ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 826/20862/14
адміністративне провадження № К/9901/31584/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
секретаря судового засідання                        Вітковської К.М., 
представників позивача                                   Горпинченко О.М., Петрощука А.В.,
представника відповідача                                Кальковець В.Л.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Енвіжн-Україна» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року (судді: Кузьменко В.В., Лічевецький І.О., Степанюк А.Г.) у справі №826/20862/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енвіжн-Україна» до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,                               
                                                 в с т а н о в и в :
Приватне акціонерне товариство «Енвіжн-Україна» (далі - ПАТ «Енвіжн-Україна», позивач) звернулося до суду з позовом до Міжрегіонального головного управління - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27 жовтня 2014 року № 0000583920 і № 0000593920.
Справа неодноразово була предметом розгляду судових інстанцій усіх рівнів.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 квітня 2019 року позов було задоволено повністю.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове, яким в задоволенні позову відмолено.
Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій просить її скасувати та залишити в силі рішення першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те,  що висновки податкового органу, які містяться в Акті перевірки, є необґрунтованими та спростовуються документами первинної бухгалтерської документації, що повною мірою підтверджують правомірність формування товариством податкових вигод за період, що перевірявся. Також позивач наголошував на відсутність у відповідача правових підстав для прийняття оспорюваних рішень за результатами перевірки, проведеної в порядку пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки в силу норм п. 86.9 ст. 86 цього Кодексу такі рішення мали прийматися за фактом отримання відповідного судового рішення за наслідками розгляду матеріалів кримінального провадження.
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
В судовому засіданні представники сторін підтримали  свої правові позиції щодо суті спірних правовідносин, наведені у касаційній скарзі та відзиві, відповідно. 
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що відповідачем на підставі постанови Головного слідчого управління МВС України від 01 серпня 2014 року проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питань правильності нарахування, повноти та своєчасності сплати до державного бюджету податку на додану вартість та податку на прибуток підприємства по взаємовідносинах з ТОВ «Бізнес-Оск», ТОВ «Івестпромгруп», ПП «Оргспецсервіс», ТОВ «Промремторг-12» за період з 01 січня 2013 року по 20 березня 2014 року, за результатами якої складено Акт від 14 жовтня 2014 року № 1176/28-10-39-20/19494134 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення позивачем  вимог: пп. 139.1.9. п. 139.1. ст. 139, п. 138.4. ст.138 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємства за 2013 рік на 3609530,00 грн; п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на 7334092,12 грн.
27 жовтня 2014 на підставі вищеозначеного Акта перевірки контролюючим органом  були винесені податкові повідомлення - рішення: № 0000583920, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 7418040,00 грн і застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1854510,00 грн; №     0000593920, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 3609530,00 грн і застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 902383,00 грн.
Не погодившись з вищеозначеними податковими повідомленнями-рішеннями ПАТ «Енвіжн-Україна» звернулось до суду з даним адміністративним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи адміністративний позов, виходив з того, що викладені в Акті перевірки висновки податкового органу є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставинами справи, а, відтак, винесені на його підставі спірні податкові повідомлення-рішення є безпідставними, неправомірними та підлягають скасуванню.
Натомість суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ТОВ «Бізнес-Оск», ТОВ «Івестпромгруп», ПП «Оргспецсервіс» та ТОВ «Промремторг-12» послуги позивачу фактично не надавали, а надані позивачем податковому органу та суду первинні фінансово-господарські документи складені формально, задля створення хибного враження про здійснення господарських операцій, і жодним чином не доводять факту надання послуг (виконання робіт) контрагентами, а тому підстави до скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень - відсутні. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
У відповідності до норми пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Абзацом 1 п. 138.2 ст. 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
У відповідності до пп. «а» п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
В силу норми п. 198.2 ст. 198 цього Кодексу датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6  ст. 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
При цьому, дійсно, основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між позивачем та ПП «Оргспецсервіс» були укладені однотипні договори щодо надання платних послуг щодо технічної підтримки та забезпечення працездатності мереж на базі обладнання СІSCO DWDM та IP/MPLS, включаючи проведення випробувань комплексу та його експлуатації, інформаційно-консультаційні послуги стосовно методології розгортання мережевого рішення, питання розробки HLD (High Level Design) та (Low Level Design), надання послуг з розробки, тестування, впровадження, надання технічної та сервісної підтримки обладнання.
Між позивачем та ТОВ «Промремторг-12» укладені договори щодо надання послуг з розробки детальної архітектури системи фінансового менеджменту та розробки плану інтеграції апаратного забезпечення, що поставляється до ІТ інфраструктури замовника (включаючи план міграції ІТ сервісів до нових версій).
Між позивачем та ТОВ «Інвестпромгруп»» укладено договори про надання послуг із забезпечення надання технічної підтримки для конвергентної системи попередньої обробки подій абонентів «Mediation Solution» та забезпечення інтеграції PCEF.
Крім того, між ТОВ «Бізнес-Оск» та позивачем також укладені договори щодо надання послуг з розробки технічного завдання на функціонування програмних засобів для системи контролю дорожнього руху та з розробки технічних вимог до апаратних засобів систем контролю дорожнього руху.
На підтвердження виконання умов вищеозначених договорів, а також руху активів в процесі здійснення господарських операцій, позивачем надано суду копії наступних документів: актів виконаних робіт, податкових накладних, платіжних доручень, виписок з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців щодо контрагентів та  свідоцтва про їх реєстрацію платниками податку на додану вартість.
Вирішуючи спір по суті  та задовольняючи позовні вимоги Товариства, суд першої інстанції дійшов висновку, що фактичне виконання вказаних договорів підтверджується наявними у матеріалах справи первинними документами бухгалтерського обліку, які відповідають вимогам бухгалтерського і податкового законодавства та є належними і допустимими доказами по справі.
Натомість суд апеляційної інстанції, дослідивши означені вище документи, дійшов висновку про неможливість їх урахування, зокрема, внаслідок окремих неточностей в їх оформленні, серед яких порушення  хронології їх складення.
Колегія суддів не може погордитись із таким твердженням суду апеляційної інстанції, адже сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції та відмови у формуванні витрат, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 30 квітня 2020 року по справі №818/806/16.
Іншою обставиною, з якою суд апеляційної інстанції пов`язав нікчемність правочинів між позивачем та ТОВ «Бізнес-Оск», ТОВ «Івестпромгруп», ПП «Оргспецсервіс», ТОВ «Промремторг-12», слугували матеріали досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за 12014000000000060 від 07.02.2014, в рамках якого директор ТОВ «Бізнес-Оск» ОСОБА_1 , директор ТОВ «Інвестпромгруп» ОСОБА_2 та ОСОБА_3 як роботодавець директора ТОВ «Промремторг-12» ОСОБА_4 повідомили про непричетність посадових осіб вказаних товариств до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності.
Аналізуючи прийнятність таких протоколів допиту як належних доказів у справі, слід зазначити, що протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді.
Порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.
Самі ж протоколи допиту досудового розслідування чи інші матеріали досудового розслідування до винесення вироку в рамках кримінального провадження не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Тобто, доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили.
Аналогічні висновки викладені Верховним Судом у постановах від 16.01.2018 у справі №2а-7075/12/2670, від 26.06.2018 у справі №808/2360/17, та Верховним Судом України у постановах від 12.04.2016 у справі №826/17617/13, від 05.03.2012 у справі №21-421а11 та від 22.09.2015 у справі №810/5645/14.
Таким чином, незважаючи на наявність в матеріалах справи світлокопій відповідних протоколів допиту, для врахування їх як належних та допустимих доказів під час розгляду цієї справи, суд апеляційної інстанції мав перевірити підстави їх  отримання, наявність відмітки про засвідчення їх слідчим або процесуальним керівником, а також дослідити, чи є по наведеним вище матеріалам досудового розслідування судові рішення або рішення правоохоронних органів відносно посадових осіб контрагентів позивача, які безпосередньо підписували первинні документи за наведеними господарськими операціями та чи охоплені цими матеріалами досудового розслідування або рішеннями періоди здійснення господарських операцій позивача з контрагентами.
Також поза увагою суду залишились наявні в матеріалах справи нотаріально засвідчені заяви гр. ОСОБА_1 (директора ТОВ «Бізнес-Оск»), гр. ОСОБА_2 (директора ТОВ «Інвестпромгруп») та гр. ОСОБА_4 (директора ТОВ «Промремторг-12»), якими останні підтвердили участь протягом 2013 року у здійсненні фінансово-господарської діяльності очолюваних ними підприємств та укладання угод на постачання товарів, робіт та послуг із   ПАТ «Енвіжн-Україна».
Враховуючи, що вказані документи та обставини не досліджені, не оцінені судом апеляційної інстанції, а зміст та правові наслідки цих документів не встановлені, Верховний Суд не може визнати законною і обґрунтованою постанову суду апеляційної інстанції, оскільки останню ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, що унеможливило встановлення фактичних обставин.
Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті   2 та частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відповідно до положень частини першої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Процесуальним законом чітко визначені способи встановлення (доведення) обставин справи та юридичних фактів, на підставі яких суд приймає рішення в адміністративній справи. Так, засобами доказування в адміністративному судочинстві є: письмові, речові і електронні докази; висновки експертів; показання свідків (частина друга статті 72 КАС України).
Залежно від способу утворення докази поділяються на первинні та похідні. 
Первинні докази - це докази, які безпосередньо формуються під впливом подій (фактів), що встановлюються та перевіряються у судовому засідання, тобто є першоджерелами. Натомість, похідні докази відтворюють зміст іншого доказу, тобто несуть у собі інформацію, що зафіксована в них не внаслідок самих обставин, а завдяки перенесенню їх з іншого джерела.
За можливості обставини у справі повинні бути встановлені саме на підставі первинних доказів, оскільки при використанні похідних доказів збільшується ймовірність викривлення фактичних обставин справи. Водночас похідні докази можна використовувати для перевірки первинних доказів.
Дієвість адміністративного судочинства істотно залежить від того, наскільки повно і всебічно підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
При цьому, відповідно до вимог статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Таким чином, достовірний висновок про існування тих чи інших юридичних фактів, що мають значення для правильного вирішення справи, можна зробити виключно із прямих неспростовних доказів чи із достатньої сукупності незаперечних непрямих, за умови, що вони не є суперечливими.
В даному випадку, у справі, що розглядається, матеріали справи містять суперечливі непрямі письмові докази, в яких відображені покази гр. ОСОБА_1 (директора ТОВ «Бізнес-Оск»), гр. ОСОБА_2 (директора ТОВ «Інвестпромгруп») та гр. ОСОБА_4 (директора ТОВ «Промремторг-12») щодо участі у здійсненні господарської діяльності очолюваних ними підприємств, відібрані та зафіксовані різними суб`єктами у різні проміжки часу. 
Однак, на порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи, суд апеляційної інстанції  необґрунтовано надав перевагу одним доказам над іншими, не усунувши при цьому суперечності та не дослідивши першоджерело таких відомостей.
Верховний Суд, враховуючи доводи сторін з цього приводу, не може залишити це поза увагою.
За описаних обставин є достатні підстави вважати, що апеляційний перегляд рішення суду першої інстанції в цій справі відбувся з істотним порушенням норм процесуального права.
Разом із тим,  колегія суддів не вбачає підстав для повторної оцінки аргументів скаржника в частині недотримання податковим органом порядку та строків прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з огляду на приписи п. 86.9 ст. 86 ПК України, оскільки таке питання знайшло своє остаточне вирішення в  ухвалі Вищого адміністративного суду України від  27 квітня 2016 року, а відтак, в силу частини п`ятої статті 353 КАС України, повторному аналізу не підлягає.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд необґрунтовано відхилив клопотання про дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. 
Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом (частина четверта статті 353 КАС України).
З огляду наведене, колегія суддів дійшла висновку, що постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року ухвалена з порушенням норм процесуального права, а відтак, підлягає скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Енвіжн-Україна»  задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач:                                                                         І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              О.В. Білоус 
                                                                                                        Н.Є. Блажівська 

Повний текст постанови виготовлено 22 лютого 2021 року.