ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 820/1996/18
адміністративне провадження № К/9901/656/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу  Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2018 року (головуючий суддя Кухар М.Д.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року (головуючий суддя Бартош Н.С., судді Мінаєва О.М., Макаренко Я.М.) у справі за адміністративним позовом Автогаражного кооперативу "Велозаводська" до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2018 року Автогаражний кооператив "Велозаводська" звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ГУ ДФС у Харківській області), в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 29 грудня 2017 року № 0013541410, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 1350000 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року, адміністративний позов задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області від 29 грудня 2017 року №0013541410. Стягнути з ГУ ДФС у Харківській області на користь Автогаражного кооперативу "Велозаводська" суму сплаченого позивачем судового збору у розмірі 20250 грн. 
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Харківській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а саме пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. 
Також ГУ ДФС у Харківській області подано заяву про заміну відповідача ГУ ДФС у Харківській області на його правонаступника - ГУ ДПС у Харківській області.
Так, згідно постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року № 537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби України за переліком згідно з додатком 1, а також реорганізовано територіальні органи Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби України за переліком згідно з додатком 2. Згідно з додатками 1 та 2 вказаної постанови Кабінету Міністрів України утворено ГУ ДПС у Харківській області до якого приєдналося ГУ ДФС у Харківській області.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21 серпня 2019 року № 682-р "Питання Державної податкової служби" визначено можливість забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227 "Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну фіскальну службу України" функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на Державну податкову службу. 
Згідно постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року №1200 "Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України" Державна податкова служба України є правонаступником прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби України у відповідних сферах діяльності. Основні завдання та повноваження Державної податкової служби України визначені у Положенні про ДПС, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227.
ГУ ДПС у Харківській області зареєстровано як юридичну особу і включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань згідно Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" за кодом 43143704.
За змістом статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про заміну відповідача у цій справі з ГУ ДФС у Харківській області на його правонаступника - ГУ ДПС у Харківській області.
Автогаражний кооператив "Велозаводська", скориставшись своїм правом надав до суду заперечення на касаційну скаргу, в яких, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначив, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просив відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що  ГУ ДФС у Харківській області 18 грудня 2017 року на підставі наказу щодо проведення фактичної перевірки від 8 грудня 2017 року № 7644 проведено перевірку Автогаражного кооперативу "Велозаводська", за результатами якої 18 грудня 2017 року складено Акт фактичної перевірки щодо норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності документа, що підтверджує державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців відповідно до закону, ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), зареєстрований 19 грудня 2017 року за №1488/20/36/23004153 (далі - Акт перевірки).
Під час перевірки встановлено порушення пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637  (із змінами та доповненнями), а саме не оприбуткування готівки у повній сумі її фактичних надходжень у день одержання коштів у розмірі 270000 грн до каси підприємства. 3 лютого 2016 року у касовій книзі підприємства не здійснено облік готівки на підставі прибуткового касового ордеру №1 від 3 лютого 2016 року на суму 270000 грн.
На підставі Акта перевірки контролюючим органом 29 грудня 2017 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0013541410, яким до позивача на підставі Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 1350000 грн.
Не погодившись з прийнятим 29 грудня 2017 року ГУ ДФС у Харківській області податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із позовом про його скасування.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення Автогаражним кооперативом "Велозаводська" приписів п. 2.6 Положення проведення касових операції у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління НБУ №637 від 15 грудня 2004 року з огляду на те, що фактичного внесення грошових коштів у сумі 270000 грн у касу Автогаражного кооперативу "Велозаводська" не відбулося, корінець до прибуткового касового ордеру є підробленим директором кооперативу - ОСОБА_1 , контролюючим органом не досліджувалася, а ні наявність коштів на місці проведення розрахунків, а ні касова книга, а тому прийняте податкове повідомлення-рішення від 29 грудня 2017 року №0013541410 про застосування штрафних санкцій підлягає скасуванню.
Зазначена позиція підтримана Харківським апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Водночас, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду вважає, що надаючи оцінку правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 29 грудня 2017 року 0013541410, необхідно враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі № 1340/3510/18.
Так, Велика Палата Верховного Суду у цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 8 червня 1995 № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
Положеннями абзацу третього статті 1  Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
6 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято  Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім  Податкового кодексу України, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» цього Закону визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року №265/95-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.
Пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).
Тобто, як норма пункту 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у  статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.
При цьому, як було зазначено, абзацом третім статті 1  Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом із тим, прийнятим 6 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  також установлена відповідальність за порушення вимог цього  Закону  до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12 червня 1995 року, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 6 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
Статтею 1  Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
Пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього  закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1  Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.
Як вбачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення  Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки, шляхом прийняття  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР  ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 2 квітня 2013 року у справі  №21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень  Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  у правовідносинах, що виникли після набрання чинності  Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР.
В свою чергу, суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, яке визнається протиправним та скасовується, інше податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій, яке б відповідало закону, або давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, що належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
Відповідно до частини першої  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України  передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2018 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року змінити в частині мотивів задоволення адміністративного позову.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2018 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх