ПОСТАНОВА
Іменем України

28 січня 2021 року   
Київ
справа №826/8787/14
адміністративне провадження №К/9901/37742/18
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 826/8787/14 за позовом Публічного акціонерного товариства «Укртрансгаз» до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Публічного акціонерного товариства «Укртрансгаз» на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 грудня 2016 року (суддя Огурцов О. П.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2017 року (головуючий суддя - Коротких А. Ю., судді: Ганечко О. М., Літвіна Н. М.),
ВСТАНОВИВ:
У червні 2014 року Публічне акціонерне товариство «Укртрансгаз» (далі за текстом - позивач, ПАТ «Укртрансгаз») звернулося до суду з позовом до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі за текстом - відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 червня 2014 року № 0000594102, № 0000604102.
Адміністративний позов обґрунтовано тим, що на момент виникнення у структурних підрозділів позивача податкових зобов`язань із сплати авансових внесків існувала сума надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на прибуток у розмірі 162569418,39 грн. За позицією позивача, контролюючий орган відповідно до вимог пункту 87.1 статті 87 ПК України повинен був самостійно, без будь-якої заяви, здійснити зарахування суми надміру сплаченого платежу з податку на прибуток у рахунок вищевказаних авансових платежів. 
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 липня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2015 року, у задоволенні позову відмовлено.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 2 лютого 2016 року касаційну скаргу ПАТ «Укртрансгаз» задовольнив частково. Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 липня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2015 року скасував, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України вказав, що ПАТ «Укртрансгаз» зверталося до податкового органу з листами щодо повернення переплати з податку на прибуток приватних підприємств на розрахунковий рахунок, проте листами від 6 вересня 2013 року № 6206/10/20-337 та від 1 жовтня 2013 року № 8035/10/20-337 позивача було повідомлено про напруженість планових завдань зі збору платежів до загального фонду Державного бюджету та запропоновано зарахувати суми переплати з податку на прибуток в рахунок майбутніх платежів за результатами декларування за 2013 рік. З огляду на викладене, суд зазначив, що судам попередніх інстанцій необхідно надати належну правову оцінку вказаним листам податкового органу та з`ясувати підстави для неперерахування переплати з податку на прибуток відповідно до податкових зобов`язань декларації по податку на прибуток за 2013 рік.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2017 року, у задоволенні позову відмовлено.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ПАТ «Укртрансгаз» у своєму складі має 18 філій, за які у 2013-2014 роках консолідовано сплачував податок на прибуток.
Відповідач від районних державних податкових інспекцій, на обліку яких перебувають структурні підрозділи позивача, отримав інформацію та картки особових рахунків за 2013-2014 роки з платежів "авансові внески з податку на прибуток", а саме щодо встановленого факту порушення строків перерахування узгоджених податкових зобов`язань до бюджету авансового внеску 1/12 з податку на прибуток згідно з "Розрахунком податкових зобов`язань, щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства" за 2012 рік, що сплачується за місцезнаходженням відокремлених підрозділів протягом березня 2013 - лютого 2014 років та авансового внеску 1/9 з податку на прибуток згідно з "Розрахунком податкових зобов`язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства" за III квартали 2012 року, що сплачується за місцезнаходженням філії "Агрогаз" позивача протягом лютого 2013 року.
Посадовими особами контролюючого органу проведено перевірку ПАТ «Укртрансгаз» з питань своєчасності сплати до бюджету: 1/9 авансового внеску з податку на прибуток філією «Агрогаз» за лютий 2013 року; 1/12 авансового внеску з податку на прибуток: УМГ «Прикарпаттрансгаз» за жовтень 2013 року, лютий 2014 року, УМГ «Львівтрансгаз» за жовтень 2013 року, лютий 2014 року, УМГ «Донбастрансгаз» за лютий 2014 року, УМГ «Київтрансгаз» за лютий 2014 року, УМГ «Харківтрансгаз» за лютий 2014 року, УМГ «Черкаситрансгаз» за лютий 2014 року, філією «Агрогаз» за березень 2013 року - лютий 2014 року, за результатами якої складено акт від 30 травня 2014 року № 578/28-10-41-20/30019801.
Перевіркою встановлено порушення позивачем граничного строку сплати сум грошових зобов`язань, а саме: авансових внесків з податку на прибуток приватних підприємств, за що передбачена відповідальність за пунктом 126.1 статті 126 ПК України.
На підставі вказаного акта перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення - рішення від 11 червня 2014 року:
- № 0000594102, яким позивача зобов`язано сплатити штраф у розмірі 10% у сумі 3  852  654,76 грн (за затримку до 30 календарних днів сплати суми грошового зобов`язання в розмірі 38  526  547,61 грн);
- № 0000604102, яким позивача зобов`язано сплатити штраф у розмірі 20 % у сумі 0,22 грн (за затримку на 36 календарні дні сплати суми грошового зобов`язання в розмірі 1,08 грн). 
Відмовляючи в задоволенні вимог адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим законодавством передбачено можливість погашення грошового зобов`язання за рахунок наявної переплати без визначення будь-яких застережень щодо випадків, за яких податковий орган може відмовити платнику податків у здійсненні погашення зобов`язань у такий спосіб. Разом з тим, позивач не оскаржив бездіяльність відповідача щодо незарахування наявної у нього переплати в рахунок майбутніх платежів за результатами декларування за 2013 рік, у зв`язку з чим відсутні підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень. 
Апеляційний суд залишив без змін постанову суду першої інстанції, повністю підтримавши викладені у ній висновки.
Не погодившись з судовими рішеннями, ПАТ «Укртрансгаз» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів та ухвалити нове про задоволення позову. 
В обґрунтування касаційної скарги скаржник вказує на неправильне застосування судами норм матеріального права, а саме пункту 87.1 статті 87 ПК України, положення якої передбачають право платника податків на зарахування надміру сплачених сум одного й того ж податку в рахунок сплати грошових зобов`язань без окремого подання заяви платником податків. Саме невиконання відповідачем наведених приписів призвело до виникнення у позивача податкового боргу щодо сплати авансових платежів з податку на прибуток у розмірі 38  526  547,61 грн. При цьому частково контролюючий орган виконав такі дії, що відображено в акті перевірки від 30 травня 2014 року № 578/28-10-41-20/30019801, що спростовує доводи про те, що можливість такого зарахування не передбачена законом.
Поряд з наведеним позивач звертався із заявами про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на прибуток, проте  в порушення приписів статей 43, 87 ПК України відповідач не відреагував на ці заяви та не вчинив дій з повернення відповідних сум. Вказане у сукупності виключає можливість притягнення позивача до відповідальності за статтею 126 ПК України, з огляду на відсутність вини позивача щодо несвоєчасної сплати грошових зобов`язань.
Порушення норм процесуального права позивач вбачає у невиконанні судами вимог ухвали Вищого адміністративного суду України від 2 лютого 2016 року в частині надання належної правової оцінки листам податкового органу  від 6 вересня 2013 року № 6206/10/20-337 та від 1 жовтня 2013 року № 8035/10/20-337, а також не з`ясували підстави неперерахування переплати з податку на прибуток.
Відповідач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі - в редакції чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Факт несвоєчасної сплати узгодженого грошового зобов`язання позивачем не заперечується. Водночас, оскаржуючи спірні податкові повідомлення-рішення, ПАТ «Укртрансгаз» не погоджується з ними з підстав прояву контролюючим органом, на його переконання, бездіяльності у вигляді невиконання приписів пункту 87.1 статті 87 ПК України в частині зарахування переплати з податку на прибуток в рахунок сплати авансових внесків з податку на прибуток, вважаючи, що вони відносяться до одного податку, а тому окремого подання заяви про здійснення відповідного зарахування від платника податків не вимагається.
Позиція ж контролюючого органу вмотивована тим, що наявна у позивача переплата з податку на прибуток не могла бути зарахована в рахунок сплати авансового внеску з податку на прибуток, несвоєчасність сплати зазначеного податку позивач не заперечує, тому відповідальність за порушення строків сплати узгодженого податкового зобов`язання відповідно до статті 126 ПК України була застосована обґрунтовано.
Аналізуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи та визначені позивачем підстави адміністративного позову, колегія суддів дійшла висновку, що спірними у цій справи питаннями, які входять до предмета доказування та які належало вирішити судам, були:
- чи має право платник податків, якому кореспондує обов`язок контролюючого органу, на зарахування надміру сплачених сум з податку на прибуток в рахунок сплати авансових внесків з податку на прибуток без окремого подання заяви про здійснення такого зарахування на підставі положень пункту 87.1 статті 87 ПК України;
- якщо таке зарахування без подання окремої заяви платником податків можливе, чи було у позивача достатньо наявної переплати з податку на прибуток для зарахування в рахунок сплати авансових внесків з податку на прибуток станом на дату настання граничного строку їх сплати у кожен звітний (податковий) період, за який відповідач констатував порушення строку сплати податкового зобов`язання;
- в залежності від того, чи повинен був у спірних правовідносинах платник податків вчинити будь-які додаткові дії задля зарахування наявної у нього переплати в рахунок сплати авансових внесків з податку на прибуток, надати оцінку правомірності дій/бездіяльності контролюючого органу.
Саме за наслідками вирішення наведених вище проблемних питань суд може встановити, чи правомірно була застосована до платника податків відповідальність у вигляді штрафної санкції на підставі статті 126 ПК України у разі, якщо порушення граничних строків сплати зобов`язання відбулось з огляду на неперерахування наявної переплати з податку на прибуток в рахунок погашення задекларованих зобов`язань з авансових внесків з податку на прибуток.
За наслідками внесення до пункту 57.1 статті 57 ПК України змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо державної податкової служби та у зв`язку з проведенням адміністративної реформи в Україні» від 5 липня 2012 року № 5083-VI, у період з 1 січня 2013 року по 1 січня 2016 року діяв механізм авансової сплати податку на прибуток .
Так, абзацами першим, четвертим пункту 57.1 статті 57 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) було передбачено, що платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Платники податку на прибуток (крім новостворених, виробників сільськогосподарської продукції, неприбуткових установ (організацій) та платників податків, у яких доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують 10 мільйонів гривень) щомісяця сплачують авансовий внесок з податку на прибуток у порядку і в строки, які встановлені для місячного податкового періоду, у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік без подання податкової декларації.
Абзацами одинадцятим та дванадцятим пункту 57.1 статті 57 ПК України встановлено, що у складі річної податкової декларації платником податку подається розрахунок щомісячних авансових внесків, які мають сплачуватися у наступні дванадцять місяців. Визначена в розрахунку сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов`язань.
При цьому дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків визначається починаючи з березня поточного звітного (податкового) року по лютий наступного звітного (податкового) року включно.
Згідно з абзацами другим, третім, восьмим пункту 152.4 статті 152 ПК України платник податку, який має у своєму складі відокремлені підрозділи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку та сплачувати податок за місцезнаходженням таких відокремлених підрозділів, а також за своїм місцезнаходженням, визначений згідно з нормами цього розділу та зменшений на суму податку, сплаченого за місцезнаходженням відокремлених підрозділів.
Сума податку на прибуток відокремлених підрозділів за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахунково виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником податку, розподіленого пропорційно питомій вазі суми витрат відокремлених підрозділів такого платника податку в загальній сумі витрат цього платника податку.
Відповідальність за своєчасне та повне внесення сум податку до бюджету за місцезнаходженням відокремлених підрозділів несе платник податку, у складі якого знаходяться такі відокремлені підрозділи.
Відповідно до пункту 87.1 статті 87 ПК України джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Сплата грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснена також за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника) або за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів.
Приписами пункту 126.1 статті 126 ПК України передбачено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Аналіз положень пункту 87.1 статті 87 ПК України свідчить, що сплата грошового зобов`язання або погашення податкового боргу може відбуватись шляхом: 1) зарахування надміру сплачених сум такого платежу і подання заяви про це від платника податків не вимагається; 2) зарахування помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів до відповідних бюджетів, про що платник податків має подати відповідну заяву.
Надаючи оцінку позиції позивача та контролюючого органу щодо застосування положень пункту 87.1 статті 87 ПК України в частині, що стосується порядку застосування цієї норми права, суди обмежились висновком про можливість погашення грошового зобов`язання за рахунок наявної переплати без визначення будь-яких застережень щодо випадків, за яких податковий орган може відмовити платнику податків у сплаті такого грошового зобов`язання за рахунок наявної у нього переплати. Відмовляючи у задоволенні позову, суди, констатувавши право позивача на таке зарахування, фактично виходили з того, що позивач не оскаржив бездіяльність відповідача щодо непроведення зарахування наявної у позивача переплати в рахунок погашення узгоджених грошових зобов`язань. Разом з тим, позивач посилався на таку бездіяльність у підставах позову, тому ці аргументи підлягали перевірці та оцінці в межах розгляду даної справи.
Отже, підхід судів попередніх інстанцій до вирішення спору колегія суддів вважає формальним та таким, що зроблений без з`ясування усіх обставин справи.
Так, мотивувальна частина судових рішень не містить будь-якого правового аналізу та оцінки основного питання, що входить до предмета доказування у цій справі, а саме чи можна вважати авансовий внесок з податку на прибуток та податок на прибуток одним і тим же платежем, враховуючи положення статей 8-10 ПК України, якими встановлено виключний перелік видів податків та зборів. У прямій залежності від вирішення даного питання перебуває і обрання порядку сплати грошового зобов`язання, що визначений у абзаці другому пункту 87.1 статті 87 ПК України - з поданням або без подання заяви про здійснення відповідного зарахування платником податків.
Верховний Суд, розглядаючи питання притягнення платників податків до відповідальності за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов`язання, неодноразово вказував, що податковий обов`язок є безумовним і першочерговим. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку законодавчо покладено на платника податків. Водночас, для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов`язання необхідно встановити причини, що зумовили такий пропуск, та перевірити, чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного та своєчасного виконання податкового обов`язку.
Аналогічний підхід при вирішенні питання про наявність підстав для застосування відповідальності за статтею 126 ПК України викладено в постанові Верховного Суду від 5 листопада 2020 року (справа №640/6526/19). 
За наслідками вирішення питання про порядок застосування положень пункту 87.1 статті 87 ПК України (наявності/відсутності підстав для подання заяви позивачем про зарахування переплати з податку на прибуток в рахунок сплати авансових внесків з податку на прибуток), судам попередніх інстанцій слід було надати оцінку правомірності поведінки податкового органу щодо невчинення дій із сплати задекларованого позивачем грошового зобов`язання за рахунок наявної у нього переплати; з`ясувати, чи вимагалось від платника податків вчинення будь-яких додаткових дій задля зарахування наявної у нього переплати в рахунок погашення задекларованого податкового зобов`язання із сплати авансових внесків на прибуток; якщо вчинення додатковий дій вимагалось, то чи було вжито позивачем усіх належних та можливих заходів задля проведення відповідного зарахування. 
Колегія суддів зазначає, що у випадку відсутності встановленого законом обов`язку для вчинення дій з метою здійснення зарахування переплати в погашення зобов`язань в межах одного платежу на платника податків не може бути покладена відповідальність за невиконання (несвоєчасне виконання) контролюючим органом покладеного на нього обов`язку. В протилежному випадку (у разі необхідності подання заяви) саме платник податків несе тягар негативних наслідків у разі неподання такої заяви чи невжиття заходів щодо оскарження бездіяльності контролюючого органу щодо її розгляду. 
Поряд з наведеним, при вирішенні цього спору суди також мають врахувати, що матеріали справи не містять належних доказів того, що починаючи з лютого 2013 року за позивачем дійсно рахувалась переплата з податку на прибуток у розмірі 16256918,39 грн, адже відповідний акт звірки, на який посилається ПАТ «Укртрансгаз», складений станом на 30 грудня 2012 року (том 1 а.с.27). Таким чином, до предмету доказування також входить перевірка наявності у позивача достатньої суми переплати з податку на прибуток на кожний із періодів, за які застосовано штраф.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення у цій справі не відповідають в повній мірі.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.  
Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укртрансгаз» задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 грудня 2016 року  та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2017 року у справі №826/8787/14 скасувати.
Справу №826/8787/14 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко