенесення до рядка 16.2 декларації за грудень 2016 року суми 58878,00 грн, але він помилково переніс до цього рядка суму 72747 грн, що на 13869 грн більше, ніж потрібно, а тому просив скасувати податкове повідомлення-рішення саме в частині визначених грошових зобов`язань в сумі 73597,50 грн, з яких 58878 грн за основним платежем і 14719,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями. В іншій частині податкове повідомлення-рішення позивач не оскаржував.
Отже, предметом доказування в цій частині позовних вимог було правомірність відображення у декларації з ПДВ за грудень 2016 року від`ємного значення у розмірі 58878 грн у складі задекларованого розміру 72747 грн з огляду на те, що за позицією контролюючого органу розмір від`ємного значення, який виник у жовтні 2016 року (з урахуванням поданого уточнюючого розрахунку), був врахований у декларації з ПДВ за листопад 2016 року (в рядку 16.2 «збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків») і з урахуванням цього розміру в рядку 18 «Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» у листопаді 2016 року визначено суму до сплати 82030 грн.
Спору між сторонами щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН немає. Контролюючий орган не висловлював заперечень щодо наявності у позивача права на включення до податкового кредиту у жовтні 2016 року сум ПДВ за зазначеними податковими накладними, а уточнюючий розрахунок від 16 грудня 2016 року №9244100071 податковий орган прийняв без зауважень і з урахуванням даних, зазначених у ньому, дійшов висновку про порушення правил перенесення розміру від`ємного значення у наступних податкових періодах після періоду, за який подано уточнюючий розрахунок.
В матеріалах справи наявні податкові декларації за жовтень 2016 року (т. 1 а. с. 210 - 212) і грудень 2016 року (т. 1 а. с. 213 - 215), а також уточнюючий розрахунок від 16 грудня 2016 року (т. 1 а. с. 216 - 217), однак, які залишилися поза увагою судів попередніх інстанцій. Декларація з ПДВ за листопад 2016 року в матеріалах справи відсутня, в той час, як вона має істотне значення для правильного вирішення справи в цій частині позовних вимог. 
Колегія суддів звертає увагу, що за змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України). Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №00002651402, суди попередніх інстанцій не врахували висновків контролюючого органу, які стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення в частині, яка є предметом оскарження позивачем, тим самим не встановили дійсний предмет доказування у цій частині позовних вимог.
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій в цій частині, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, а так само і не встановлення судами предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №00002651402 підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи в означеній частині судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Оскільки справа направляється на новий розгляд в частині позовних вимог, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Київське автотранспортне підприємство 13061» задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 вересня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №00002651402 від 4 березня 2019 року в частині визначення грошових зобов`язань на суму 73597,50 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 58878,00 грн і за штрафними санкціями в сумі 14719,50 грн - скасувати, а справу в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 вересня 2019 року у не скасованій частині та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко