ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 560/4271/18
адміністративне провадження № К/9901/24281/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019 (головуючий суддя: Курко О.П., судді: Гонтарук В.М., Біла Л.М.) у справі №560/4271/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У грудні 2018 року ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, в якому з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просив:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення № 166355-17 від 30.06.2015 на суму 13077,78грн., № 8918996-13 від 30.06.2016 на суму 18740,40грн., №1428511-13 від 30.06.2017 на суму 19864,83грн., № 1455305-1303-2210 від 06.09.2018 на суму 1982,47грн.;
- зобов`язати Головне управління ДФС у Хмельницькій області провести перерахунок орендної плати за земельну ділянку, передану в користування ОСОБА_1 на підставі договору оренди землі від 22.08.2013 площею 894 кв. м за адресою: АДРЕСА_1 , кадастровий номер 6810800000:07:011:1003, починаючи з 22.08.2013 і до 2017 року включно та на підставі додаткової угоди від 11.07.2018 до договору оренди землі від 22.08.2013 прийняти податкові повідомлення - рішення із зменшеним розміром орендної плати за землю починаючи з 22.08.2013 по 31.12.2017.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 22.04.2019 позовні вимоги задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення № 166355-17 від 30.06.2015, № 8918996-13 від 30.06.2016, №1428511-13 від 30.06.2017. Зобов`язав Головне управління ДФС у Хмельницькій області провести перерахунок орендної плати за земельну ділянку передану в користування ОСОБА_1 на підставі договору оренди землі від 22.08.2013 площею 894 кв.м за адресою: АДРЕСА_1 , кадастровий номер 6810800000:07:011:1003, починаючи з 22.08.2013 і до 2017 року включно. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 24.07.2019 рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22.04.2019 скасував в частині задоволених позовних. Ухвалив у цій частині нове рішення, яким відмовив у задоволенні позовних вимог. В решті рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22.04.2019 залишив без змін.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій встановили такі обставини.
Рішенням Старокостянтинівської міської ради Хмельницької області від 22.08.2013 №14 земельну ділянку площею 894 кв.м, розташовану по пров. АДРЕСА_1 , з цільовим призначенням - для іншого комерційного використання надано ОСОБА_1 на умовах оренди. Також встановлено орендну плату в сумі 10470,57 грн. в рік, що становить 12% від нормативно грошової оцінки земельної ділянки (87254,75 грн.).
На підставі вищевказаного рішення між Старокостянтинівською міською радою (орендодавець) та позивачем (орендар) укладено договір оренди земельної ділянки від 22.08.2013, відповідно до якого орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі у розмірі 10470,57 грн. за рік (872,55 грн. за місяць), що становить 12% від нормативної грошової оцінки.
Державна реєстрація договору оренди земельної ділянки здійснена 20.12.2013, що підтверджується витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права.
Старокостянтинівським управлінням Головного управління ДФС у Хмельницькій області прийнято податкові повідомлення - рішення про визначення суми податкового зобов`язання з орендної плати, а саме:
- № 166355-17 від 30.06.2015 на суму 13077,78 грн.;
- № 8918996-13 від 30.06.2016 на суму 18740,40 грн.;
- № 1428511-13 від 26.04.2017 на суму 19864,83 грн.;
Таке нарахування було здійснено на підставі договору оренди земельної ділянки від 22.08.2013.
Разом з тим, Старокостянтинівською міською радою 11.07.2018 прийнято рішення №34 п.8/29/VII, яким вирішено внести зміни та доповнення до пункту 2 рішення 33 сесії міської ради від 22.08.2013 про надання земельної ділянки в оренду фізичній особі, виклавши його в такій редакції: "Встановити з 22.08.2013 ОСОБА_1 орендну плату за земельну ділянку в розмірі 1986,48 грн. в рік, що становить 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки (з урахуванням індексації)".
Крім того пунктом 2 вищевказаного рішення визначено, що перерахунок зменшення розміру орендної плати (з урахуванням індексації), з розрахунку 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, здійснити з 22.08.2013.
Також 11.07.2018 між Старокостянтинівською міською радою та позивачем укладено додаткову угоду до договору оренди земельної ділянки зареєстрованого за №4121640 від 20.12.2013, згідно якої:
- викладено пункт 4 договору в наступній редакції: "Нормативна грошова оцінка земельної ділянки станом на 01.01.2018 становить 66215,88 грн. (згідно витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки № 175/203-18 від 12.06.2018)";
- викладено пункт 7 договору в наступній редакції: "Орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі у розмірі 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки та становить 1986,48 грн. в рік. Перерахунок, зменшення розміру орендної з розрахунку 3% від нормативно-грошової оцінки земельної ділянки плати (з урахуванням індексації) здійснити з 22.08.2013".
З огляду на таке, позивач 26.07.2018 звернувся до Старокостянтинівського відділення Красилівської ОДПІ із заявою, в якій просив провести перерахунок орендної плати за земельну ділянку відповідно до додаткової угоди від 11.07.2018 до договору оренди земельної ділянки зареєстрованого 20.12.2013.
На вказане звернення Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області підготовлено лист, яким позивача повідомлено, що податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 Податкового кодексу України. Здійснення перерахунку орендної плати за попередні періоди відповідно до норм Податкового кодексу України не передбачено.
При цьому відповідачем проведено перерахунок орендної плати за земельну ділянку із врахуванням індексації за 2018 рік та 06.09.2018 прийнято податкове повідомлення - рішення № 1455305-1303-2210 на суму 1982,47 грн.
За встановлених обставин суди дійшли різних висновків щодо заявлених позовних вимог.
Так, рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог аргументовано наявністю підстав для перегляду податковим органом нарахувань податкових зобов`язань з орендної плати за землю, що визначені оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, зважаючи на прийняття Старокостянтинівською міською радою рішення від 11.07.2018 та підписання додаткової угоди від 11.07.2018, які зумовили встановлення іншого розміру орендної плати за землю з часу укладення договору оренди (22.08.2013).
Разом з тим, суд дійшов висновку щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 06.09.2018 № 1455305-1303-2210, оскільки таке рішення прийнято з урахуванням умов додаткової угоди від 11.07.2018. 
При цьому постанова суду апеляційної інстанції мотивована відсутністю у податкового органу підстав для перерахунку орендної плати за земельну ділянку, починаючи з 22.08.2013 і 2017 року включно, адже положення Податкового кодексу України не передбачають здійснення перерахунку орендної плати за землю за попередні звітні періоди; крім того, зазначив, що зміна розміру ставки податку з орендної плати за землю, яка відбулася у 2018 році, не може слугувати підставою для скасування та визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих у 2015, 2016, 2017 роках. 
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить постанову суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Зокрема вказує на те, що позовні вимоги ґрунтувалися не на незаконності прийнятих податкових повідомлень-рішень, а на невиконанні відповідачем вимог пункту 286.5 статті 286 Податкового кодексу України, а саме здійснення перерахунку орендної плати за землю у зв`язку із прийняттям додаткової угоди, якою змінено ставку та відповідно розмір орендної плати в сторону зменшення.
Також зазначає, що статтею 286 Податкового кодексу України встановлено право платника податків щодо звернення із заявою до податкового органу про перерахунок орендної плати за землю за наявності відповідних підстав. При цьому вказана норма права жодних обмежень стосовно періоду перерахунку не містить.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог касаційної скарги заперечив, вважаючи їх безпідставними, а постанову суду апеляційної інстанції, яку просить залишити без змін, - обґрунтованою та законною.
Переглядаючи постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
За приписами статті 1 Закону України «Про оренду землі» оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.
Статтею 13 Закону України «Про оренду землі» визначено, що договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Статтею ж 15 Закону України «Про оренду землі» визначені істотні умови договору оренди, серед яких є, зокрема, орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату.
Частиною першою статті 93 Земельного кодексу України передбачено, що право оренди земельної ділянки - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.
Відповідно до статті 21 Закону України «Про оренду землі» орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.
Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України.
Частиною першою статті 11 Цивільного кодексу України визначено, що цивільні права та обов`язки виникають із дій осіб, що передбачені актами цивільного законодавства, а також із дій осіб, що не передбачені цими актами, але за аналогією породжують цивільні права та обов`язки.
Частиною другою зазначеної статті, зокрема, визначена така підстава виникнення цивільних прав і обов`язків як договори та інші правочини.
Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Частиною ж першою статті 627 Цивільного кодексу України встановлений принцип «свободи договору», відповідно до якого на підставі статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Поряд з цим в частині першій статті 651 Цивільного кодексу України зазначається, що зміна або розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом.
Аналогічна правова норма міститься і в Законі України «Про оренду землі»: орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін (частина перша статті 23 Закону України «Про оренду землі»).
При цьому статтею 654 Цивільного кодексу України передбачено, що зміна договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає зі звичаїв ділового обороту.
Аналіз вказаних норм дає підстави вважати, що договір оренди землі є цивільно-правовим договором, й йому притаманні такі ознаки, як свобода договору та обов`язковість його виконання сторонами.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно ж з підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Пунктами 288.1 - 288.4 статті 288 Податкового кодексу України передбачено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.  
Відповідно до пункту 286.5 статті 286 Податкового кодексу України нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу.
Платники податку мають право звернутися з письмовою заявою до контролюючого органу за місцем знаходження земельної ділянки для проведення звірки даних, зокрема щодо розміру ставки податку та нарахованої суми податку.
У разі виявлення розбіжностей між даними контролюючих органів та даними, підтвердженими платником податку на підставі оригіналів відповідних документів, зокрема документів на право власності, користування пільгою, контролюючий орган за місцем знаходження земельної ділянки проводить протягом десяти робочих днів перерахунок суми податку і надсилає (вручає) йому нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Отже, вказана норма містить приписи, які визначають алгоритм дій податкового органу за умови наявності розбіжностей між даними контролюючих органів та платника податку.
За висновками суду першої інстанції, як вже зазначалось, дії податкового органу щодо відмови у проведенні перерахунку податкових зобов`язань з орендної плати не узгоджуються з приписами пункту 286.5 статті 286 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим податкові повідомлення-рішення визнано протиправними й скасовано та зобов`язано податковий орган провести перерахунок орендної плати за земельну ділянку, починаючи з 22.08.2013 і до 2017 року включно.
Що ж до суду апеляційної інстанції, то останній вказав, що такі висновки є помилковими, оскільки Податковим кодексом України не передбачено здійснення перерахунку орендної плати за землю за попередні звітні періоди, проте Верховний Суд не погоджується з такою позицією апеляційного суду.
Також у спірній ситуації суд касаційної інстанції не може погодитися й і з висновками суду першої інстанції щодо способу обрання захисту порушеного права позивача, який не узгоджується з доводами та вимогами, викладеними у позовній заяві, адже у такий спосіб фактично звільнив його від утримання орендної плати, хоча мав встановити його дійсний податковий обов`язок. 
В той же час правила частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язували суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Однак суд першої інстанції не скористався наданими йому процесуальним законодавством інструментами, спрямованими на всебічне, повне та об`єктивне з`ясування всіх обставин у справі.
Суд апеляційної інстанції наведених недоліків також не усунув.
Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції судові рішення на підставі статей 349, 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22.04.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
В.П. Юрченко,
Судді Верховного Суду