ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/14527/15
адміністративне провадження № К/9901/32956/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Спеціалізоване виробниче підприємство «Криворіждорвибухпром» на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2017 року у складі колегії суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М.,   Кругового О.О. у справі №804/14527/15 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Спеціалізоване виробниче підприємство «Криворіждорвибухпром» до Криворізької південної об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.09.2015 №0001432202 (форма «Р»),-
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Спеціалізоване виробниче підприємство «Криворіждорвибухпром» (далі - ТОВ «СВП «Криворіждорвибухпром», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Криворізької південної ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач) про визнання нечинним (недійсним) та скасування податкового повідомлення-рішення від 0001432202 від 08.09.2015.
1.2. В обґрунтування позову позивачем зазначено, що податковий орган дійшов помилкового висновку про те, що операції з придбання товарів та послуг ТОВ «СВП «Криворіждорвибухпром» у ТОВ «Укрвибухтехнологія» є контрольованими, з огляду на те, що позивач у 2014 році був платником ПДВ за звичайною ставкою.
2. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2015 позов задоволено.
2.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Криворізької південної ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 08.09.2015 №0001432202 (форма «Р»).
2.1. Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2017 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове про відмову в задоволенні позову.
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
3.1. ТОВ «Укрвибухтехнологія» є засновником ТОВ «СВП «Криворіждорвибухпром», якому належить 100 % статутного фонду ТОВ «СВП «Криворіждорвибухпром».
3.2. У період з 03.07.2015 по 16.07.2015 відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань порушення п.39.4 ст. 39 ПК України в частині неподання Звіту про контрольовані операції за 2014.
3.3. За результатами перевірки складено акт №101/2203/34440022 «Про результати документальної позапланової перевірки ТОВ «СВП «Криворіждорвибухпром» з питань неподання звіту про контрольовані операції за 2014 від 30.07.2015.
3.4. Проведеною перевіркою встановлено порушення підпункту 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПК України в частині неподання звіту про контрольовані операції за звітний період 2014  на загальну суму 207574740,10 грн.
3.5. На підставі висновків перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001432202 від 08.09.2015.
3.6. Так, встановлено, що у 2014 ТОВ «СВП «Криворіждорвибухпром» здійснювало господарські операції з ТОВ «Укрвибухтехнологія» згідно з договорами оренди, де ТОВ «СВП «Криворіждорвибухпром», як орендар та ТОВ «Укрвибухтехнологія», як орендодавець зобов`язалися про те, що орендодавець передає орендареві в строкове платне користування спеціальні відповідні автомобілі, а орендар - приймає дані автомобілі та сплачує орендодавцеві орендну плату.
3.7. Також на підставі аналізу податкової інформації (даних, що містяться в базах даних державного податкового органу) встановлено, що ТОВ «Укрвибухтехнологія» протягом 2014 року здійснювалася зовнішньоекономічна діяльність у режимі експорту згідно контрактів, укладених з ЗАО «Полімерсервіс» (м.Белгород, Російська Федерація).
3.8. Згідно декларацій з податку на додану вартість ТОВ «Укрвибухтехнологія» відображено вартість операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковується за нульовою ставкою: за лютий 2014 - 45983 грн та за вересень 2014 року - 118627 грн.
3.9. Однак, згідно з висновками контролюючого органу, протягом 2014 року позивачем здійснювалося придбання товарів у ТОВ «Укрвибухтехнологія», у той же час, ТОВ «Укрвибухтехнологія» здійснювало реалізацію товарів на експорт згідно з контрактами, укладеними із ЗАТ «Полімерсервіс» за експортною ставкою ПДВ - 0 %. Оскільки ТОВ «Укрвибухтехнологія» є засновником ТОВ «СВП «Криворіждорвибухпром» у статутному капіталі якого володіє часткою у розмірі 100 %, отже, вказані підприємства є пов`язаними особами. Проте, всупереч положенням пп.39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України ТОВ «СВП «Криворіждорвибухпром» не подано звіт про контрольовані операції за 2014 рік.
4. Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що операції з постачання ТОВ «Укрвибухтехнологія» товарів позивачу не є контрольованими операціями в контексті положень ст. 39 ПК України, з урахуванням чого обов`язку подавати звіт про контрольовані операції  у ТОВ «СВП «Криворіждорвибухпром» не виникло.
4.1. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в позові, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що операції між ТОВ «Укрвибухтехнологія» та ТОВ «СВП «Криворіждорвибухпром» були контрольованими, оскільки позивач протягом 2014 року сплачував податок на додатну вартість за нульовою ставкою, яка є відмінною від базової (основної) ставки, що встановлена ПК України на початок податкового (звітного) 2014 року, у зв`язку з чим на підставі статті 39 пункту 4 підпункту 2 ПК України платник податків повинен був подати звіт про контрольовані операції в звітному періоді, однак не подав, що є порушенням вимог ст. 120 п.3 ПК України.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5. ТОВ «СВП «Криворіждорвибухпром», посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення судів апеляційної інстанції, а постанову суду першої інстанції залишити в силі.
6. Відповідач правом подачі відзиву на касаційну скаргу позивача не скористався. 
7. Ухвалою Верховного Суду від 05.03.2021 вказану справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
8. Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
9. За змістом п. 39.4.2. статті 39 ПК України, платники податків (крім Національного банку України), які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, інформацію про здійснені контрольовані операції одночасно з поданням декларації з податку на прибуток підприємств (додаток до декларації).
10. Платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
11. Форма звіту про контрольовані операції встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. 
12. Відповідно до п. 39.2.1. статті 39 ПК України, для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є:
39.2.1.1. Для цілей нарахування податку на прибуток підприємств:
а) господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;
б) господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
39.2.1.1. господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;
господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - резидентами, які:
задекларували від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік;
застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року;
сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до цього Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року;
не були платниками податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість станом на початок податкового (звітного) року; 
13. 39.2.1.4. Операції, передбачені у підпунктах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума здійснених операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний календарний рік.
14. Відповідно до п. 39.4.1. ст 39 ПК України, для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням звітним періодом є календарний рік.
15. Як встановлено судами, до позивача було застосовано абз. 5 пп.39.2.1.1. ПК України щодо контрагентів, які сплачують податок зі іншою ставкою, ніж базова, що встановлена відповідно до цього Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року. 
16. Тому, для вирішення спору судам необхідним було встановити, чи є операції контрольованими, а саме господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - резидентами, які сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до цього Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року.
17. Водночас, судом апеляційної інстанції не надано оцінки тій обставині, що позивач у 2014 році був платником податку на додану вартість за ставкою 20% (базова), а у лютому і вересні 2014 році здійснив експорт товарів, тобто здійснив операції, які обкладаються ПДВ за нульовою ставкою.
18. При цьому, апеляційний суд, погоджуючись з висновками контролюючого органу про необхідність подання позивачем звіту про контрольовані операції, обмежився цитуванням норм чинного законодавства, при цьому не встановлював характер та реальність господарських операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - резидентами.
19. Колегія суддів зауважує, що для визначення вартісного критерію, передбаченого у підпунктах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнання операцій контрольованими належним доказом у розумінні КАС України є первинна документація щодо здійснення відповідних господарських операцій, однак апеляційним судом вказаним доказам належної оцінки надано не було та не встановлено обсяг господарських операцій з контрагентом при визнанні операцій контрольованими.
20. Так, дослідженню підлягають обставини можливості реального здійснення платником податків зазначених операцій з пов`язаними особами з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; наявності необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, наявності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; наявність обліку господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди; здійснення операцій з товаром, наявність первинних документів обліку.
21. Як зазначив Верховний Суд у постанові від 11 березня 2020 року у справі  №640/21019/18 (№К/9901/27885/19), «без встановлення цих обставин висновок судів попередніх інстанцій про те, що обсяг господарських операцій між позивачем та Huali (Asia) Industries Co Limited за  2015 рік не відповідає вартісному критерію визнання операцій контрольованими є таким, що ґрунтується виключно на припущеннях та не підтверджуються жодними належними та допустимими доказами, у розумінні ст. ст. 73, 74 КАС України, як наслідок, суд касаційної інстанції позбавлений можливості сформувати позицію щодо правомірності/протиправності висновків податкового органу про виникнення у позивача обов`язку подання звіту про контрольовані операції за вказаний період».
22. Так, висновок податкового органу про невиконання позивачем вимог ст.39 ПК України та в частині неподання Звіту про контрольовані операції за 2014 рік ґрунтується на тому, що загальна сума операцій позивача із ТОВ «Укрвибухтехнологія» за звітний період 2014 року на загальну суму 207574740,10 грн, з огляду на що такі операції підпадають під визначення контрольованих.
23. У свою чергу, судом апеляційної інстанції не встановлено обсягу господарських операцій з контрагентом та не з`ясовано чи відповідають вартісному критерію визнання операцій контрольованими. Тобто, судом не встановлювались обставини з посиланням на конкретні докази, які містять відомості про фінансово-господарські операції, що відбувались між ТОВ  «Укрвибухтехнологія» та ТОВ «СВП «Криворіждорвибухпром».
24. Таким чином, суд апеляційної інстанції не в повній мірі встановив фактичні обставини справи, що мають значення для правильного вирішення спору по суті.
25. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
26. Однак, судом апеляційної інстанції обставини справи досліджені судами не в повному обсязі, тому, для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному доказу окремо у та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи та на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з повним відображенням аналізу і оцінки в мотивувальній частині  рішення.
27. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
28. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
29. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судом апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи в частині спірних правовідносин, що призвело до ухвалення рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому таке рішення підлягає скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий апеляційний розгляд.
30. Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
31. Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Спеціалізоване виробниче підприємство «Криворіждорвибухпром» -  задовольнити частково.
32. Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2017 року скасувати.
33. Справу №804/14527/15 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Спеціалізоване виробниче підприємство «Криворіждорвибухпром» до Криворізької південної об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.09.2015 №0001432202 (форма «Р») - направити на новий апеляційний розгляд до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду.
34.  Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                    І.В. Дашутін
Судді                                                                                                                              О.О. Шишов

                                                                                                                    М.М. Яковенко