ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/17090/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Смолій І.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  18 лютого 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                                        Оксененка О.М.,
суддів:                                                              Лічевецького І.О.,
                                                                   Мельничука В.П.,

При секретарі:                                      Лащевської Д.О.,

За участю представника позивача:         Волосної Я.О.,
            представника відповідача:          Пожар В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Променерго-ресурс» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Променерго-ресурс» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення «форма «Р» від 12.06.2019 № 0002014203 та № 0002004203.
Позов обґрунтовано тим, що оскільки відповідачем порушено норми Податкового кодексу України, зокрема норми статті 78, тому відповідач необґрунтовано виніс оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 листопада 2020 року позовні вимоги - задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення «форма «Р» від 12.06.2019 № 0002014203, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Податок на додану вартість на суму 91 258 580,00 грн.; форма «ПН» від 12.06.2019 № 0002024203, яким встановлений штраф у сумі 77 622 400,00 грн. за відсутність реєстрації протягом граничного строку розрахунків коригування до податкових накладних; форма «В4» від 12.06.2019 № 0002004203, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 82 237 936,00 грн.
Офіс великих платників податків Державної податкової служби, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що контролюючим органом проведено позапланову виїзну перевірку з питань дотримання правомірності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, яка становить більше 100 тис. гривень за січень 2019 року на підставі пункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
На думку контролюючого органу, платник податку має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки, тому після проведення перевірки права платників податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки, тому у задоволенні адміністративного позову слід відмовити.
У відзиві на апеляційну скаргу зазначено, що питання, досліджені в акті перевірки від 14.05.2019 № 1348/28-10-42-03/38266407 є тотожними згідно акту перевірки від 05.02.2018 №82/26-15-14-04-01/38266407, охоплюють один і той же період, та базуються на однакових висновках, що свідчить про необґрунтованість оскаржуваного рішення.
Крім того, позивач звертає увагу на те, що висновки контролюючого органу щодо не надання інвентаризаційних описів за перевіряємий період не відповідає дійсності.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, податковим органом на підставі наказу №447 від 27.02.2019, направлень від 28.09.2019 №203, 204, 205 проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Променерго-ресурс» з питань дотримання вимог правомірності формування від`ємного значення за січень 2019 року з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн, за результатами якої складено Акт від 14.05.2019 № 1348/28-10-42-03/3 8266407 про результати документальної позапланової перевірки з питань дотримання вимог правомірності формування від`ємного значення за січень 2019 року з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень ТОВ «Променерго-ресурс», яким встановлено порушення: п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України, внаслідок чого занижено суму податкових зобов`язань за січень 2019 року на загальну суму ПДВ 155 244 800 грн., в тому числі: занижено суму податкового зобов`язання з ПДВ за січень 2019 року -73 006 864 грн., завищено суму від`ємного значення за січень 2019 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму ПДВ 82 237 936 грн. грн.; п. 201.10 статті 201 розділу V Кодексу у зв`язку з відсутністю реєстрації податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 Кодексу на суму ПДВ 155 244 800 грн.
У подальшому, відповідачем прийнято податкові повідомлення рішення від 12.06.2019 № 0002014203, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 91 258 580,00 грн та від 12.06.2019 №0002024203, яким встановлений штраф у сумі 77 622 400,00 грн. за відсутність реєстрації протягом граничного строку розрахунків коригування до податкових накладних; від 12.06.2019 №0002004203, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 82 237 936,00 грн.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 19.08.2019 №39667/6/99-99-11-04-02-25 скарга позивача №20/06-01 від 20.06.2019 залишена без задоволення, а рішення податкового органу - без змін.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки відповідач всупереч абз.2 п. 78.2 статті 78 Податкового кодексу України, протиправно провів перевірку позивача з питань, що вже були охоплені під час попередньої перевірки цього ж підприємства, тому така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у податкового органу компетенції на прийняття податкових повідомлень-рішень, тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправні та такі, що підлягають скасуванню.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
У силу вимог частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.
За правилами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) (далі - Кодекс або ПК України або повністю назва), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
У силу вимог п. 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Так, підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПКУкраїни визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності такої обставини - платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Аналіз вказаної норми Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що перевірка за підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України має відмінність, застосування якої залежить від того, чи заявлено платником податку відшкодування з бюджету податку на додану вартість. Якщо так, для проведення перевірки необхідна наявність підстав, визначених у розділі V цього Кодексу. Якщо бюджетне відшкодування не заявлено - така вимога відсутня.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 14.05.2019 у справі №813/3175/15.
У той же час, відповідно до абз.2 п. 78.2 ст. 78 Податкового кодексу України контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Тобто, норми абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України носять імперативний характер, тобто є обов`язковими для виконання контролюючими органами.
При цьому, аналогічна позиція була визначена Державною фіскальною службою України і в листах від 23.12.2016 №27825/6/99-99-14-03-03-15, від 17.11.2016 №24817/6/99-99-14-03-03-15, які розміщено на веб-сайті Державної фіскальної служби України.
Таким чином, контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Подібна правова позиція була висловлена і в постановах Верховного Суду від 13.06.2018 по справі №803/266/16, від 21.12.2018 по справі № 813/2028/16, згідно яких заборона на проведення документальних позапланових перевірок, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Як свідчать матеріали справи, питання наявності природного газу позивача в підземних сховищах газу AT «Укртрансгаз» станом на 01.04.2017 були охоплені попередньою перевіркою позивача, яка проведена ГУ ДФС у м. Києві відповідно до наказу від 20.10.2017 №11252, з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету за квітень 2017 року, за результатами якої 05.02.2018 складено акт №82/26-15-14-04-01/38266407 від 05.02.2018.
Так, згідно Акту перевірки №82/26-15-14-04-01/38266407 від 05.02.2018 встановлено порушення вимог п. 189.1 статті 189, п. 198.5 статті 198 ПК України, а саме: платником занижено суму податкових зобов`язань за квітень 2017 року на суму 180 000 000 грн., у зв`язку з чим завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за квітень 2017 року на суму ПДВ 180 000 000грн. та суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму ПДВ 50 943 714 грн. та на порушення п. 200.4 статті 200 ПК України завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ за квітень 2017 року на суму 129 056 286 грн.
У відповідності до висновків вказаного Акту ТОВ «Променерго-Ресурс» заявлено бюджетне відшкодування ПДВ (податкова декларація з ПДВ за квітень 2017 року), у той же час, контролюючий орган зазначив, що причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту є придбання товарно-матеріальних цінностей (газ природний) в обсягах, що значно перевищують обсяги поставки, залишки готової продукції.
У свою чергу, ГУ ДФС з метою отримання додаткової інформації, необхідної для підтвердження залишку природного газу в підземних сховищах газу, відправило запит «Про надання інформації та її документального підтвердження для проведення зустрічної звірки ПАТ «Укртрансгаз» від 26.07.2017 №23389/10/26-15-14-04-01-15. 
Листом AT «Укртрансгаз» від 18.08.2017 №1001ВИХ-17-3769, повідомило інформацію щодо залишків природного газу ТОВ «Променерго-ресурс» станом на 31.03.2017, 15.04.2017 та 30.04.2017 в об`ємі 0,000 тис. куб. м., що дало підстави контролюючому органу дійти висновку про відсутність залишків природного газу ТОВ «Променерго-ресурс» в підземних сховищах газу.
На підставі встановленого порушення, 05.03.2018 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення №0010671404, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у розмірі 129 056   286 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 32 264 071,50 грн., та №0010661404, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2017 року у розмірі 50 943 714 грн.
Однак, рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва 30.08.2018 по справі №826/8111/18, яке набрало законної сили 23.11.2018, податкові повідомлення-рішення від 05.03.2018 №0010671404 та №0010661404, прийняті на підставі акта від 05.02.2018 №82/26-15-14-04-01/38266407, визнано протиправними та скасовані.
Згідно частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
При цьому, з Акта перевірки від 26.07.2017 №23389/10/26-15-14-04-01-15 вбачається ідентичність обсягів природного газу, які, як зазначає відповідач відсутні як в квітні 2017 року, так і в січні 2019 року за Актом перевірки від 14.05.2019 № 1348/28-10-42-03/3 8266407.
Так, як стверджує відповідач, згідно наданих відомостей по рахунку 28 станом на 31.04.2017 року обліковується залишок природного газу на загальну суму 776 224 000 грн. в об`ємі 107 680 тис. куб. м. 
Однак, за даними оборотно-сальдової відомості по рахунку 28 станом на 31.01.2019 на балансі підприємства обліковуються запаси у вигляді природного газу у кількості 107 871,808 тис. куб. м. на суму 777 490 206,36 грн.
З огляду на вказане, колегія суддів приходить до висновку про те, що відповідач всупереч абз.2 п. 78.2 ст. 78 Податкового кодексу України, протиправно провів перевірку позивача з питань, що вже були охоплені під час попередньої перевірки цього ж підприємства.
Доводи податкового органу про дотримання ним процедури для проведення перевірки є неприйнятними, оскільки ці умови є необхідними та впливають на суть питання, за умови дотримання підстав перевірки, недопустимість повторної перевірки платника унеможливлює визнання правомірними її проведення навіть за умови дотримання порядку, що узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним в постанові від 24.01.2019 по справі №826/11144/17.
Таким чином, контролюючим органом не було дотримано процедури прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень на підставі акту перевірки.
У даному випадку, Акт податкової перевірки є основним носієм доказової інформації щодо встановлених контролюючим органом податкових правопорушень, втім складений внаслідок проведення саме незаконної перевірки.
Відповідно до доктрини з умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованої Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. 
У рішеннях у справах «Балицький проти України», «Тейксейра де Кастро проти Португалії», «Шабельник проти України» ЄСПЛ застосував різновид цієї доктрини та вказав, що визнаються недопустимими не лише докази, безпосередньо отримані з порушеннями, а також докази, яких не було б отримано, якби не було отримано перших.
Така правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19 серпня 2018 року (справа №822/573/17), від 27 листопада 2018 року (справа №805/2601/16-а), від 21 березня 2019 року (справа № 809/531/18) та від 18 листопада 2019 року (справа №320/6748/18).
Таким чином, у разі визнання перевірки незаконною, така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у податкового органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення. У такому випадку висновки акта перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом. Податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої перевірки (постанова Верховного суду від 24.10.2018 по справі №808/1746/15).
З огляду на наведені правові норми та фактичні обставини справи колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову у повному обсязі.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 листопада 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                            О.М. Оксененко 

Судді                                                                          І.О. Лічевецький

                                                                                            В.П. Мельничук