ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
23 лютого 2021 року           справа №200/6608/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого Блохіна А.А., суддів Гаврищук Т.Г., Сіваченко І.В. секретар судового засідання Кобець О.А., за участю представника позивача Мороз О.О., представника відповідача Помалюк І.В., розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року (повний текст складено 02 листопада 2020 року в м. Слов`янськ) у справі № 200/6608/20-а (суддя І інстанції – Голуб В.А.) за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про скасування наказу від 05.12.2019 року № 828 та визнання дій протиправними, - 

                                                      У С Т А Н О В И В:

14 липня 2020 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернувся до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області про скасування наказу від 05.12.2019 року № 828 та визнання дій протиправними. 
В обґрунтування позову позивач зазначає, що у вересні 2019 року відповідачем було проведено позапланову невиїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . За результатом проведеної перевірки відповідачем складено Акт перевірки від 23.09.2019 року № 44/05-99-33-06/ НОМЕР_1 . В строки, визначені Податковим кодексом України, позивачем на Акт перевірки № 44/05-99-33-06/ НОМЕР_1 було надано заперечення та додані документи, які спростовують обставини, викладені в Акті перевірки.
Заперечення до акту перевірки були розглянуті відповідачем та прийнято рішення про часткове задоволення заперечень позивача.
У листі про розгляд заперечень до Акту перевірки № 44/05-99-33-06/ НОМЕР_1 відповідачем зауважено, що відповідно до п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України буде розглянуте питання про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Але не враховуючи, що відповідач самостійно зауважив про проведення перевірки за результатом розгляду заперечень позивача, відповідачем не здійснювалась перевірка, а на підставі акту перевірки № 44/05-99-33-06/ НОМЕР_1 прийняті податкові повідомлення-рішення від 25.10.2019 року № 000122336 на суму 170, 00 грн, № 0001213306 на суму 510, 00 грн, № 0001203306 на суму 510, 00 грн. Зазначені податкові повідомлення-рішення оплачені позивачем.
В грудні 2019 року відповідач прийняв спірний наказ № 828 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки», підставою якої зазначив вже розглянуті заперечення позивача на акт перевірки № 44/05-99-33-06/ НОМЕР_1 , за якими прийняті податкові повідомлення-рішення.
Позивач зазначає, що відповідачем прийнято наказ про проведення перевірки за обставинами, які втратили чинність ще в жовтні 2019 року та не можуть слугувати підставою для вжиття відповідачем заходів контролю - проведення документальної позапланової перевірки на підставі заперечень платника податків до акту перевірки.
Позивач зазначає, що при призначені в грудні 2019 року та проведенні перевірки в січні 2020 року у відповідача були відсутні обставини, які потребували додаткового дослідження. Це, також, підтверджує і другий акт перевірки, який є повністю ідентичним за змістом викладеного порушення акту перевірки № 44/05-99-33-06/ НОМЕР_1 .
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зауважує, що в діях відповідача відсутні всі складові, які вимагає Податковий кодекс України для проведення перевірки на підставі п.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, а отже спірний наказ підлягає скасуванню. Крім того, позивач просить суд визнати дії відповідача щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки протиправними.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року у справі № 200/6608/20-а у задоволенні позову – відмовлено. 
Позивач не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржене судове рішення та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що в діях відповідача відсутні всі складові, які вимагає Податковий кодекс України для проведення перевірки на підставі п.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, а отже спірний наказ підлягає скасуванню. 
В судовому засіданні в режимі відеоконференції представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги, проти чого заперечував предстаник відповідача наголошуючи на законності прийнятого судом першої інстанції рішення.                                        
Відповідно до вимог ч. 1,2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.  
Колегія суддів заслухала доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевірила матеріали справи, вивчила доводи апеляційної скарги, і дійшла  наступного. 
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що Позивач - ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), є фізичною особою підприємцем, місцезнаходження: АДРЕСА_1 ). Позивач перебуває на обліку як платник податків в Головному управлінні ДПС у Донецькій області, Маріупольське управління, Центральна ДПІ (Центральний район м. Маріуполь). Вказане вбачається з витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, безоплатний доступ до яких забезпечується на підставі Порядку надання відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 10.06.2016 року № 1657/5, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 10 червня 2016 року за № 839/28969 за посиланням https://usr.minjust.gov.ua/content/free-search.
У вересні 2019 року Головним управлінням ДПС у Донецькій області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . За результатом проведеної перевірки відповідачем складено акт перевірки від 23.09.2019 року № 44/05-99-33-06/ НОМЕР_1 (а.с.8-43).
05.10.2019 року позивачем на адресу відповідача надано заперечення на акт перевірки від 23.09.2019 року № 44/05-99-33-06/ НОМЕР_1 (а.с.54-67).
За результатами розгляду заперечень на акт перевірки Головним управлінням ДПС у Донецькій області прийнято висновок від 23.10.2019 року № 48/05-99-33-06/ НОМЕР_1 . Так, у  вказаному висновку зазначено, що у зв`язку з наданням позивачем копій документів, що можуть підтверджувати витрати, пов`язані з отриманням доходів від підприємницької діяльності та змінити висновки щодо визначення податкових зобов`язань з ПДВ, військового збору та єдиного соціального внеску, податковим органом буде розглянуто питання про проведення документальної невиїзної перевірки з врахуванням наданих заперечень та документів, які підтверджують витрати у періоді, який перевірявся (а.с.165-188).
25.10.2019 року відповідачем направлено на адресу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 податкові повідомлення-рішення (а.с.44), а саме: 
- № 0001213306 на суму штрафної санкції 510, 00 грн, прийняте в частині відсутності Книги обліку доходів та витрат (а.с.45-46);
- № 0001203306 на суму штрафної санкції 510, 00 грн, прийняте в частині подання інформації не у повному обсязі, з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів (1ДФ), нарахованих (сплачених) на користь платника податків за період діяльності з 01.10.2018 року по 31.12.2018 року (а.с.47-48);
- № 0001223306 на суму штрафної санкції 170, 00 грн, прийняте за неподання у строки заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі (а.с.49-50).
Зазначені податкові повідомлення-рішення оплачені позивачем (а.с.51-53).
05.12.2019 року податковим органом прийнято наказ № 828 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 » (а.с.164). 
09.12.2020 року винесено повідомлення про проведення перевірки (а.с.163).
На підставі спірного наказу № 828 контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт перевірки № 63/05-99-33-06/ НОМЕР_1 від 22.01.2020 року (а.с.68-101).
Податковим повідомленням-рішенням № 0003503306 від 24.02.2020 року, що прийняте на підставі Акту перевірки № 63/05-99-33-06/ НОМЕР_1 від 22.01.2020 року, позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 111 537, 98 грн, у тому числі сума податкового зобов`язання, донарахованого контролюючим органом - 68 151, 00 грн, сума штрафної санкції - 17 037, 75 грн та розмір пені - 26 349, 23 грн (а.с.160-161).
Не погоджуючись із наказом про призначення перевірки, а також вважаючи протиправними дії податкового органу щодо проведення такої перевірки, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, викладений в постанові від 21.02.2020 року у справі № 8126/17123/18, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.  При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
З огляду на наведений правовий висновок Верховного Суду, який у відповідності до частини п`ятої статті 242 КАС України підлягає врахуванню судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин, встановлені судом процедурні порушення при призначенні перевірки можуть бути підставою для скасування прийнятих за наслідками такої перевірки податкових повідомлень - рішень, якщо вони є суттєвими та тягнуть протиправність прийнятих рішень.
Отже, доводи контролюючого органу щодо вичерпної дії наказу про проведення перевірки у зв`язку з допуском позивачем посадових осіб відповідача до проведення перевірки, є помилковими.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктами 75.1.2, пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
За змістом пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Пункт 78.1 статті 78 Податкового України визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.
Суд зазначає, що питання надання платниками податків документів до перевірки врегульовано статтею 85 Податкового кодексу України, пунктом 85.2 якої передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Пунктом 44.7 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
При цьому, відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Системний аналіз наведених вище правових норм свідчить про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.
Вищезазначений висновок узгоджується з правовою позицією викладеною в постанову Верховного Суду від 08 серпня 2019 року по справі №802/1069/13-а.
У свою чергу можливість для прийняття наказу про проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового України виникає за наявності сукупності таких умов, а саме:
подання заперечень до акта перевірки або скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення;
наявність вимог про повний або частковий перегляд результатів перевірки або скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення;
вказівка платником податків на обставини, які не були досліджені під час перевірки; неможливість перевірки таких обставин без проведення перевірки.
Тобто законодавець обмежує предмет такої перевірки виключно питаннями, що стали предметом оскарження.
Судом встановлено, що позивачем надано до контролюючого органу заперечення  на акт перевірки щодо виявлених порушень від 23.09.2019 року № 44/05-99-33-06/ НОМЕР_1 із вимогами про перегляд результатів перевірки, а також із вказівкою про надання документів, отже всі три умови були дотримані відповідачем.
Водночас, позивач посилається на те, що відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення, а отже підстав для призначення позапланової перевірки на підставі пп.78.1.5 п.78.1. ст.78 Податкового кодексу України немає.
Суд зауважує, що згідно з висновком від 23.10.2019 року № 48/05-99-33-06/ НОМЕР_1 , встановлені порушення, на підставі яких були прийняті податкові повідомлення-рішення № 0001213306, № 0001203306  та № 0001223306, а саме за відсутність Книги обліку доходів та витрат, за подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів (1ДФ), а також за неподання у строки заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, залишені без змін. 
У висновку зазначено, що наявні підстави для проведення позапланової перевірки лише в частині трьох виявлених порушень, а саме:
абз.4 п.п.177.4.5 п. 177.4 ст.177  Податкового кодексу України, в частині завищення валових витрат, за рахунок включення документально не підтверджених витрат на загальну суму 459 679,70грн., у т.ч. документально не підтверджено придбання ТМЦ на суму 435 737.,00 грн., витрати на оплату праці на суму 10 000, 00 грн.. інші витрати на суму 13 942, 70 грн.
п.п.1.2-1.4 п.16 прим. І підрозд. 10 розд. XX, п.м.163.1.1 п. 163.1 от. 163. ст. 164. п. 167.1 ст.167, п. 177.1-177.2 ст.177, п.177.11 ст.177 Податкового кодексу України, абз.5,6 п.6 ст.128 Господарського Кодексу України, в частині заниження отриманого оподатковуваного доходу (чистого доходу) за 2018 рік на загальну суму 459 679, 70 грн., за рахунок чого додатково донараховано податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік у сумі 82 742, 35 грн. та військовий збір у сумі 6 895, 20 грн.
п.185.1 ст.185, п.п. (а) п.187.1 ст. 187, п.п. (а) п.193.1 ст. 193, п. 194.1 ст.194, п.200.1- 200.2 ст.200, п.203.2 ст.203 Податкового кодексу України, в частині визначення сум податкових зобов`язань з ПДВ, що призвело до несплати податкових зобов`язань з ПДВ за січень 2018 року у сумі 68 151, 00 грн.
Отже, податковим органом частково задоволенні заперечення позивача.
У зв`язку з вказаним податковим органом і було розглянуто питання про проведення документальної невиїзної перевірки з врахуванням наданих заперечень та документів, які підтверджують витрати у періоді, який перевірявся в частині визначення податкових зобов`язань з ПДВ, військового збору та єдиного соціального внеску.
Опис порушення дотримання вимог податкового зобов`язання щодо сплати податку на додану вартість викладено в п.2.7.1 Акту перевірки № 44/05-99-33-06/ НОМЕР_1 повністю дублюється в Акті перевірки № 63/05-99-33-06/ НОМЕР_1 . 
Водночас вказане не забороняється чинним законодавством, а лише свідчить про те, що документи, які були надані фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 на думку податкового органу, не підтверджують  належним чином нарахування та сплату ПДВ.
При цьому, з трьох порушень, які були досліджені під час другої перевірки в січні 2020 року контролюючим органом було встановлено одне.  
З огляду на наведене, суд вважає помилковою позицію позивача щодо відсутності підстав для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки на підставі заперечень платника податків до акту перевірки.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідач правомірно виніс щодо позивача наказ від 05.12.2019 року № 828 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 », а тому дії податкового органу в цій частині відповідали вимогам законодавства.
З огляду на наведене, правові підстави для задоволення позову із зазначених у ньому підстав - відсутні.
При викладених обставинах, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з викладеним доводи апеляційної скарги не приймаються до уваги, тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                                    ПОСТАНОВИВ  :

Апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року у справі № 200/6608/20-а - залишити без задоволення.  
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року у справі № 200/6608/20-а - залишити без змін.             
Повне судове рішення складено 25 лютого 2021 року.  
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                                А.А. Блохін

Судді                                                                                                     Т.Г. Гаврищук

                                                                                                    І.В. Сіваченко