ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/534/15
адміністративне провадження № К/9901/26383/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Вільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду у складі судді Сіпаки А.В. від 15 вересня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Божко Л.А., суддів Прокопчук Т.С., Лукманової О.М. від 24 березня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Алкор ЛТД» до Вільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

У січні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Алкор ЛТД» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Вільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області (правонаступник - Вільнянська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Запорізькій області; далі - відповідач, Інспекція), в якому просило: 1) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 12 листопада 2014 року №0007071700 та №0001001700; 2) визнати задоволеною скаргу Товариства від 24 листопада 2014 року за №97 у повному обсязі; 3) визнати скасованими з 16 грудня 2014 року податкові повідомлення-рішення від 12 листопада 2014 року №0007071700 та №0001001700.

Предметом перевірки судів у цій справі були прийняті Інспекцією податкові повідомлення-рішення від 12 листопада 2014 року: №0007071700, яким Товариству визначено суму податкового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб (далі - ПДФО) у розмірі 5849,44 грн. (в тому числі за основним платежем - 10,73 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 5838,71 грн.); №0001001700, яким Товариству визначено суму податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 94380,49 грн. (в тому числі за основним платежем - 55385,38 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 38995,11 грн.).

Оскаржувані рішення Інспекція прийняла на підставі проведених документальних планової та позапланових перевірок, результати яких оформлено актами №378/08-06-22/36803702 від 06 червня 2014 року, №454/08-06-22/36803702 від 31 липня 2014 року та №535/08-06-22/36803702 від 03 жовтня 2014 року.

Перевірками встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог підпунктів 164.2.11, 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (далі - ПК України), яке полягало у тому, що Товариством до загального місячного оподаткованого доходу платників податку не включено вартість наданих за рахунок коштів підприємства додаткових благ, а саме ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) у листопаді 2011 року у вигляді оплати авіаквитка на суму 1000 грн. та ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_2 ) у жовтні 2012 року у вигляді оплати за путівку та проживання в ТОВ «Трускавецьінвест» на суму 16040 грн., що призвело до неутримання та неперерахування ПДФО у сумі 3070 грн.; не утримано та не перераховано до бюджету у липні та серпні 2011 року ПДФО у розмірі 60,85 грн. із сум надміру виплачених коштів гр. ОСОБА_2 , отриманих на відрядження або під звіт та неповернутих у встановлені законодавством строки; протягом перевіряємого періоду до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1-ДФ) Товариством не включались відомості про суми виплачених доходів фізичним особам - підприємцям, зокрема ФОП ОСОБА_3 (рнокпп- НОМЕР_3 ) за придбані етикетки, ФОП ОСОБА_4 (рнокпп НОМЕР_4 ) за надані автопослуги, ФОП ОСОБА_5 (рнокпп - НОМЕР_5 ) за надані транспортні послуги, ФОП ОСОБА_6 (рнокпп - НОМЕР_6 ) за дріт, ФОП ОСОБА_7 (рнокпп НОМЕР_7 ) за тканину фільтрувальну та ін., у зв`язку з чим Товариство занизило відповідні зобов`язання з ПДФО.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2016 року, позов задоволено частково; скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

В частині задоволених позовних вимог, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, обґрунтовував свою позицію відсутністю у позивача обов`язку утримувати та перераховувати ПДФО із коштів, виплачених на відшкодування працівникам вартості авіаквитка та путівки й проживання, адже у відповідності до підпункту 165.1.35 пункту 165.1 статті 165 ПК України вартість путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку й не є додатковим благом фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із своїм роботодавцем, та їх оподатковуваним доходом у розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, як наслідок, Товариство не є податковим агентом по відношенню до вказаних осіб. Також за висновками судів підстави для утримання позивачем ПДФО при виплаті доходу фізичним особам-підприємцям, які одночасно є працівниками Товариства, відсутні, оскільки останні є платниками єдиного податку згідно із спрощеною системою оподаткування, а отже, з урахуванням положень підпункту 165.1.36 пункту 165.1 статті 165 ПК України, не включаються до їх загального місячного (річного) оподатковуваного доходу виплачені їм суми коштів на придбання товарно-матеріальних цінностей й, до того ж, придбані цими особами товари належать на праві власності Товариству.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. По суті ж, як вбачається зі змісту касаційної скарги, відповідач не погоджується із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій саме в частині задоволених позовних вимог.

В своїй касаційній скарзі зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, наводячи нормативно-правове обґрунтування й мотиви, аналогічні викладеним контролюючим органом у актах перевірок.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

За визначенням, наведеним у абзаці другому пункту 164.1 статті 164 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом його походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 16.2 статті 162 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

У відповідності до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

У підпункті 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України одним із видів додаткових благ розуміються суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом (абзац «г»).

За змістом абзацу «а» пункту 171.2 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших оподатковуваних доходів джерелом їх походження в Україні, є податковий агент, який в силу вимог підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України при нарахуванні (виплаті, наданні) оподатковуваного доходу на користь платника податку зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Таким чином податковий агент при нарахуванні (виплаті) фізичним особам доходів у вигляді додаткового блага, зокрема при виплаті коштів, які не є заробітною платою, не пов`язані з виконанням обов`язків трудового найму та не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), повинен нарахувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок від суми такого доходу.

Перелік же доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, наведений у статті 165 ПК України.

У справі, яка розглядається, свою позицію про відсутність у позивача як податкового агента обов`язку утримувати та перераховувати ПДФО із коштів, виплачених на відшкодування працівникам вартості авіаквитка та путівки й проживання, а саме ОСОБА_1 у листопаді 2011 року та ОСОБА_1 у жовтні 2012 року, суди побудували на тому, що згідно підпункту 165.1.35 пункту 165.1 статті 165 ПК України вартість путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку й не є додатковим благом фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із своїм роботодавцем, та їх оподатковуваним доходом у розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Однак за змістом згаданої норми (підпункту 165.1.35 пункту 165.1 статті 165 ПК України), на яку посилалися суди, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються доходи у вигляді вартості путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування, у тому числі на реабілітацію інвалідів, на території України платника податку та/або його дітей віком до 18 років, які надаються йому безоплатно або із знижкою (у розмірі такої знижки) професійною спілкою, до якої зараховуються профспілкові внески платника податку - члена такої професійної спілки, створеної відповідно до законодавства України, або за рахунок коштів відповідного фонду загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Тобто умовою для звільнення від оподатковування наданого доходу у вигляді компенсації вартості путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування за підпунктом 165.1.35 пункту 165.1 статті 165 ПК України є надання таких путівок професійною спілкою, до якої зараховуються профспілкові внески платника податку - члена такої професійної спілки, або за рахунок коштів відповідного фонду загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Встановлені ж у ході розгляду справи обставини свідчать, що оплата за путівку та проживання, а також авіаквиток була здійснена саме Товариством на розрахункові рахунки ТОВ «Трускавецьінвест» та ТОВ «Туристична фірма «Сам», що, у свою чергу, свідчить про помилковість застосування судами попередніх інстанцій норми підпункту 165.1.35 пункту 165.1 статті 165 ПК України до таких правовідносин й передчасність їх висновку про відсутністю у позивача обов`язку утримувати та перераховувати ПДФО із коштів, сплачених на відшкодування таких послуг.

До того ж, пославшись на підпункт 140.1.7 пункту 140.1 статті 140 ПК України, у відповідності до якої при визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, зокрема витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, в межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в`їзд (віз), обов`язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов`язані з правилами в`їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв`язку із здійсненням таких витрат, суд апеляційної інстанції, однак, не навів обґрунтованих мотивів щодо поширення дії вказаної норми на правовідносини, які є предметом дослідження у справі.

Зміст же підпункту 140.1.7 пункту 140.1 статті 140 ПК України дає підстави для висновку про те, що понесені платником податку витрати на відшкодування працівникам вартості проживання та проїзду повинні бути пов`язані з відрядженням осіб, тобто з провадженням господарської діяльності суб`єкта господарювання.

Втім таких обставин судами попередніх інстанції не встановлено у ході розгляду справи.

Стосовно ж висновку Інспекції про заниження Товариством відповідних сум ПДФО внаслідок неоподаткування доходу, виплаченого фізичним особам-підприємцям, які одночасно є працівниками позивача, слід зазначити наступне.

Пунктом 177.8 статті 177 ПК України встановлено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Отже суб`єкти господарювання не мають законодавчих підстав для утримання податку з доходів, виплачуваних фізичним особам-підприємцям, крім випадку, коли буде встановлено, що відносини за цивільно-правовим договором фактично є трудовими.

Однак суди, дійшовши висновку про відсутність підстав для утримання позивачем ПДФО при виплаті доходу ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 та ін., так і не встановили зміст (суть) правовідносин Товариства із вказаними особами, обов`язків (функцій) останніх у таких відносинах й, як наслідок, не надали правової оцінки природі виплаченого на їх користь доходу (коштів), тому передчасно вказали на можливість його кваліфікації як такого, що отриманий від здійснення фізичними особами - підприємцями підприємницької діяльності, по відношенню до яких позивач не є податковим агентом та не має обов`язку оподаткування виплаченого їм доходу.

Окрім того слід зазначити, що встановлені в акті перевірки порушення, які призвели до заниження об`єкта оподаткування, обґрунтовані відповідачем й, окрім іншого, неутриманням та неперерахуванням Товариством до бюджету у липні та серпні 2011 року ПДФО у розмірі 60,85 грн. із сум надміру виплачених коштів гр. ОСОБА_2 , отриманих на відрядження або під звіт та неповернутих у встановлені законодавством строки.

Такому порушенню судом першої інстанції при вирішенні спору по суті жодної правової оцінки надано не було й суд апеляційної інстанції наведених недоліків не усунув.

Не встановили й суди, яким чином останнє вплинуло на загальну суму грошових зобов`язань з ПДФО, визначених Інспекцією у відповідних податкових повідомленнях-рішеннях.

Частинами четвертою, п`ятою статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій) передбачено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів.

Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині першій статті 86 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.

Частиною першою статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.

Як передбачено статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.

Допущені судами при з`ясуванні обставин цієї справи недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.

Враховуючи вказане, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справа у відповідній частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Щодо позовних вимог, рішення про відмову у задоволенні яких прийнято судом першої інстанції, яке підтримано апеляційним судом, то в цій частині, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, судові рішення касаційним судом не переглядаються.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Вільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2016 року скасувати в частині вирішення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 листопада 2014 року №0007071700 та №0001001700 та направити справу у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2016 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко