ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 березня 2021 р.	Справа № 440/5151/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Григорова А.М.,
Суддів: Бартош Н.С. ,  Подобайло З.Г. ,
за участю секретаря судового засідання Щеглової Г.О.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Новооржицький цукровий завод" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.07.2020 року, головуючий суддя І інстанції: О.О. Кукоба, м. Полтава, повний текст складено 06.08.20 року по справі № 440/5151/19
          за позовом           Товариства з обмеженою відповідальністю "Новооржицький цукровий завод"  
          до           Головного управління ДПС у Полтавській області                   
          про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Новооржицький цукровий завод" (надалі - позивач, ТОВ "Новооржицький цукровий завод") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.09.2019 №№ 0000891401, 0000901401, 0000911401 повністю та від 16.09.2019 №0000881401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2019 року у розмірі 499207,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на неправомірність спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки при формуванні податкових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та податку на додану вартість за спірний період, позивачем у повній мірі дотримані вимоги Податкового кодексу України. За твердженням позивача, здійснення господарських операцій між ТОВ "Новооржицький цукровий завод" та фізичними особами - підприємцями Безулею В.В., ОСОБА_1 підтверджено належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського обліку. Так само, належними і достовірними документами бухгалтерського обліку підтверджено факт використання у виробничому циклі діяльності підприємства орендованого у ТОВ фірма "Астарта-Київ" майна. Натомість, висновки акта перевірки ґрунтуються на припущеннях податкових ревізорів-інспекторів, а не на підставі аналізу фінансово-господарської діяльності платника податку і первинних документів, що у повному обсязі надавалися під час проведення перевірки. 
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 27.07.2021р. у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Новооржицький цукровий завод" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовлено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Товариством з обмеженою відповідальністю "Новооржицький цукровий завод" подано апеляційну скаргу, в якій зазначає, що суд першої інстанції  під час прийняття рішення по суті порушив норми матеріального та процесуального права, що є підставою для скасування судового рішення, а саме : навів обґрунтування, що базуються на припущеннях відповідача та самого суду першої інстанції, тобто не підтверджені належними та допустимими доказами; в порушення ч.5.ст. 242 КАС України не врахував висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду в наслідок чого невірно застосував норми матеріального та процесуального права; неповно з`ясував обставини справи, в наслідок чого зробив хибні висновки щодо правових наслідків таких обставин; не надав оцінку наведеним позивачем доводам та наданим на їх підтвердження доказам.
Вказує, що до суду було надано належні та допустимі докази, в тому числі первинні бухгалтерські документи, пояснення позивача, допитано свідків, які підтвердили реальність операцій, правомірність дій позивача щодо включення до складу податкового кредиту сум сплаченого ПДВ по зазначених операціях та віднесення понесених витрат до поточних витрат періоду. Зазначає, що представник податкового органу  під час судового розгляду справи не надав жодного доказу на підтвердження висновків, викладених в Акті перевірки. Не зважаючи на це, суд першої інстанції дійшов висновків про нереальність операцій позивача з придбання послуг навантаження та вивезення відходів цукрового виробництва з ФОП ОСОБА_1 та придбання робіт з ремонту виробничих приміщень апелянта з ФОП ОСОБА_2 , а також про заниження позивачем податкових зобов`язань внаслідок не нарахування податку на додану вартість з умовного продажу з орендних платежів сплачених позивачем за оренду обладнання в окремих звітних періодах, обґрунтувавши свої висновки в рішенні суду частково виходячи з позиції викладеної в Акті перевірки, але не підтвердженої жодним доказом, а частково виходячи з власних суджень, які не були зазначені в Акті перевірки та не були предметом дослідження в судовому засіданні. Апелянт вважає, що висновки суду першої інстанції не ґрунтується на матеріалах справи та належних доказах, а ґрунтується виключно на думці та висновках особи, яка проводила перевірку, викладених в Акті перевірки, але не підтверджених жодним доказом, а також на висновках суду, що зроблені судом з метою обґрунтувати прийняття відповідачем оскаржувані податкові повідомлення-рішення поза межами доводів відповідача, викладених в Акті перевірки. Враховуючи наведене просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.07.2020 р. у справі № 440/5151/19 і прийняти нове рішення, яким визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області від 16.09.2019р. № 0000891401, №0000901401, №0000911401 та №0000881401 в частині 499 207 грн.
Від Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що не погоджується з доводами викладеними в апеляційній скарзі, вважає їх не обґрунтованими. Вказує, що залучені до матеріалів справи акти здачі-приймання наданих послуг не розкривають зміст та обсяг та обсяг господарських операцій, а лише фіксують її вартість. 
Також від Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, до суду надійшли додаткові пояснення по справі. 
Від Товариства з обмеженою відповідальністю "Новооржицький цукровий завод", до суду надійшла відповідь на відзив, в якій зазначає, що доводи відповідача викладені у відзиві позивач повністю заперечує в зв`язку з їх безпідставністю та невідповідністю нормам законодавства. 
Також Головним управлінням ДПС у Полтавській області подано до суду клопотання про заміну сторони відповідача по справі, в якому просило замінити відповідача - Головне управління ДПС у Полтавській області на його правонаступника Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
Наказом ДПС України від 24.12.2020 № 755 "Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій" з 01.01.2021 розпочато здійснення повноважень та функцій територіальними органами ДПС повноважень та функцій територіальними органами ДПС, утвореними як її відокремленими підрозділами згідно наказу ДПС від 30.09.2020 № 529.
Згідно ст. 52 КАС України, процесуальне правонаступництво у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає за необхідне клопотання про заміну відповідача у справі задовольнити, замінити Головне управління ДПС у Полтавській області на суб`єкта владних повноважень, який представляє інтереси органів ДПС України - Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код в ЄДРПОУ ВП: 44057192), як правонаступника.
Учасники справи про дату, час та місце розгляду апеляційної скарги були повідомлені заздалегідь та належним чином.
Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи викладені в апеляційній скарзі.
Представник відповідача в судовому засіданні проти апеляційної скарги заперечував, просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга  підлягає задоволенню з наступних підстав.
Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем у ході розгляду справи доведено правомірність висновків податкової перевірки як підстави для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. 
Колегія суддів не погоджується з даним висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ТОВ "Новооржицький цукровий завод" (код ЄДРПОУ 38960990) зареєстроване як юридична особа 1.11.2013, взяте на облік в органах державної податкової служби як платника податків з 4.11.2013.
Головним управлінням ДПС у Полтавській області, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статті 77, пункту 81.1 статті 81, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України, у період з 27.06.2019 по 8.08.2019 проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "Новооржицький цукровий завод" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Правомірність підстав та порядку проведення перевірки позивач не оспорює. 
За результатами перевірки складено акт від 15.08.2019 №988/16-31-14-01-10/38960990, за висновками якого встановлено порушення позивачем вимог:
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 188.1 статті 188 ПК України, статті 1, частини другої статті 3, частин першої, другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", пункту6 П(С)БО 16 "Витрати", що призвело до заниження податку на прибуток загалом у розмірі 293409,00 грн. та завищення від`ємного значення оподаткування податком на прибуток загалом у розмірі 18964690,00 грн.;   
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок чого занижено від`ємне значення з податку на додану вартість за березень 2019 року у розмірі 4053875,00 грн; 
- підпункту 120-1.2 статті 120-1, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в частині не реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ загалом у розмірі 3838561,00 грн. 
На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області 16.09.2019 сформовані податкові повідомлення рішення: 
- №0000881401 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2019 року загалом у розмірі 15483005,00 грн.,
- №0000891401 про збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 366761,25 грн, з них: основний платіж - 293409,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 73352,25 грн.;
- №0000901401 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ за березень 2019 року на 4053875,00 грн.;    
№0000911401 про застосування штрафу у розмірі 1919280,50 грн. 
Скарга платника податків на зазначені податкові повідомлення-рішення відхилена ДПС України рішенням від 25.11.2019 вих.№10673/6/99-00-08-05-01.
Частково не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.
Надаючи правову оцінку спірних правовідносинам, суд апеляційної інстанції керується наступними приписами норм чинного законодавства.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кредит, в силу приписів підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. 
За приписами абзацу "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
У силу підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України постачанням послуг є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.  
За змістом пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. 
Пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
А відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. 
За змістом пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У свою чергу, як визначено підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. 
Згідно зі статтею 135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7.02.2013 №73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників); збиток - перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати; прибуток - сума, на яку доходи перевищують пов`язані з ними витрати.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 "Доходи" (надалі - П(С)БО 15), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153.
Пунктом 5 П(С)БО 15 визначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. 
Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). 
У силу пункту 7 П(С)БО 15 до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів.
Водночас, як визначено пунктом 3 П(С)БО 15, його дія не поширюється на доходи, пов`язані з договорами оренди.
Натомість методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 14 "Оренда" (надалі - П(С)БО 14), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 №181, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 10.08.2000 за №487/4708. 
Відповідно до пункту 8 П(С)БО 14 об`єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, указаною в угоді про оренду. Затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація,  модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. 
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (надалі - П(С)БО 16), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248.
Пунктом 6 П(С)БО 16 встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.  
Відповідно до пункту 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
У силу підпункту 15.4 пункту 15 П(С)БО 16 до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.
За змістом пункту 19 П(С)БО 16 витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона).
У відповідності до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Статтею 1 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що під економічною вигодою розуміється потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів. При цьому під господарською операцією розуміється дія або подія яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань власному капіталі, відомості про яку містяться в первинному документі що підтверджує її здійснення. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до приписів частини другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. 
Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. 
За змістом частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Щодо господарських правовідносин позивача з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 .  
Перевіркою ТОВ "Новооржицький цукровий завод" встановлено заниження позивачем об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 293409,00 грн. та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 499207,00 грн. внаслідок віднесення до складу витрат оплати придбаних у ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 послуг на суму 1076572,27 грн. та 1052679,80 грн. відповідно. 
Крім того, за результатами аналізу господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_2 податковий орган дійшов висновку про безпідставне віднесення платником до податкового кредиту суми ПДВ загалом у розмірі 215314,45 грн.     
Мотивуючи правомірність своїх висновків відповідач виходив з того, що аналіз податкової звітності ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 не дає можливості встановити наявність у цих контрагентів основних засобів та нематеріальних активів для здійснення господарської діяльності, у фізичних осіб - підприємців відсутні трудові ресурси для виконання визначених обсягів робіт; у позивача відсутні усі визначені законодавством первинні документи для певного виду господарської діяльності, надані на перевірку документи не відповідають вимогам до первинних документів бухгалтерського обліку з огляду на відсутність у них усіх необхідних реквізитів. 
Суд встановив, що між ТОВ "Новооржицький цукровий завод" та ФОП ОСОБА_1 19.08.2016 укладено договір №4/0816/426 виконання робіт (т. 5, а.с. 2-6), за умовами якого остання прийняла на себе зобов`язання своїми та/або залученими силами та засобами на власний ризик виконати роботи екскаватора на території замовника. 
У силу пункту 2.2 договору договірна ціна становить 500,00 грн без ПДВ за одну годину роботи екскаватора, у т.ч. 4000,00 грн без ПДВ - вартість подачі екскаватора на адресу замовника. 
Як вбачається з пояснень позивача, робота екскаватора у 2016 році полягала у навантаженні сухого осаду на власний автотранспорт ТОВ "Новооржицький цукровий завод" для подальшого вивезення з карт накопичувачів на розташовані поряд місця складування цього осаду - відвали по периметру карт відстійників (полів фільтрації) на відстань приблизно одного кілометра. 
Роботи виконувались гусеничним екскаватором марки JCB JS205LC, рік випуску 2015. 
Облік часу роботи екскаватора здійснювався в місці його роботи працівниками позивача - сторожами ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 шляхом заповнення контрольних листів хрометражу з вивезення осаду, на підставі яких диспетчером ОСОБА_7 складались відомості перевезення осаду та роботи екскаватора.
У якості підтвердження факту надання послуг ФОП ОСОБА_1 за договором від 19.06.2018 №4/0816/426 позивач посилався на два акти здачі-приймання надання послуг від 1.10.2016, за змістом яких послуги екскаватора з навантаження осаду у обсязі 72 години і 168 годин та доставка екскаватора були прийняті позивачем (т. 5, а.с. 7, 8).
Позивач перерахував ФОП ОСОБА_1 кошти у загальному розмірі 124 000,00 грн у якості оплати послуг за договором від 19.06.2018 №4/0816/426 на підставі рахунків від 30.08.2016 №63 та від 28.09.2016 №63, на підтвердження чого надав до матеріалів справи копії платіжних доручень від 6.09.2017 №С8-2884, від 13.10.2016 №С8-3616 (т. 5, а.с. 9-12). 
Крім того, між ТОВ "Новооржицький цукровий завод" та ФОП ОСОБА_1 25.07.2017 укладено договір №4/0717/286 виконання робіт (т. 5, а.с. 185-189), за умовами якого остання зобов`язувалася своїми та/або залученими силами та засобами на власний ризик виконати роботи з перевезення дефекату за маршрутом, зазначеним у заявках замовника, а також роботи екскаватора з навантаження дефекату на території замовника. Для виконання умов договору виконавець надає екскаватор, вантажні автомобілі МАЗ, КАМАЗ. Договірна ціна становить: 16,30 грн без ПДВ за одну тону - роботи з навантаження екскаватором та перевезення автомобілями дефекату, 20000,00 грн без ПДВ - вартість подачі екскаватора та автомобілів на адресу замовника. 
До матеріалів справи залучено копію заявки ТОВ "Новооржицький цукровий завод" від 25.07.2017, за змістом якої позивач звертався до ФОП ОСОБА_1 з проханням надати екскаватор та вантажні автомобілі для виконання робіт з навантаження та вивезення земельного осаду транспортно-мийної води з карт №№ 3, 6 полів фільтрації у відвали по периметру полів фільтрації на відстань до одного кілометра (т. 5, а.с. 240). 
Зі змісту відповіді ФОП ОСОБА_1 слідує, що роботи мали виконуватись за допомогою екскаватора гусеничного марки JCB JS205LC, реєстраційний номер НОМЕР_1 , водій ОСОБА_8 , вантажного автомобіля МАЗ 551605-275, реєстраційний номер НОМЕР_2 , водій ОСОБА_9 , вантажного автомобіля КАМАЗ 5511, реєстраційний номер НОМЕР_3 , водій ОСОБА_10 (т. 5, а.с. 241).
На підтвердження факту надання послуг за договором від 25.07.2017 №4/0717/286 позивач посилався на копії актів здачі-прийняття наданих послуг від 9.08.2017 та 31.08.2017 (т. 5, а.с. 190-191), а також стверджував про оплату цих послуг, про що надав копії рахунків від 31.08.2017 №61, від 9.08.2017 №84 та платіжних доручень від 17.08.2017 №с8-2705 на суму 240050,00 грн без ПДВ, від 3.10.2017 №С8-3540 на суму 189422,30 грн (т. 1 а.с. 192-195).
Також між ТОВ "Новооржицький цукровий завод" та ФОП ОСОБА_1 25.09.2018 укладено договір №4/0918/454 виконання робіт (т. 5, а.с. 247-251), за умовами якого остання зобов`язувалася своїми та/або залученими силами та засобами на власний ризик виконати роботи з перевезення осаду за маршрутом, зазначеним у заявках замовника, а також роботи екскаватора з навантаження осаду на території замовника. Для виконання умов договору виконавець надає екскаватор, вантажні автомобілі МАЗ, КАМАЗ. Договірна ціна становить: 19,68 грн без ПДВ за одну тону - роботи з навантаження екскаватором та перевезення автомобілями осаду, 7000,00 грн без ПДВ - вартість подачі екскаватора та автомобілів на адресу замовника, загальна вартість робіт -        492000,00 грн. 
На підставі заявки від 1.10.2018 ТОВ "Новооржицький цукровий завод" просило ФОП ОСОБА_1 надати екскаватор та вантажні автомобілі для виконання робіт з навантаження та вивезення земельного осаду транспортно-мийної води з карти №1 полів фільтрації у відвали по периметру полів фільтрації на відстань до одного кілометра. 
За твердженням позивача, перевезення осаду із земельної карти відстійника на мулову площадку проводилось протягом жовтня - листопада 2018 року двома автомобілями: МАЗ 551605-275, реєстраційний номер НОМЕР_2 та КАМАЗ 5511, реєстраційний номер НОМЕР_3 , а за виконання цих робіт позивач сплатив ФОП ОСОБА_1 кошти загалом у розмірі 499207,00 грн (т. 6, а.с. 184-190). 
Окрім того, податковою перевіркою встановлено, що позивач упродовж вересня 2016 року - травня 2017 року уклав з ФОП ОСОБА_2 ряд договорів підряду, зокрема: 
- від 6.09.2016 №5/0916/472, за умовами якого підрядник зобов`язувався виконати роботи з улаштування покриття на об`єкті позивача (т. 4, а.с. 41-49);
- від 7.09.2016 №5/0916/477 про виконання робіт з розширення приміщення під часткове обладнання продуктового цеху на об`єкті позивача (т. 4, а.с. 82-90);
- від 20.09.2016 №5/0916/508 щодо виконання робіт з улаштування ремонту приміщення для ЦДП управління вакуумапаратів та побутових приміщень, головного корпусу на об`єкті позивача (т. 4, а.с. 131-139);    
- від 23.11.2016 №5/1116/604, предметом якого визначено виконання підрядником робіт з облаштування території мелясного господарства (влаштування бетонного покриття) на об`єкті позивача (т. 4, а.с. 170-178);
- від 20.04.2017 №01/03-2017, умовами якого передбачено виконання робіт з ремонту коридору 2-го поверху, сходових маршів, туалетів 1-го та 2-го поверхів у головному корпусі на об`єкті позивача (т. 4, а.с. 212-219);
- від 31.05.2017 №31/05-2017, яким узгоджено виконання робіт з ремонту підлоги 1-го поверху продуктового цеху у головному корпусі на об`єкті позивача (т. 6, а.с. 1-8).
Необхідність залучення стороннього підрядника для виконання ремонтних робіт позивач обґрунтовував посиланням на дефектні акти, копії яких залучені до матеріалів справи (т. 4, а.с. 69, 110, 159, 202; т. 6, а.с. 38-41, 42-59, 236).     
Факт виконання підрядником зобов`язань за вищезазначеними договорами підряду позивач підтверджував залученими до матеріалів справи копіями договірної ціни, локальних кошторисів на будівельні роботи, актів приймання-передачі будівельних робіт, довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, податкових накладних, рахунків факту та платіжних доручень, актів приймання-передачі майданчика для проведення робіт підрядною організацією, актів приймання-передачі матеріалів (давальницької сировини) підрядною організацією, відомостями про придбання будівельних матеріалів та їх витрату ( т. 4, а.с. 50-67, 70-81, 91-109, 111-130, 140-158, 160-169, 179-201, 203-211, 220-253; т. 6, а.с. 9-36, 232-235, 237-256).
Оцінюючи повідомлені позивачем обставини, колегія суддів зазначає наступне.  
Верховний Суд у своїх постановах у справах даної категорії послідовно (постанови від 22.08.2018 у справі №2а-6538/12/2670, від 19.09.2019 у справі №804/7009/13-а, від 28.05.2020 у справі №826/21456/15) зазначає, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та/або податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника. 
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод (податкового кредиту). 
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Крім того, у постанові від 28.05.2020 у справі №826/15364/17 Верховний Суд зазначив, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. 
Необхідно зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту ПДВ, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний доход на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем. 
Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. 
Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру). 
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди. 
У контексті спірних відносин сторонами не заперечується виконання позивачем операцій щодо переробки цукрових буряків і виробництва цукру, наслідком чого є утворення відходів, а також зношування основних засобів та обладнання, на підтвердження чого до матеріалів справи надані копії звітів про утворення та поводження з відходами за 2016-2018 роки (т. 5, а.с. 128-157), а також вищезгадані дефектні акти. 
Як наслідок, суд апеляційної інстанції не заперечує необхідність вивезення таких відходів та проведення ремонтних робіт. 
Щодо доводив відповідач стосовно того, що акти здачі приймання наданих послуг не відповідають вимогам чинного законодавства, а саме складені не у відповідності до Наказу Міністерства статистики України від 13.06.1997р. №149 “Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку роботи будівельних машин та механізмів”, в силу чого операції є нереальними, колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, ФОП ОСОБА_1 не надавала ТОВ “Новооржицький цукровий завод” послуг з будівництва.
При цьому, в жодному акті законодавства не міститься визначення, які машини та механізми відносяться до будівельних та необхідність застосування вказаних типових форм до інших робіт, які надаються машинами, що можуть використовуватись в будівельній галузі, при виконанні робіт в інших галузях господарства.
Колегія суддів зазначає, що законодавством не визначено, що гусеничний екскаватор JS205LC та всі екскаватори в цілому є будівельними машинами.
Як вбачається з матеріалів справи, в даному випадку робота екскаватора полягала в виконанні землерийних робіт по навантаженню осаду, що є відходом цукрового виробництва на земляних картах відстійниках, то такі послуги, що надавались апелянту ФОП ОСОБА_1 не пов`язані з будівництвом та здійснювались не на будівельному майданчику.
Таким чином, колегія суддів вважає безпідставними доводи податкового органу про необхідність оформлення роботи екскаватора шляхом складення типових форм первинних облікових документів з обліку роботи будівельних машин та механізмів, що затверджені наказом Міністерства статистики України від 13.06.1997 №149, адже екскаватор є виймально-вантажною машиною, а не будівельною. До того ж, спірні відносини не стосувались залучення екскаватора до виконання будівельних робіт. 
Щодо посилань суду першої інстанції та відповідача на те, що залучені до матеріалів справи копії актів здачі-приймання наданих ФОП ОСОБА_1 послуг  не розкривають зміст та обсяг господарської операції, а лише фіксують її вартість, колегія суддів зазначає наступне. 
Під час здійснення господарських операцій згідно Договору №4/0816/426 від 19.08.2016р. з отримання послуг екскаватора по навантаженню осаду на вантажні автомобілі апелянтом та ФОП ОСОБА_1 укладено 2 акти здачі-приймання наданих послуг (т.5 а.с. 7 та 8), які містять всі обов`язкові реквізити: назва документа; дата складання; назва підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, при цьому в актах також зазначено одиницю виміру і її вартість - 500 грн. за 1 годину та подача екскаватора; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому, як зазначалось вище облік часу роботи екскаватора здійснювався одночасно з обліком часу роботи автотранспорту апелянта, яким вивозився осад та фіксувався у Контрольних листах хронометражу по вивезенню осаду (т.5 а.с. 15-37), в яких зазначено дані про кількість робочих часів “стороннього екскаватора”.
Під час здійснення господарських операцій згідно Договору №4/0717/286 від 25.07.2017р. з отримання послуг перевезення осаду транспортерно-мийної води із земляних відстійників Апелянтом та ФОП ОСОБА_1 укладено 2 акти здачі-приймання робіт (надання послуг) (т.5 а.с. 190, 191), які також містять всі обов`язкові реквізити.
Також послуги з перевезення осаду згідно Договору №4/0717/286 від 25.07.2017р. супроводжувались складанням ФОП ОСОБА_1 первинних документів - товарно-транспортна накладна, передбачених Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 р. № 363, в яких фіксувалось маршрут та кількість перевезеного осаду.
Під час здійснення господарських операцій згідно Договору №4/0918/454 від 25.09.2018р. з отримання послуг перевезення осаду транспортерно-мийної води із земляних відстійників Апелянтом та ФОП ОСОБА_1 укладено 2 акти здачі-приймання робіт (надання послуг) (т.6 а.с. 184, 185), які містять всі обов`язкові реквізити.
Також послуги з перевезення осаду згідно Договору №4/0918/454 від 25.09.2018р. супроводжувались складанням ФОП ОСОБА_1 первинних документів - товарно- транспортна накладна, передбачених Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 р. № 363, в яких фіксувалось маршрут та кількість перевезеного осаду.
При цьому, колегія суддів зазначає, що в Акті перевірки відповідач не зазначив про наявність зауважень до змісту первинних документів (актів здачі-приймання наданих послуг), так само як і не заперечив юридичного факту надання таких послуг, а вказав лише про використання ФОП ОСОБА_1 неналежної форми первинних документів та зазначив, що такі послуги є не пов`язані з господарською діяльністю позивача.
Таким чином, з урахуванням вищевикладеного колегія суддів приходить до висновку, що  подані до суду позивачем акти здачі-приймання наданих послуг повністю розкривають зміст та обсяг господарської операції та відповідають вимогам Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”
Щодо посилань суду першої інстанції та відповідача на те, що надані до матеріалів справи відомості перевезення осаду та роботи екскаватора за 2016 рік  не містять відомостей про залучення до навантаження осаду екскаватора, який належить саме ФОП ОСОБА_1 це саме стосується і подорожніх листів вантажного автомобіля, контрольних листів хронометражу по вивезенню осаду, адже внесення до них запису про приймання роботи стороннього екскаватора не є належним доказом залучення саме машини ФОП ОСОБА_1 , колегія суддів зазначає наступне. 
Судом під час судового розгляду не встановлено факту залучення послуг екскаватора у 2016-2018 роках від інших осіб, крім ФОП ОСОБА_1 .
Натомість суд першої інстанції, за відсутності будь-яких доказів, наданих відповідачем на підтвердження фактів залучення апелянтом послуг інших осіб, крім ФОП ОСОБА_1 , дійшов безпідставного висновку, що послуги екскаватора ФОП ОСОБА_1 не надавались ані у 2016, ані у 2017 ані у 2018роках.
Враховуючи те, що надані позивачем контрольні листи хронометражу по вивезенню осаду є виключно внутрішніми документами, які складались відповідальними особами для контролю за обсягом наданих послуг, такі документи складались в обсязі та формі, яка була визнана достатньою позивачем для контролю за реальністю господарськими операцій та перевірки обсягу, що в подальшому було внесено контрагентом позивача - ФОП ОСОБА_1 до первинних бухгалтерських документів - Актів здачі-приймання наданих послуг.
Щодо посилань суду першої інстанції та відповідача на те, що позивачем до суду не надано відомості про доставку екскаватора до місця виконання робіт, колегія суддів зазначає наступне.
В Акті перевірки не досліджувалось питання доставки екскаватора та вказаний факт не ставився.
Крім того, виходячи із суті укладених апелянтом з ФОП ОСОБА_1 договорів, остання прийняла на себе зобов`язання надати апелянту послуги навантаження екскаватором та вивезення осаду, що утворився в результаті господарської діяльності товариства.
При цьому, згідно умов укладених договорів організація доставки екскаватора та вантажних автомобілів до місця надання послуг (полів фільтрації) покладалась на виконавця (ФОП ОСОБА_1 ) за окрему плату, тому апелянт не був залучений до процесу транспортування екскаватора.
Факт доставки екскаватора JS205LC саме 26.08.2016р. цілком відповідає даті початку надання послуг ФОП ОСОБА_1 у 2016році - перший контрольний лист хронометражу, яким фіксувався час роботи екскаватора датований 17.08.2016. (т.5 а.с. 15).
Аналогічним чином відбувалась доставка екскаватора на об`єкт позивача у 2017 та 2018роках, але в зв`язку з тим, що процес доставки екскаватора не був предметом регулювання укладених Апелянтом з ФОП ОСОБА_1 договорів, Апелянт під час надання ФОП ОСОБА_1 послуг не брав участі у складанні первинних документів за фактом господарської операції з транспортування екскаватора.
Таким чином посилання суду першої інстанції на ту обставину, що позивачем до суду не надано відомості про доставку екскаватора до місця виконання робіт, що свідчить про нереальність господарських операцій, є помилковими. 
Щодо посилань суду першої інстанції та відповідача на не підтвердження наявності трудових відносин між ФОП ОСОБА_1 та водіями ( ОСОБА_9 та ОСОБА_10 ) в період здійснення спірних господарських операцій (серпень 2017р.), а підтвердження таких відносин тільки з грудня 2018 року. колегія суддів зазначає наступне. 
Згідно Договору №4/0717/286 від 25.07.2017р. ФОП ОСОБА_1 прийняла на себе зобов`язання надати послуги перевезення осаду транспортерно-мийної води із земляних відстійників апелянта.
Листом від 25.07.2017р. (т.5 а.с. 241) у відповідь на заявку апелянта ФОП ОСОБА_1 повідомила, що послуги будуть надаватись вантажним автомобілем МАЗ 551605-275 реєстраційний номер НОМЕР_2 , водій ОСОБА_9 , посвідчення водія НОМЕР_4 та вантажним автомобілем КАМАЗ 5511 реєстраційний номер НОМЕР_3 , водій ОСОБА_10 , посвідчення водія НОМЕР_5 .
Під час прибуття на місце надання послуг зазначені особи надали представнику апелянта  технічні паспорти на автомобілі, з яких позивачем було знято копії та долучено до матеріалів справи(т.15, а.с.51-52. 53-54, 59-60).
Таким чином, оскільки послуги надавались ФОП ОСОБА_1 як власною технікою так і власним персоналом, то перевірка наявності трудових відносин між ФОП ОСОБА_1 та її працівниками виходила за межі принципу розумної обачності позивача. 
Висновок суду про те, що не підтверджено наявності трудових відносин між ФОП ОСОБА_1 та водіями ( ОСОБА_9 та ОСОБА_10 ) в період здійснення спірних господарських операцій (серпень 2017р.) ґрунтується виключно на висновках акту перевірки.
Факт виконання контрагентом позивача  робіт передбачених укладеними договорами, підтверджується вищенаведеними документами.    
Щодо посилань суду першої інстанції та відповідача на те, що залучені до матеріалів справи копії товарно-транспортних накладних щодо перевезення осаду у 2017-2018 роках складені на загальний об`єм осаду та кількість рейсів за день, що не передбачено чинним законодавством, колегія суддів зазначає наступне. 
ТТН не є обов`язковим первинним документом, що складається під час здійснення господарської операції з поставки товару, а є первинним документом, що лише підтверджує операції учасників транспортних перевезень (вантажовідправника, вантажотримувача, перевізника), тому її відсутність у покупця товару за наявності належних первинних документів, що підтверджують поставку та оприбуткування товару, не може бути самостійною підставою для висновку про безтоварний характер господарської операцій з поставки товару в цілому.
Колегія суддів зазначає, що згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997 р., товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
В свою чергу, сама по собі відсутність ТТН не є достатнім аргументом, який доводить нереальність господарської операції.
Наявність або відсутність товарно-транспортних накладних є лише дотриманням або порушенням правил перевезень автомобільним транспортом, які не пов`язані з дотриманням вимог податкового законодавства.
Те, що  товарно-транспортні накладні  щодо перевезення осаду у 2017-2018 роках складені на загальний об`єм осаду та кількість рейсів за день, не може автоматично свідчити про безтоварність господарської операції, за наявності інших належних доказів. З огляду на це певні недоліки у ТТН не може спричиняти для позивача негативних наслідків в аспекті свідчення про безтоварність господарської операції.
Аналогічна правова позиція викладена колегією Касаційного адміністративного суду в постанові Верховного Суду від 06.02.2018 у справі №821/589/17 .
Щодо посилання суду на те, що свідок ОСОБА_1  виглядала непереконливою, детальних пояснень не надала, лише зазначивши про те, що вона співпрацювала з ТОВ "Новооржицький цукровий завод" у 2016 році, колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до ст.65 КАС України, свідком є особа, якій відомі обставини, що належить з`ясувати у справі.
За клопотанням апелянта суд першої інстанції заслухав ФОП ОСОБА_1 як свідка в справі.
Посилання суду першої інстанції на те, що гр. ОСОБА_1 не перерахувала техніку, яка була на момент надання послуг (2016-2018роки) є не обґрунтованими, оскільки належність ФОП ОСОБА_1 на праві власності екскаватора та автомобіля, якими саме надавались послуги підтверджена документально копіями технічних паспортів на зазначені машини (т.15 а.с.52, 59-60).
Колегія суддів зазначає, що податковим органом жодних документів про наявність кримінального провадження відносно посадових (службових) осіб платника податків або контрагентів інформацію про підробку документів, до суду не надано.   
Посилання суду першої інстанції на те, що до суду не надано доказів проведення тендеру, за результатами проведення якого було залучено до виконання робіт ФОП ОСОБА_1 , до уваги колегією суддів не приймаються , оскільки ненадання таких документів на перевірку не було підставою для висновку податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства.
При цьому факт проведення чи не проведення тендеру жодним чином не може впливати на факт реальності господарських операцій. 
Факт укладення угод між позивачем та  ФОП ОСОБА_1 жодна із сторін не заперечує. 
В даному випадку спір стосується саме виконання угод укладених між позивачем та контрагентами,  а укладались дані угоди в наслідок проведення тендеру чи без проведення тендеру на вирішення питання реальності виконання робіт не впливає. 
Щодо посилань відповідача в акті перевірки, з посиланням на форму 1-ДФ, про наявність у ФОП ОСОБА_2 шість найманих працівників, але  при аналізі актів виконаних робіт встановлено, що для виконання зазначених обсягів робіт потрібно залучити від 10 до 20 працівників, колегія суддів зазначає наступне.
З поданих до позову документів вбачається, що у 2016-2017 роках загальна кількість осіб, що пройшли інструктаж з техніки безпеки на території ТОВ "Новооржицький цукровий завод" становить 34 особи. Факт проходження інструктажу з техніки безпеки та факт перебування працівників підрядника на території ТОВ "Новооржицький цукровий завод" підтверджується:
- витягом з Журналу реєстрації вступного інструктажу з питань охорони праці;
- витягом з Журналу реєстрації заїзду виїзду на територію ТОВ «Новооржицький цукровий завод».
- витягом з Журналу реєстрації та видачі перепусток на територію ТОВ «Новооржицький цукровий завод».
Тобто підставою висновків відповідача щодо господарських операцій позивача та ФОП ОСОБА_2 є припущення не підтверджені жодними наведеними в Акті перевірки розрахунками, нормами законодавства та документами.
Крім того, в Акті ж перевірки відповідач не обґрунтував, яким чином та з залученням яких фахівців було зроблено висновок про кількість осіб, що мали бути залучені до виконання робіт.
При цьому, колегія суддів зазначає, що доводи апеляційної скарги про відсутність у контрагентів позивача необхідних виробничих потужностей та трудових ресурсів для ведення господарської діяльності колегія суддів визнає недостатніми підставами для висновку про порушення ТОВ "Новооржицький цукровий завод" податкового законодавства.
Так, колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
При цьому, кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій.
Вказана позиція підтверджена висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 21.01.2020 по справі №808/846/16.
Окрім того, посилання контролюючого органу на відсутність у контрагентів позивача основних фондів також не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладеним ним договорам.
Зазначена правова позиція наведена Верховним Судом у постанові від 22.01.2020 по справі № 1740/2174/18.
Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
З огляду на викладене, відсутність необхідних матеріальних чи трудових ресурсів у контрагента платника податків не є безумовним свідченням нереальності господарської операції, оскільки їх наявність або відсутність (ресурсів) у господарюючих суб`єктів не має правового значення для вирішення питання про наявність наміру сторін на реальне настання правових наслідків, обумовлених укладеними правочинами.
Щодо посилань суду першої інстанції та відповідача на те, що місцем реєстрації ФОП ОСОБА_2 підприємницької діяльності є місто Полтава, тоді як ТОВ "Новооржицький цукровий завод" розташоване у смт. Новооржицьке Оржицького району Полтавської області, відстань між цими населеними пунктами становить близько 170 км, а відомості про відрядження працівників для роботи на об`єкт  ТОВ "Новооржицький цукровий завод" у матеріалах справи відсутні, колегія суддів зазначає наступне.   
В Акті перевірки податковий орган не обґрунтовує свої висновки відсутністю відомостей про відрядження працівників для роботи на об`єкті ТОВ "Новооржицький цукровий завод".
Суд звертає увагу, що факт виконання робіт, податковим органом не заперечується. 
При цьому, колегія суддів зазначає, що документи про відрядження працівників ФОП ОСОБА_2 відносяться до документів бухгалтерського обліку саме контрагента позивача. Дані документи не повинні бути в наявності у позивача. 
Щодо висновків суду першої інстанції про те, що заслуханий судом як свідок ОСОБА_2 на запитання суду щодо видів та змісту робіт, що мали виконуватись ним на об`єктах ТОВ "Новооржицький цукровий завод" у показаннях плутався, зазначивши, що виконував різні роботи, їх об`єкт значний, колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до ст.65 КАС України, свідком є особа, якій відомі обставини, що належить з`ясувати у справі.
Контрагент позивача не відмовився від факту виконання робіт. 
Щодо посилань суду першої інстанції та відповідача по справі на те, що у матеріалах справи відсутні відомості про фактичний допуск працівників ФОП ОСОБА_2 на об`єкти ТОВ "Новооржицький цукровий завод", колегія суддів зазначає наступне.  
Як вже було зазначено вище, до початку виконання робіт на території ТОВ "Новооржицький цукровий завод" позивачем з працівниками підрядника - ФОП ОСОБА_2 проведено інструктаж з питань охорони праці, на підтвердження чого позивачем до суду подано витяг з Журналу реєстрації вступного інструктажу з питань охорони праці (т.6 а.с.65-84).
Для доступу на територію ТОВ "Новооржицький цукровий завод" працівники підрядника  ФОП ОСОБА_2 були забезпечені перепустками, про що кожен розписався в Журналі реєстрації та видачі перепусток на територію ТОВ «Новооржицький цукровий завод», витяг з якого подано до суду (т.6 а.с.85-97).
Факт заїзду на територію цукрового заводу і завезення матеріалів, інструментів, обладнання працівниками підрядника ФОП ОСОБА_2 підтверджується сторінками з Журналу реєстрації заїзду виїзду на територію ТОВ «Новооржицький цукровий завод» (т.6 а.с.60-64), в яких зазначено: дату, час, марку автомобіля, назву підприємства, прізвище водія, назву вантажу, відпис охоронця на вантажній прохідній:
- 04.05.2017р. в 14-10 год. від ФОП ОСОБА_2 автомобілем сіат НОМЕР_6 , водій ОСОБА_11 завозився пісок;
- 05.05.2017р. в 11-50 год. від ФОП ОСОБА_2 автомобілем фольксваген НОМЕР_7 , водій ОСОБА_12 завозилися будівельні матеріали.
Таким чином, позивачем подано до суду документи, що підтверджують перебування на території заводу працівників залучених ФОП ОСОБА_2 до виконання ремонтних робіт.
Також, колегія суддів зазначає, що посилання суду на недоведеність допуску працівників ФОП ОСОБА_2 , за умови подання доказів про інструктаж працівникові з техніки безпеки та видачу таким працівникам перепусток на територію ТОВ "Новооржицький цукровий завод", тобто доведеності факту знаходження працівників, що виконували ремонтні роботи на території ТОВ "Новооржицький цукровий завод", жодним чином не може розцінюватись як підстава для зменшення витрат понесених позивачем на оплату ремонтних робіт та позбавлення ТОВ "Новооржицький цукровий завод" права на податковий кредит.
Щодо посилань суду першої інстанції та податкового органу на відсутність розумних економічних причин для залучення ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 до надання вищеописаних послуг, колегія суддів зазначає наступне.
ТОВ "Новооржицький цукровий завод" саме обирає спосіб укладення договорів та визначає свою господарську діяльність.
Судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).
Колегія суддів погоджується з позицією позивача, що при здійсненні господарської діяльності, керуючись принципами свободи підприємницької діяльності, суб`єкти господарювання самостійно здійснюють свою підприємницьку діяльність і з цією метою визначають власні комерційні розрахунки та комерційний ризик, залучають матеріально-технічні, фінансові та інші види ресурсів, використання яких не обмежено законом, вільно укладають договори, не заборонені законом, самостійно обирають контрагентів.
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що в Акті перевірки відповідач не ставить під сумнів економічну доцільність залучення позивачем сторонніх осіб для надання послуг, як обґрунтування порушення податкового законодавства.
Наведені відповідачем обставини, з урахуванням наданим позивачем документів, не свідчать про відсутність реальності проведених операцій між позивачем та контрагентами .
При цьому суд виходить з того, що податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.
Аналогічні висновки наведені у постанові Верховного Суду від 05.03.19 у справі №820/4779/15 та враховуються судом з огляду на приписи частини п`ятої статті 242 КАС України.
При цьому, суд також не виключає можливості контрагента-продавця при здійсненні господарських операцій з позивачем використовувати залучені трудові ресурси та орендовані основні фонди, у той час як під час перевірки контролюючим органом не було з`ясовано такі обставини.
Колегія суддів зазначає, що податковим органом жодних документів про наявність кримінального провадження відносно посадових (службових) осіб платника податків або контрагентів інформацію про підробку документів, до суду не надано. 
Оцінивши вищевказані первинні документи суд доходить висновку, що оглянуті документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", ст.44 Податкового кодексу України, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за №168/704; далі за текстом - Положення №88) спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, призвели до зміни в структурі активів платника податків, а відтак сприймаються судом як належні та допустимі докази реальності вчинення господарських операцій.
Належними та допустимими в розумінні ст. 124 Конституції України, ст. 73, 74 КАС України доказами факту вчинення платником податків нікчемного правочину або факту відображення в обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись, можуть бути або обвинувальний вирок суду по кримінальній справі, або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином, або рішення суду про визнання правочину недійсним.
Дефектність та навіть фіктивність контрагента платника податків не свідчить про те, що платник податків, який укладав договори з таким контрагентом, знав про протиправний характер діяльності свого контрагента. Отже, аргументи податкової стосовно фіктивності контрагента не є вичерпним доказом нереальності операцій.
Також колегія суддів зазначає, що позивач є відокремленою юридичною особою від своїх контрагентів, а тому не може нести податкову відповідальність за відсутності вини, оскільки це б порушувало конституційний принцип індивідуального характеру відповідальності.
Крім того, чинне станом на час виникнення спірних правовідносин законодавство не покладає на платника податків обов`язку перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства перед тим, як відносити відповідні суми ПДВ до податкового кредиту та заявляти відповідні суми до бюджетного відшкодування, чи формувати валові витрати.
Колегія суддів зазначає, що чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів.
Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже, поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Такий підхід узгоджується також з судовою практикою Європейського Суду з прав людини.
Крім цього, необхідно зазначити, що і практика Європейського суду з прав людини, яка відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" є джерелом права, свідчить про те, якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (Рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 у справі "Інтерсплав проти України"). Також, слід врахувати позицію Європейського суду з прав людини у справі "БУЛВЕС АД проти Болгарії" (заява № 3991/03) Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге, а також сплачувати пеню. На думку суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.
Отже, подання платником до контролюючого органу усіх належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди є підставою для її отримання, якщо податковий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах.
Згідно частини другої статті 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, а тому позивач не повинен нести відповідальність за господарську діяльність своїх контрагентів.
У ході розгляду справи відповідачем не подано до суду жодних доказів порушення кримінального провадження відносно посадових (службових) осіб платника податків або за викладеними в акті фактами діяльності платника податків, доказів наявності обвинувального вироку суду, рішення суду про стягнення одержаного за нікчемним правочином чи рішення суду про визнання правочину недійсним суб`єктом владних повноважень до суду також не подано.
Окрім того, в силу приписів статей 207 і 208 Господарського кодексу України, ч.3 ст.228 Цивільного кодексу України, одного лише висновку органу державної податкової служби про нікчемність вчиненого платником податків правочину або про нереальність здійсненої платником податків господарської операції є недостатньо для судження іншого податкового органу про вчинення контрагентом такого платника порушення закону, оскільки податкові органи не наділені законодавцем виключною прерогативою на визнання правочинів такими, що суперечать закону.
Однак, як зазначалось вище, обов`язок ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податків. При цьому, такий платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. відповідальність стосується кожного окремого платника податків і не може поширюватись на третіх осіб, у т.ч. на його контрагентів.
Окремо суд зазначає, що в силу приписів ч.4 ст.73 КАС України, Порядку проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок (затверджено постановою КМУ від 27.12.2010р. №1232; далі за текстом - Порядок №1232), а також Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства (затверджено наказом ДПА України від 22.12.2010р. №984, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.01.2011р. за №34/18772; далі за текстом - Порядок №984) отримання податковим органом акту перевірки чи довідки зустрічної звірки, в котрих викладені висновки про вчинення контрагентом платника податків нікчемного правочину або відображення в звітності показників господарських операцій, які фактично не відбулись, не звільняє такий податковий орган від виконання обов`язку по самостійному встановленню та доведенню факту вчинення платником податків порушення закону.
Вирішуючи спір по суті, суд також зазначає, що відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.
З огляду на викладене, суд доходить висновку, що позивачем, на підставі належним чином оформлених податкових накладних та інших первинних бухгалтерських документів, правомірно включено суму податку до податкового кредиту, визначену актом перевірки.
Зворотне відповідачем не доведено.
Доказів спростування наданих позивачем документів відповідачем не надано.
Встановлені судом фактичні обставини, надані документи, засвідчують правомірність віднесення позивачем до складу валових витрат та податкового кредиту суми витрат на оплату вартості наданих послуг, відповідно до первинних документів та за податковими накладними, які виписані на виконання умов викладених вище договірних відносин.
Колегія суддів зазначає, що норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ від дотримання податкової дисципліни його контрагентом постачальником товару (послуг), якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товару (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності та в оподатковуваних ПДВ операціях. Порушення постачальником товару (послуг) податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків покупцем товару (послуг) вимог закону щодо обліку витрат та формування податкового кредиту за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його (покупця) обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента (постачальника) та про злагодженість дій між ними.
Такий висновок відповідає сталій практиці застосування Верховним Судом норм статей 134, 198 ПК, зокрема в постановах від 18.05.2018 у справі №П/811/1508/16, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 23.05.2018 у справі №2а-102/09/0770, від 24.09.2019 у справі №826/9039/16, від 18.11.2019 у справі №808/3356/17, від 17.09.2019 у справі №500/2733/18.
Щодо посилань відповідача в відзиві на апеляційну скаргу на рішення Верховного Суду, в даному випадку, з урахуванням предмету позову, підлягає застосуванню постанови Верховного Суду зазначені судом вище.
Таким чином, враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем не надано належних доказів на обґрунтування правомірності винесення відносно позивача податкових повідомлень-рішень від 16.09.2019 №№ 0000891401, 0000901401,.
Щодо господарських правовідносин позивача з ТОВ фірма "Астарта-Київ", колегія суддів зазначає наступне.
Податковою перевіркою встановлено, що ТОВ "Новооржицький цукровий завод" у спірний період використовувало у господарській діяльності основні засоби (рухоме та нерухоме майно), отримані у користування від ТОВ фірма "Астарта-Київ" на підставі договорів оренди майна: від 1.11.2013 №4/1113/04 (т. 2, а.с. 45-49), від 19.11.2013 №4/1113/12 (т. 2, а.с. 143-148), від 01.10.2016 №01/10/16 (т. 2, а.с. 50-54). 
Висновки податкового органу щодо безпідставної кваліфікації позивачем витрат на капітальні поліпшення орендованих засобів шляхом віднесення до складу інших витрат операційної діяльності вартості поточного ремонту орендованого у ТОВ фірма "Астарта-Київ" майна, як і правомірність податкового повідомлення-рішення від 16.09.2019 №0000881401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у загальному розмірі 14983798,00 грн., не є предметом даного спору.
Натомість предметом спору у цій справі є висновки податкового органу щодо заниження позивачем податкових зобов`язань зі сплати ПДВ загалом на суму 3838561,00 грн. внаслідок віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у ціні послуг з оренди у ТОВ фірма "Астарта-Київ" обладнання для виробництва цукру, яке в окремих звітних (податкових) періодах не використовувалось ТОВ "Новооржицький цукровий завод" у господарській діяльності.  
Так, за твердженням відповідача, у ході податкової перевірки встановлено, що          ТОВ "Новооржицький цукровий завод" у 2016-2018 роках сплатило ТОВ фірма "Астарта-Київ" кошти у загальному розмірі 405603543,66 грн, у т.ч. ПДВ - 17600590,62 грн в якості оплати вартості послуг з оренди рухомого та нерухомого майна. 
Оплата позивачем послуг з оренди майна проводилась помісячно протягом року, тоді як податковою перевіркою встановлено, що виробничий цикл підприємства складав лише два-три місяці упродовж року, а саме - відповідно до пункту 4 зведених остаточних виробничо-технічних звітів з перероблення цукрових буряків, які підписані посадовими особами підприємства, у 2016 році тривалість виробництва склала 71,6 діб з 1.10.2016 по 13.12.2016, у 2017 році - 42,39 діб з 1.10.2017 по 15.11.2017, у 2018 році - 40,13 діб з 1.10.2018 по 11.11.2018. 
У ході аналізу первинних документів встановлено, що упродовж спірного періоду рухоме майно (обладнання для виробництва цукру) використовувалось позивачем лише у період переробки цукрового буряка та у періоди здійснення ремонтів цього майно. Водночас перевіркою не підтверджено факти використання орендованого майна у господарській діяльності у таких періодах: з січня по квітень 2017 року, у лютому, березні, грудні 2018 року, січні та лютому 2019 року. 
Разом з цим, до податкового кредиту зазначених звітних (податкових) періодів віднесено суму податку на додану вартість, що сплачена орендодавцю у ціні послуг з оренди майна, загалом у розмірі 3838561,00 грн. 
На цій підставі, податковий орган дійшов висновку, що у зазначених вище періодах, в яких орендоване обладнання не використовувалось позивачем у господарській діяльності для виробництва цукру, ТОВ "Новооржицький цукровий завод" мало нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, а також скласти та зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на суму податку у розмірі 3838561,00 грн. 
Оцінюючи наведені доводи податкового органу, колегія суддів звертає увагу на такі обставини. 
Зазначені вище договори оренди рухомого та нерухомого майна стосувались передачі позивачу у користування цілісного майнового комплексу - приміщення цукрового заводу у смт. Новооржицьке Оржицього району Полтавської області з обладнанням та іншими активами. 
При цьому орендар та орендодавець за згаданими договорами є економічно пов`язаними особами, адже ТОВ фірма "Астарта-Київ" є засновником та кінцевим бенефіціарним власником ТОВ "Новооржицький цукровий завод", що підтверджено даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.
Внаслідок відображення у бухгалтерському та податковому обліку господарських операцій з оренди майна у засновника позивач декларує значні суми податкового кредиту, що призводять до зменшення податкових зобов`язань зі сплати ПДВ.   
Позивач не заперечує, що виробництво цукру носить сезонний характер, а рухоме майно для його виробництва використовується протягом одного - півтора місяця щороку. 
Як вбачається з матеріалів справи станом на 01.01.2017р, 01.01.2018р. та на 01.01.2019р. в оренді у позивача перебувало нерухоме майно - приміщення цукрового заводу згідно договору оренди нерухомого майна №4/1113/04 від 01.11.2013 р. та договору оренди нерухомого мана №01/10/16 від 01.10.2016р. (т.2 а.с. 50-65).
Згідно п.3.1. договору строк оренди - до 31.08.2019р. (т.2 а.с. 50)
Нерухоме майно - приміщення цукрового заводу та допоміжні приміщення, було передане 01.10.2016 року позивачу на підставі двох Актів прийому-передачі, в тому числі передано дев`ять об`єктів нерухомого майна (т.2 а.с. 56) та 98 об`єктів нерухомого майна (т.2 а.с. 57-59)
Факт користування позивачем орендованим нерухомим майном на підставі вказаного договору оренди нерухомого мана №01/10/16 від 01.10.2016р. підтверджується укладеними сторонами актами виконання робіт (надання послуг) (т.2 а.с. 66-99),  платіжними дорученнями про сплату орендних платежів (т.2 а.с. 129-142) та податковими накладними (т.2 а.с. 100-128).
Крім того, між ТОВ "Новооржицький цукровий завод" та ТОВ фірма «Астарта-Київ» 19.11.2013р. укладено договір оренди №4/1113/12 рухомого майна (надалі - Договір оренди рухомого майна) згідно якого ТОВ фірма «Астарта-Київ» передало Апелянту в платне користування рухоме майно, що вказане у додатках до Договору оренди рухомого майна.
Факт передачі рухомого майна в оренду підтверджується актами прийому-передачі (т.2 а.с. 215-251, т.3 а.с. 1-20).
Відповідно актів прийому-передачі до Договору оренди рухомого майна ТОВ фірма «Астарта-Київ» передало Позивачу 1771 одиниць рухомого майна (електрообладнання; тепловоз;  рухоме майно, яке використовують для забезпечення електричного постачання, роботи всіх приміщень заводу; рухоме майно, яке постійно використовуються для фасування та навантаження готової продукції (цукру), його транспортування, роботи адмінперсоналу та дільниць заводу; рухоме майно, яке постійно використовується для відвантаження, фасування, роботи адмінперсоналу та підрозділів заводу; рухоме майно, що використовуються для відеоспостереження на території та у приміщеннях підприємства;  ворота в склад цукру та електричне обладнання для складу готової продукції; рухоме майно, яке використовується для роботи механічної майстерні та відведення каналізаційних вод).
Майно, що передане ТОВ фірма «Астарта-Київ» позивачу в оренду відповідно до актів прийому-передачі, обліковується в бухгалтерському обліку ТОВ "Новооржицький цукровий завод" на позабалансовому рахунку 012 «Отримані в оренду необоротні активи» (т.2 а.с. 149-174).
Орендна плата за користування як нерухомим, так і рухомим майном, переданим в оренду сплачувалась щомісячно в розмірі, встановленому Договорами оренди та додатковими угодами до них.
Факт користування ТОВ "Новооржицький цукровий завод" орендованим рухомим майном згідно Договору оренди рухомого майна за перевіряємий період 01.04.2016-31.03.2019рр підтверджується актами виконання робіт (надання послуг) (т.3 а.с.21-56), платіжними дорученнями про сплату орендних платежів (т.3 а.с.88-102) та податковими накладними (т.3 а.с. 57-87).
Позивач зазначає, що нерухоме майно та рухоме майно (обладнання), що орендоване у ТОВ фірма Астарта-Київ», використовувалося ТОВ "Новооржицький цукровий завод", як для переробки цукрового буряку та виробництва цукру, так і для надання послуг зі зберігання цукру третім особам, його реалізації і забезпечення функціонування підприємства в цілому протягом всього календарного року в період оренди.
Як вбачається з матеріалів справи, орендна плата за Договором оренди рухомого майна сплачувалась за все рухоме майно, що було передано в користування позивачу, в тому числі за обладнання, яке використовувалось для фасування, зберігання, навантаження, транспортування готової продукції, енерго- та водо- забезпечення всього цілісного майнового комплексу.
До матеріалів справи Апелянтом надано штатні розписи на 2017, 2018, 2019рр. та організаційну структуру на 2017, 2018, 2019рр. (т.3 а.с. 159-190), в яких, зокрема відображено штатний розклад та структуру підрозділів, які працювали не тільки в період переробки цукрових буряків, а і в спірні періоди, зокрема, в період січень-квітень 2017 року, лютий 2018 року, лютий-березень 2018р., грудень 2018р., січень - лютий 2019р. 
Згідно штатного розпису з 2018року та з 01.04.20178року (т.3 а.с. 172- 179) працювали: склад (цукор), служба логістики, залізничний цех, водозабірна станція, водовідведення; електроцех, складське господарство (ПММ), складське господарство ТМЦ та інші підрозділи.
Аналогічно, згідно Штатного розпису з 2019року (т.3 а.с. 183- 185) працювали: слад (цукор), служба логистики, залізничний цех, водозабірна станція, водовідведення; електроцех, складське господарство (ПММ), складське господарство ТМЦ та інші підрозділи.
Позивач зазначає, що в спірні періоди, коли не здійснюється цукроваріння, підприємство не зупиняє свою діяльність, кількість працівників ТОВ «Новооржицький цукровий завод» згідно звіту з праці за ф. 1-ПВ у спірні місяці складала (т.3 а.с. 191-217): Січень 2017- 159 осіб; Лютий 2017-162 осіб; Березень 2017-171 осіб; Квітень 2017- 197 осіб; Лютий 2018- 139 осіб; Березень 2018 - 153осіб; Грудень 2018- 146 осіб; Січень 2019- 136 особа; Лютий 2019- 136 осіб.
Виходячи з роботи підрозділів ТОВ "Новооржицький цукровий завод" в спірні періоди також використовувалось орендоване майно, що забезпечувало їх роботу:
- залізничний цех (робота з навантаження цукру на вагони та транспортування цукру до станції Вили). Конкретний перелік майна, який використовувався Залізничним цехом зазначено в Інвентарному описі основних засобів підрозділу 19 одиниць орендованого рухомого майна (т.9 а.с.247-249);
- складське господарство (цукор) (зберігання та відвантаження готової продукції). Конкретний перелік майна, який використовувався Складським господарством зазначено в Інвентарному описі основних засобів підрозділу (на 2016рік - 85 одиниць, на 2018рік - 88 одиниць, на 2018 рік - 95 одиниць орендованого рухомого майна) (т.14 а.с. 146-172);
- водопостачання та водовідведення (каналізація) (забезпечувалось водопостачання всіх цехів та приміщень заводу, протипожежної та опалювальної систем, також здійснювалося відкачування жомокислих вод із жомової ями (місця розміщення сирого жому), поверхневих стічних вод, каналізаційних стоків). Конкретний перелік майна, який використовувався у підрозділі водопостачання зазначено в Інвентарному описі основних засобів підрозділу ( на 2016рік - 60 одиниць, на 2018рік - 60 одиниць, на 2018 рік - 59 одиниць орендованого рухомого майна) (т.13 а.с. 11-27);
- складське господарство (ПММ) (заправка паливно - мастильними матеріалами транспортної техніки, що застосовувалась під час навантажувально -розвантажувальних робіт, переміщення продукції, розчищення території від снігу, доставки працівників для вирішення виробничих питань і забезпечення роботи підприємства). Конкретний перелік майна, який використовувався у підрозділі водопостачання зазначено в Інвентарному описі основних засобів підрозділу ( на 2016рік - 23 одиниць, на 2018рік - 23 одиниць, на 2018 рік -17 одиниць орендованого рухомого майна) (т.8 а.с. 1-6).
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що  висновок суду першої інстанції та податкового органу про невикористання рухомого майна в спірні періоди (січень-квітень 2017 року, лютий 2018 року, лютий-березень 2018р., грудень 2018р., січень -лютий 2019р.) є помилковими.
В спірні періоди з використанням зазначеного орендованого обладнання здійснювалась заправка паливно - мастильними матеріалами транспортної техніки, що застосовувалась під час навантажувально -розвантажувальних робіт, переміщення продукції, розчищення території від снігу, доставки працівників для вирішення виробничих питань і забезпечення роботи підприємства, відвантаження готової продукції (цукру), водопостачання та електрозабезпечення в цілому цілісного майнового комплексу цукрового заводу та підприємства Апелянта.
Виконання зазначеної роботи підтверджується табелями обліку робочого часу працівників підрозділу Рух пального відображено в подорожніх листах автокрану, легкового автомобіля, дорожніх листах трактора, маршрутних листах тепловозу, копії яких подано до суду (т.7 а.с.25-47, т.8 а.с.17-117).
Крім того, в спірні періоди ТОВ "Новооржицький цукровий завод" проводився огляд обладнання цукрового виробництва із складанням дефектних актів та наступний ремонт, що також є частиною операційного циклу виробництва.
Так, у квітні 2017 року згідно графіку виконання поточного ремонту 2017 рік (т.13 а.с.77-93) передбачено розпочати ремонт в продуктовому цеху, в бурякоцеху, в складському господарстві, в цеху водопостачання і водовідведення.
Зазначені роботи виконувались працівниками ТОВ "Новооржицький цукровий завод". Даний ремонт обладнання цехів є частиною виробничого циклу роботи цукрового заводу. 
Табелі роботи працівників Продуктового цеху, Бурякоцеху, Електроцеху, Мехмайстерні, Газовапнякового відділення, відділу головного механіка за березень і квітень 2017 року подано до суду.
Крім того, як зазначив позивач, аналогічні планові ремонти проводилися ТОВ "Новооржицький цукровий завод" у попередні 2014, 2015, 2016 роки, правомірність формування податкового кредиту, за які податковий орган не заперечував під час проведення попередньої планової перевірки.
Обов`язок ТОВ "Новооржицький цукровий завод" здійснювати за власний рахунок профілактичне обслуговування та поточний ремонт майна, що орендується з метою підтримання його в робочому стані передбачено п. 5.4. та п.5.5. Договору оренди рухомого майна, згідно яких Орендар  зобов`язаний своєчасно здійснювати профілактичне обслуговування та поточний ремонт орендованого майна та нести всі витрати, пов`язані з утриманням та експлуатацією предмета оренди.
Зокрема, технічними спеціалістами заводу на початку кожного року здійснюється комісійний огляд обладнання цукрового виробництва і складаються дефектні акти. Дефектні акти за лютий, березень 2018р. подано до суду (т.13 а..с.94-110)
Крім того, між ТОВ «Новооржицький цукровий завод» і ТОВ «Шишацький комбікормовий завод» було укладено Договір на проведення робіт з технічного обстеження №ШКЗ/0218/5 від 01.02.2018р., за яким здійснювалося обстеження двох дифузійних апаратів. Роботи виконані у березні 2018 року. Акт виконаних робіт №8 від 16.03.18р. (т.13 а.с.185-196).
Таким чином, ТОВ "Новооржицький цукровий завод" в спірні періоди використовував не лише обладнання, що безпосередньо задіяне у процесі виробництва цукру, але й у різних підрозділах використовувалось обладнання, яким забезпечувалось весь операційний цикл господарської діяльності ТОВ "Новооржицький цукровий завод" з метою отримання у майбутньому прибутку від виготовленої продукції.
В Акті перевірки відповідачем зроблено висновок, що все рухоме майно є обладнанням для цукрового виробництва і таке обладнання не використовувалось ТОВ "Новооржицький цукровий завод" в господарській діяльності в період січень-квітень 2017р., лютий 2018р., березень 2018р., грудень 2018р., січень 2019р., лютий 2019р.
Разом з тим, оскільки рухоме майно, що було передано в оренду ТОВ "Новооржицький цукровий завод" складалось не лише з виробничого обладнання, а включало і майно, що використовується з метою забезпечення функціонування заводу (складське господарство, господарство паливно- мастильних матеріалів, водозабезпечення, тощо), то такі висновки податкового органу не відповідають фактичним обставинам господарської діяльності ТОВ "Новооржицький цукровий завод" та господарських взаємовідносин позивача та ТОВ фірма «Астарта-Київ».
Позивач зазначає, що особливістю цукрового виробництва є його сезонний характер, а саме: в середньому процес безпосередньо цукроваріння триває, в залежності від завантаженості потужностей, близько 1-1,5 місяців, в проміжок часу з вересня до січня. Разом з тим, виробничий цикл цукрового виробництва триває протягом всього календарного року. 
В період, коли припиняється виробництво цукру діяльність підприємства не зупиняється, здійснюється реалізація виготовленого цукру, очищення обладнання, його ремонт та підготовка до використання в наступному сезоні.
При цьому, в місяці, зазначені відповідачем в Акті перевірки, а саме: січень-квітень 2017р., лютий 2018р., березень 2018р., грудень 2018р., січень 2019р., лютий 2019р., операційний цикл щодо виробництва цукру продовжувався його складуванням, зберіганням, реалізацією та транспортуванням, що підтверджується даними бухгалтерського обліку по рахунку 023 про залишки цукру на складі станом на 01.01.2017р., на 01.02.2017р., 01.04.2017р., 01.02.2018р., 01.03.2018р„ 01.12.2018р., 01.01.2019р. та 01.02.2019р. (т.11 а.с.87-95).
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що все орендоване майно, в тому числі частина обладнання, що забезпечує реалізацію виробленої ТОВ "Новооржицький цукровий завод" продукції, використовувалось позивачем для здійснення господарської діяльності .
При цьому, якщо орендоване майно, на певному проміжку часу, не може використовуватись це жодним чином не свідчить, що воно орендоване не для ведення господарської діяльності. 
В даному випадку, позивачем, вищезазначене майно орендується для ведення господарської діяльності. Використовується воно в той чи інший день є внутрішньою діяльністю підприємства. 
Висновки суду першої інстанції та податкового органу щодо заниження позивачем податкових зобов`язань зі сплати ПДВ загалом на суму 3838561,00 грн., спростовуються наданими ТОВ "Новооржицький цукровий завод" до суду доказами, що підтверджують проведення позивачем господарських операцій та використанням орендованого рухомого майна, в спірні періоди січень-квітень 2017р., лютий 2018р., березень 2018р., грудень 2018р., січень 2019р., лютий 2019р.
При цьому, колегія суддів зазначає, що відповідач в Акті перевірки, заперечуючи право товариства на податковий кредит, не зазначив, в яких не пов`язаних з господарською діяльністю операціях позивачем використовувалось орендоване обладнання.
Тобто Акт перевірки не містить факту конкретного порушення, з яким норма 198.5. ст. 198 ПК України пов`язує виникнення у ТОВ "Новооржицький цукровий завод" обов`язку самостійно визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість, що свідчить про необґрунтованість та упередженість висновків податкового органу наведених в Акті перевірки.
Оскільки орендоване рухоме майно протягом всього календарного року в період оренди використовувалось ТОВ "Новооржицький цукровий завод" в операційному циклі виробництва цукру і загально господарській діяльності позивача та сплачена орендна плата у встановленому договором розмірі, то сума сплаченого апелянтом податку на додану вартість в розмірі 3 838 561 грн. правомірно віднесена до складу податкового кредиту.
Враховуючи вищенаведене, суд першої інстанції приймаючи рішення по суті прийшов до помилкового висновку  щодо необхідності нарахування ПДВ на операції умовного продажу майна з огляду на відсутність фактів його використання у господарській діяльності, а також складення та реєстрації у ЄРПН податкової накладної на суму ПДВ загалом у розмірі 3838561,00 грн. 
Відповідачем не надано належних доказів на обґрунтування правомірності винесення відносно позивача податкового повідомлення-рішення від 16.09.2019 №0000881401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2019 року у розмірі 499207,00 грн..
Щодо позовної вимоги позивача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення- рішення від 16.09.2019  №0000911401, колегія суддів зазначає наступне.
В Акті перевірки відповідач зазначив, що позивачем не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 3 838 561 грн., з умовного продажу по операціях оренди рухомого майна, яке не використовується в господарській діяльності підприємства у періоди січень-квітень 2017р., лютий 2018р.. березень 2018р., грудень 2018р., січень 2019р., лютий 2019р.
В зв`язку з цим відповідачем застосовано штраф в розмірі 50% в сумі 1 919 280,50 грн.. 
Проте, як вбачається з вищенаведеного, колегія суддів прийшла до висновку про неправомірність податкового повідомлення-рішення від 16.09.2019 №0000881401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2019 року у розмірі 499207,00 грн.
З урахуванням вищенаведених колегія суддів приходить до висновку про неправомірність і податкового повідомлення- рішення від 16.09.2019  №0000911401, яким до позивача  застосовано штраф в розмірі 50% в сумі 1 919 280,50 грн.
Проте, як вбачається з матеріалів справи, листом ГУ ДПС у Полтавській області  від 09.02.2021р. №3157/6/16-31-07-09-21 відповідач повідомив ТОВ "Новооржицький цукровий завод", що податкове повідомлення-рішення від 16.09.2019року №0000911401, яким застосовано штраф, згідно пп.120-1.2 ст. 120-1, ст.201 ПК України, самостійно відкликане відповідачем та прийняте нове податкове повідомлення-рішення від 09.02.2021р. №0006340701.
Таким чином, з урахуванням того, що податкове повідомлення-рішення від 16.09.2019 року №0000911401, яким застосовано штраф, згідно пп.120-1.2 ст. 120-1, ст.201 ПК України, самостійно відкликане відповідачем у суду відсутні підстави для його скасування.
Виходячи з вищевказаного, суд вважає, що висновки акту перевірки є необґрунтованими та безпідставними, а податкові повідомлення-рішення, прийняті на його підставі, - протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем не надано належних доказів на обґрунтування правомірності винесення відносно позивача податкових повідомлень-рішень від 16.09.2019 №№ 0000891401, 0000901401, 0000911401 повністю та від 16.09.2019 №0000881401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2019 року у розмірі 499207,00 грн.
Отже, розглянувши усі подані документи і матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до висновку про те, що позовні вимоги підлягають задоволенню.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Отже, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про задоволення позову.
Відповідно до ч.1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивач при зверненні до суду з адміністративним позовом, згідно оригіналу платіжного доручення № С8-5104 від 12.12.2019р., яка міститься в матеріалах справи (т.1 а.с.225), сплатив судовий збір в сумі 19 200 грн. 00 коп. При подачі апеляційної скарги, згідно оригіналів платіжних доручень № С8-2921 від 18.08.2020р. та № С8-3458 від 29.09.2020р., які міститься в матеріалах справи (т. 16 а.с.51, 83), позивачем сплачено судовий збір в сумі 28815 грн. 00 коп. Всього, з урахуванням того, що позов задоволено, за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача підлягає стягненню судові витрати в сумі 48 025 грн .
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу   задовольнити.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.07.2020 року по справі № 440/5151/19   скасувати.
Прийняти нове рішення, яким позов задовольнити. 
Визнати протиправним податкове повідомлення-рішення  від 16.09.2019  № 0000911401.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення  від 16.09.2019 №№ 0000891401, 0000901401.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення  від 16.09.2019 №0000881401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2019 року у розмірі 499207,00 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань за зобов`язаннями Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Новооржицький цукровий завод" 48 025 грн. 00 коп. витрати по сплаті судового збору.    .
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	А.М. Григоров	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Н.С. Бартош    З.Г. Подобайло   	
Повний текст постанови складено  12.03.2021 року