ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 січня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/4078/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: 
                                        судді-доповідача Чумака С.Ю.,
                                              суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,     
секретар судового засідання Комар Н.В. 
за участі представника позивача Гальченко О.М., представника відповідача Смикової    А.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій    області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 6 квітня 2020 року у справі № 280/4078/19 (суддя І інстанції    Татаринов Д.В.)
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю    «Виробничо-комерційне підприємство Промтехніка»    до    Головного управління ДПС у Запорізькій    області про визнання    протравними та скасування податкових повідомлень-рішень
     В СТ АН О В И В:
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 березня 2019 року:
- № 0003811407, яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств в сумі 2641898,75 грн, у т.ч. за основним платежем    2113519,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями    528379,75 грн.
-№ 0003821407, яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість в сумі 2935443,75 грн, у т.ч. за основним платежем    2348355,00 грн, за штрафними (фінансовими ) санкціями    587088,75 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 6 квітня 2020 року позов задоволений.
Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування скарги зазначає, що під час проведеної перевірки податковим органом встановлено відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «БУДПРОМ-ІНВЕСТ», ТОВ «МАРКТОРГ», ТОВ «РОНАН», ТОВ «ДОНМАРСЕРВІС», ТОВ «САФІНА ЛТД», ТОВ «БУДМАКСТРОЙ», ТОВ «ТРАНЗА», оскільки останні нібито здійснювали реалізацію товарів, первинне введення в обіг яких відсутнє. Рух, кількість та якість товарів відслідкувати неможливо, у зазначених контрагентів відсутні необхідні умови для здійснення господарських операцій, відсутня інформація щодо зберігання, перевезення (навантаження, розвантаження) або виробництва вищезазначених товарів, його фізичні і хімічні властивості, яка передбачає наявність основних засобів, необхідних для такої операції, наприклад, складських приміщень, необхідних виробничих потужностей та/або транспорту, зокрема, вантажного та іншого спеціального призначення, обсяги фізичного руху товару в обмежені проміжки часу. Враховуючи зазначене, апелянт вважає, що позивачем під час перевірки не доведений факт реального здійснення фінансово-господарських операцій з контрагентами-постачальниками та здійснення операцій з реалізації ТМЦ/послуг контрагентам-покупцям.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення,  а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
Товариство з обмеженою відповідальністю    «Виробничо-комерційне підприємство Промтехніка» (далі – ТОВ «ВКП Промтехніка», позивач) є суб`єктом господарювання, офіційно зареєстрованим 19 квітня 2012 року за номером запису: 11031020000031604. Видами діяльності позивача є: Код КВЕД 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; Код КВЕД 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням; Код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; Код КВЕД 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення (основний).
У період з 8 по 14 січня 2019 року Головним управлінням ДФС у Запорізькій області на підставі наказу від 04.1.2019 № 19 та направлення від 04.01.2019 № 2 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ВКП ПРОМТЕХНІКА» за періоди діяльності серпень 2016 року, жовтень 2016 року, серпень 2017 року, червень 2018 року, липень 2018 року, серпень 2018 року з метою встановлення своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за 2016 рік, ІІ квартали 2017 року, півріччя та ІІІ квартали 2018 року та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «БУДПРОМ-ІНВЕСТ» у серпні 2016 року, ТОВ «МАРКТОРГ» у жовтні 2016 року, ТОВ «РОНАН» у серпні 2017 року, ТОВ «ДОНМАРСЕРВІС» у серпні 2017 року, ТОВ «САФІНА ЛТД» у червні 2018 року, ТОВ «БУДМАКСТРОЙ» у липні та серпні 2018 року, ТОВ «ТРАНЗА» у серпні 2018 року, за результатами якої складений акт перевірки від 23 січня 2019 року № 33/08-01-14-07/38191489. (т. № 1 а.с. 15-74)
Як зазначено у висновках Акту, під час перевірки встановлені порушення позивачем:
1. п.    44.1    ст.    44, пп. 134.1.1    п. 134.1    ст.    134, п.    135.1    ст.    135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2018 рік на загальну суму 2113519,00 грн, у т.ч. по періодам: 2016 рік    519512,00 грн, ІІІ квартали 2017 року    475659,00 грн, півріччя 2018 року    149977,00 грн, ІІІ квартали 2018 року    968371,00 грн;
2. пп.    14.1.36, пп.    14.1.181, п.    14.1.231    п.    14.1    ст.    14, п.    44.1    ст.    44, п. 198.1, п.    198.2, п. 198.3, п.    198.6    ст.    198, п. 201.10    ст.    201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2348355,00 грн, в т.ч. по періодам: серпень 2016 року    60515,00 грн, жовтень 2016 року    516720,00 грн, серпень 2017 року    528511,00 грн, червень 2018 року    166641,00 грн, липень 2018 року    493900,00 грн, серпень 2018 року    582068,00 грн.
До таких висновків відповідач дійшов  з огляду на те, що контрагенти позивача ТОВ «БУДПРОМ-ІНВЕСТ», ТОВ «МАРКТОРГ», ТОВ «РОНАН», ТОВ «ДОНМАРСЕРВІС», ТОВ «САФІНА ЛТД», ТОВ «БУДМАКСТРОЙ», ТОВ «ТРАНЗА» у періоді, який перевірявся, фактично не здійснювали фінансово-господарські операції з позивачем. Укладені угоди, що виконувались протягом такого періоду контрагентами-постачальниками, не спричинили реального настання правових наслідків. Неможливо підтвердити факт реального здійснення господарської діяльності щодо оприбуткування товарно-матеріальних цінностей; відсутності у вищезазначених контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів, використання власних чи орендованих основних засобів, у тому числі транспортних засобів та спецтехніки, майна, необхідних виробничих потужностей. У постачальників у періоді, який перевірявся, відсутні об`єкти оподаткування. Контрагенти позивача виписували первинні документи щодо надання товарів (робіт, послуг) на адресу ТОВ «ВКП Промтехніка» без їх реального здійснення, проте наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, не є підтвердженням реальності господарської операції. 
На підставі Акту перевірки та вказаних порушень відповідачем 20 березня 2019 року були прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 0003811407, яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств в сумі 2641898,75 грн., у т.ч. за основним платежем    2113519,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями    528379,75 грн;
№ 0003821407, яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість в сумі 2935443,75 грн., у т.ч. за основним платежем    2348355,00 грн., за штрафними (фінансовими ) санкціями    587088,75 грн. (т. № 1 а.с. 11-14)
Законність і обґрунтованість прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень стали підставою звернення позивача до суду із цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що висновки податкового органу про нереальний характер здійснених позивачем з його контрагентами господарських операцій у періоді, що перевірявся, спростовуються документами первинного бухгалтерського обліку, які відповідають вимогам чинного законодавства та повністю підтверджують реальність здійснених господарських операцій, у зв`язку з чим висновки, викладені у акті перевірки, є необґрунтованими та недоведеними, відтак прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення є протиправними.
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Згідно з вимогами    статті 44 ПК України    для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, наведеними нормами передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, крім того, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Відповідно до підпункту    134.1.1    пункту    134.1    статті    134 ПК України    об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене    наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Згідно з пунктом 5 Положення дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого    наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, витрати – зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене    наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318. Пункт 7 Положення визначає, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені    ПК України.
Відповідно до пункту    198.3    статті    198 ПК України    податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом    193.1    статті    193    цього    Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту    198.6    статті    198 ПК України    не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом    201.11    статті    201    цього    Кодексу.
Згідно зі    статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»    (далі – Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої    статті 9 Закону № 996-XIV    підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Водночас за відсутності факту придбання / реалізації товарів (робіт, послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу доходів / витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкових зобов`язань та податкового кредиту для цілей оподаткування податком на додану вартість навіть за наявності формально складених документів або сплати грошових коштів.
Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16, від 10 вересня 2020 року у справі № 0840/3457/18) надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.
Отже, при оцінці обґрунтованості заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
При цьому апеляційний суд звертає увагу на те, що довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень та надати докази на спростування таких доводів, тобто довести належними доказами, що оспорювані податковим органом господарські відносини з певними контрагентами мали реальний характер.
Як зазначалось вище, податковим органом в акті перевірки зазначено про відсутність реальних господарських відносин у позивача з ТОВ «БУДПРОМ-ІНВЕСТ» у серпні 2016 року, ТОВ «МАРКТОРГ» у жовтні 2016 року, ТОВ «РОНАН» у серпні 2017 року, ТОВ «ДОНМАРСЕРВІС» у серпні 2017 року, ТОВ «САФІНА ЛТД» у червні 2018 року, ТОВ «БУДМАКСТРОЙ» у липні та серпні 2018 року та ТОВ «ТРАНЗА» у серпні 2018 року.
1. Так, 1 серпня 2016 року між ТОВ «БУДПРОМ-ІНВЕСТ» (Продавець) та ТОВ «ВКП ПРОМТЕХНІКА» (Покупець) укладено договір № 0108 про постачання запасних частин для тракторної та екскаваторної техніки в асортименті, кількості та за цінами, зазначеними в підписаних сторонами видаткових накладних, орієнтовною вартістю 5 мільйонів гривень. (т. № 2 а.с. 5-6).
Місцезнаходження продавця – Київська область, м. Біла Церква, вул. Фастівська, буд. 66, основний вид діяльності – оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням.
На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем надано суду видаткову накладну. (т. № 2 а.с. 7).
Позивачем зазначеному контрагенту платіжними дорученнями від 26 та 30 серпня 2016 року на розрахунковий рахунок перераховані грошові кошти, при цьому в призначенні платежу зазначено, що кошти перераховуються відповідно до договору  поставки № 0108 від 01.08.2016. (т. № 2 а.с. 8-9).
2. 2 жовтня 2016 року між ТОВ «МАРКТОРГ» (Продавець) та ТОВ «ВКП ПРОМТЕХНІКА» (Покупець) укладено договір № 0210/1 про постачання запасних частин для тракторної та екскаваторної техніки в асортименті, кількості та за цінами, зазначеними в підписаних сторонами видаткових накладних, орієнтовною вартістю 6 мільйонів гривень. (т. № 1 а.с. 197-198).
Місцезнаходження продавця – АДРЕСА_1 , основний вид діяльності – оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення.
На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем надано суду видаткові накладні (т. № 1 а.с. 199-208).
Позивачем зазначеному контрагенту платіжними дорученнями на розрахунковий рахунок перераховані грошові кошти, при цьому в призначенні платежу зазначено, що кошти перераховуються відповідно до договору  № 0210/1 від 02.10.2016. (т. № 1 а.с. 209-222).
3. 3 квітня 2017 року між ТОВ «РОНАН» (попередня назва ТОВ «ВІТАРУС-К») (Продавець) та ТОВ «ВКП ПРОМТЕХНІКА» (Покупець) укладено договір № 0304/5 про постачання запасних частин для тракторної та екскаваторної техніки в асортименті, кількості та за цінами, зазначеними в підписаних сторонами видаткових накладних, орієнтовною вартістю 4 мільйони гривень. (т. № 2 а.с. 25-26).
Місцезнаходження продавця – АДРЕСА_2 , основний вид діяльності – оптова торгівля фруктами й овочами.
На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем надано суду видаткові накладні. (т. № 2 а.с. 27-33).
Позивачем зазначеному контрагенту платіжними дорученнями на розрахунковий рахунок перераховані грошові кошти, при цьому в призначенні платежу зазначено, що кошти перераховуються відповідно до договору  № 0304/5 від 03.04.2017. (т. № 2 а.с. 34-44).
4. 18 квітня 2017 року між ТОВ «ДОНМАРСЕРВІС» (попередня назва ТОВ «БРІСК-ТОРГ») (Продавець) та ТОВ «ВКП ПРОМТЕХНІКА» (Покупець) укладено договір № 1804/01 про постачання запасних частин для тракторної та екскаваторної техніки в асортименті, кількості та за цінами, зазначеними в підписаних сторонами видаткових накладних, орієнтовною вартістю 4 мільйони гривень. (т. № 2 а.с. 20-21).
Місцезнаходження продавця – Донецька область, м. Маріуполь, проспект Миру, 69, основний вид діяльності – механічне оброблення металевих виробів.
На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем надано суду видаткову накладну від 16.08.2017 № 1608. (т. № 2 а.с. 24).
Позивачем зазначеному контрагенту платіжними дорученнями на розрахунковий рахунок перераховані грошові кошти, при цьому в призначенні платежу зазначено, що кошти перераховуються відповідно до договору  № 1804/01 від 18.04.2017. (т. № 2 а.с. 22-23).
При цьому за видатковою накладною товар поставлений на суму 760005,12 грн, а платіжними дорученнями сплачено 779800,54 грн. Невідповідність у сумах позивачем не пояснена.
5. 18 червня 2018 року між ТОВ «САФІНА ЛТД» (Продавець) та ТОВ «ВКП ПРОМТЕХНІКА» (Покупець) укладено договір № 1806/5 про постачання запасних частин для тракторної та екскаваторної техніки в асортименті, кількості та за цінами, зазначеними в підписаних сторонами видаткових накладних, орієнтовною вартістю 7 мільйонів гривень. (т. № 1 а.с. 235-236).
Місцезнаходження продавця – Донецька область, м. Маріуполь, вул. Італійська, буд. 9, офіс 11, основний вид діяльності – виробництво електричного устаткування.
На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем надано суду видаткові накладні на загальну суму 999847,54 грн. (т. № 1 а.с. 237-238).
Позивачем зазначеному контрагенту платіжними дорученнями на розрахунковий рахунок перераховані грошові кошти в розмірі , при цьому в призначенні платежу зазначено, що кошти перераховуються відповідно до договору  № 1806/5 від 18.06.2018. (т. № 1 а.с. 239-240).
6. 20 червня 2018 року між ТОВ «БУДМАКСТРОЙ» (Продавець) та ТОВ «ВКП ПРОМТЕХНІКА» (Покупець) укладено договір № 2006/7 про постачання запасних частин для тракторної та екскаваторної техніки в асортименті, кількості та за цінами, зазначеними в підписаних сторонами видаткових накладних, орієнтовною вартістю 7 мільйонів гривень. (т. № 1 а.с. 165-166).
Місцезнаходження продавця –Кіровоградська область, м. Кропивницький, вул. Волкова, б. 13г, основний вид діяльності – оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням.
На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем надано суду видаткові накладні (т. № 1 а.с. 167-180).
Позивачем зазначеному контрагенту платіжними дорученнями на розрахунковий рахунок перераховані грошові кошти, при цьому в призначенні платежу зазначено, що кошти перераховуються відповідно до договору  № 2006/7 від 20.06.2018. (т. № 1 а.с. 181-196).
7. 15 серпня 2018 року між ТОВ «ТРАНЗА» (Продавець) та ТОВ «ВКП ПРОМТЕХНІКА» (Покупець) укладено договір № 1818 про постачання запасних частин для тракторної та екскаваторної техніки в асортименті, кількості та за цінами, зазначеними в підписаних сторонами видаткових накладних, орієнтовною вартістю один мільйон гривень. (т. № 1 а.с. 223-224).
Місцезнаходження продавця – Донецька область, вул. Італійська, б. 9, офіс 12, основний вид діяльності – оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення.
На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем надано суду видаткові накладні (т. № 1 а.с. 225-228).
Позивачем зазначеному контрагенту платіжними дорученнями на розрахунковий рахунок перераховані грошові кошти, при цьому в призначенні платежу зазначено, що кошти перераховуються відповідно до договору  № 1818 від 15.08.2018. (т. № 1 а.с. 229-230).
Інших доказів на підтвердження реальності здійснених господарських операцій позивачем не надано, проте позивач вважає, що зазначених вище первинних документів достатньо  для підтвердження реальності здійснених господарських операцій.
Судом першої інстанції стосовно взаємовідносин позивача з усіма зазначеними контрагентами також в рішенні зазначено, що факт придбання товару підтверджується податковими накладними.
Дослідивши надані позивачем документи на придбання ним товару (запасних частин) у зазначених вище контрагентів, колегія суддів зауважує, що позивачем надано виключно документи, які фіксують факт укладання правочинів (договори) та їх результати (податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення). Однак, матеріали справи не містять підтвердження фактичного виконання сторонами договірних зобов`язань, тобто доказів вчинення певних дій у ході постачання та реалізації товарів, що є предметом договорів, в т.ч. про фактичний рух активів.
При цьому, всі договори є повністю ідентичними і не містять жодних розбіжностей або індивідуальних особливостей. 
Разом з тим, відповідно до частини першої статті 626 Цивільного Кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення терміну «господарська операція» пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу. З огляду на вказане колегія суддів зазначає, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку, а тому не є підтвердженням фактичного здійснення господарської операції.

За змістом статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна – це документ, яким користуються платники ПДВ для обліку податкового зобов`язання та податкового кредиту. Отже, податкова накладна також не є первинним документом, який підтверджує фактичне здійснення господарської операції, як помилково в рішенні зазначив суд першої інстанції.
Судом першої інстанції в рішенні також зазначено, що реальність господарських операцій із зазначеними вище контрагентами підтверджена товарно-транспортними накладними, проте позивачем такі докази до матеріалів справи не надавались.
Натомість, в акті перевірки зазначено, що товариством під час перевірки надавались товарно-транспортні накладні, в яких зазначено, що постачання товару всіма контрагентами (крім ТОВ «Будпром-Інвест») здійснювалось за маршрутом Дніпропетровська область, Новомосковський район, смт Губиниха, вул. Берегового, 34в – Запорізька область, м. Василівка, вул. Богдана Хмельницького, буд. 3. (т. № 1 а.с. 34, 40, 46, 52, 60, 66), проте жодний з контрагентів у м. Новомосковську не знаходиться і складських приміщень там не має.
Крім того, за інформацією, наданою податковому органу Сільськогосподарським виробничим кооперативом «Едельвейс», з 2015 року по дату надання інформації 29.01.2019 складське приміщення за адресою Дніпропетровська область, Новомосковський район, смт Губиниха, вул. Берегового, 34в, знаходиться в користуванні цього кооперативу  і використовується ним для зберігання самостійно вирощеної продукції – зерна. За вказаний час зазначене складське приміщення в суборенду не здавалось, інший товар в ньому не зберігався, відвантаження ТМЦ вказаним у запиті товариствам (позивачу і його контрагентам) не здійснювалось. (т. № 1 а.с. 98).
Жодних пояснень чи доказів на спростування цих суперечностей та невідповідностей позивач не надав
Зважаючи на те, що контрагенти позивача знаходяться у містах Маріуполь та Кропивницький, а складське приміщення за вказаною вище адресою знаходиться з 2015 року в користуванні іншої особи апеляційний суд вважає, що постачання товару позивачу від його контрагентів з вказаної адреси не відбувалось.
Крім того, відповідно до п. 2.1 кожного із зазначених вище Договорів постачання товару здійснюється на умовах ЕXW – склад «Продавця».
Умовами EXW за Інкотермс-2010 є вивіз товару зі складу продавця покупцем самостійно, тобто самовивіз товару. При цьому вказаний термін повинен вживатись із зазначенням місця знаходження складу, заводу, магазину або іншого пункту, з якого буде здійснюватись самовивіз товару. Проте, як зазначено вище, в пункті 2.1 жодного з Договорів місце поставки товару не зазначено. Позивачем не надано ні контролюючому органу, ні суду доказів того, яким чином, коли і в якому документі визначалось місце постачання, тобто склад, з якого покупець повинен здійснити самовивіз товару.
Колегія суддів також зазначає, що за умовами EXW відповідальність за товар переходить до покупця безпосередньо в момент прийняття товару в приміщенні покупця. Тобто після підписання акту про передачу товару з покупця знімається відповідальність за зберігання чи цілісність товару. Проте жодних документів про передачу товару (акт прийому-передачі, довіреності уповноважених на прийом товару осіб тощо) позивачем суду не надано, що не відповідає вимогам умов, на яких нібито постачався товар покупцю.

Крім того, згідно з п. 2.2 Договорів термін постачання складає 10 банківських днів з моменту надходження замовлення від «Покупця».

Отже, передумовою поставки певного товару договорами визначена певна послідовність дій, зокрема надходження від Покупця (позивача у справі) замовлення на поставку певного товару, проте жодного листування з контрагентами (замовлення покупця, узгодження асортименту товару та перевірка його наявності у продавця, відповідь останнього на замовлення, специфікації тощо) позивачем ні контролюючому органу під час перевірки, ні судам обох інстанцій не надано.

Водночас, фактично першим документом, який фіксує відносини сторін по виконанню укладених договорів, одразу є видаткова накладна на поставку певного і досить великого асортименту товару, проте цей асортимент ні в договорах, ні в інших документах сторонами не визначався. Яким чином визначалась номенклатура товару, який зазначений у видаткових накладних, за умови відсутності передбаченого Договорами «замовлення покупця» позивачем не пояснено.

Натомість, зважаючи на те, що видаткова накладна – це первинний документ постачальника, який підтверджує факт передачі товарно-матеріальних цінностей від однієї особи до іншої, від постачальника до покупця, колегія суддів вважає, що її оформленню обов`язково повинні передувати певні узгоджувальні дії між сторонами, зокрема і заявка (замовлення) покупця, в якій вказуються загальна кількість, асортимент, одиниця виміру, ціна за одиницю виміру та загальна вартість бажаного товару, проте жодних доказів, які підтверджують наявність таких дій та узгодження зазначених позицій між позивачем та його контрагентами ні під час перевірки, ні під час судового розгляду справи не надавалось.
Також, відповідно до п. 3.1 кожного Договору якість та упаковка «Товару», що постачається, повинні відповідати нормативним документам на даний вид «Товару» та підтверджуватись сертифікатом відповідності, паспортом заводу-виробника, якщо останнє передбачено заводом-виробником.

З цього приводу апеляційний суд зазначає, що позивачем не надано до матеріалів справи жодного сертифікату відповідності чи паспорту заводу-виробника, який підтверджує виконання умов зазначеного вище пункту Договорів.
Натомість, суду надано кілька актів відповідності запасних частин, якими сам позивач визнав певний товар ідентичним і встановив йому найменування та код товару, що здійснюється виключно заводом-виробником саме у відповідних сертифікатах чи паспортах виробу. (т. № 1 а.с. 248, т. № 2 а.с. 10)
З огляду на вказане колегія суддів вважає, що позивачем на підтвердження виконання господарських договорів, реальність яких не визнається відповідачем, не надано документів, які підтверджують фактичний рух його активів та реальні зміни в майновому стані, а одних лише видаткових накладних недостатньо для здійснення висновку про реальність виконання цих договорів. Фактично, крім документів у паперовому вигляді, які підтверджують факт укладення договорів, складення видаткових і податкових накладних, а також проведення оплати, інших доказів на підтвердження реальності господарських відносин позивачем суду не надано. Проте договори, податкові та видаткові накладні не є тими первинними документами, які підтверджують фактичний рух активів і реальне постачання товару від постачальників позивачу. 
Сам факт наявності у позивача податкових чи-то видаткових накладних, виписаних від імені постачальника, або інших документів, складених з посиланням на поставку товарів (послуг) не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.
Апеляційний суд також зазначає, що постачання запасних частин до тракторної та екскаваторної техніки є специфічним видом діяльності, який потребує певних знань, навиків, обізнаності з ринком таких запасних частин та як наслідок наявності у штаті відповідних спеціалістів з цих питань, проте жодний з контрагентів позивача не є спеціалізованим підприємством, яке займається такою діяльністю. Натомість, як зазначалось вище, основними видами діяльності контрагентів є, зокрема оптова торгівля деревиною, торгівля побутовою електротехнікою, оптова торгівля фруктами та механічне оброблення металевих виробів, тобто дуже далекі від ремонту тракторної чи екскаваторної техніки види діяльності. 
Крім того, за відомостями Державних реєстрів жодний з контрагентів позивача не має речових прав на нерухоме майно в України. (т. № 1 а.с. 101-108).
Разом з тим, торгівля у великих обсягах (на суму від 4 до 7 мільйонів гривень) запасними частинами до такої техніки як трактори та екскаватори потребує як мінімум наявності у контрагентів складських приміщень для зберігання великої кількості запасних частин, проте у жодного контрагента таких складів немає, а складське приміщення, з якого нібито відбувалось постачання, знаходиться у користуванні зовсім іншої особи, яка будь-які відносин з позивачем чи його контрагентами офіційно заперечує.
Отже, за наслідками дослідження специфіки та умов договорів поставки запасних частин до тракторної та екскаваторної техніки, з урахуванням обсягу та характеристики товару, виявлених розбіжностей в поданих позивачем документах та обставинах поставок товару, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що надані до перевірки документи не підтверджують факт реальності поставки (продажу) товару від контрагентів позивача.
Наявні ж у позивача договори, видаткові та податкові накладні по суті фіксують лише сам факт укладення правочинів, відображають лише паперову суть договору і не є тими документами, які підтверджують реальне здійснення господарських операцій.
На підтвердження використання придбаного товару в господарській діяльності позивачем також надано видаткові накладні на реалізацію його певної частини ТОВ «Аерлайн», АТ «Покровський гірничо-збагачувальний комбінат», АТ «Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат» (т. № 1 а.с. 231-234, 241-247, т. № 2 а.с. 45-84), проте за відсутності доказів придбання цього товару саме у зазначених вище контрагентів, позивач не має право на формування витрат та податкового кредиту за наслідками складених виключно на папері первинних документів.
Крім того, позивачем надано митну декларацію без будь-яких відміток митного органу про постачання товару ООО «Джорджиан Манганези» (Грузія), проте дослідженням цієї декларації судом встановлено, що більшість зазначеного в ній товару має походження з Російської Федерації, Республіки Білорусь та Китайської народної республіки, хоча за відомостями контролюючого органу такий товар в Україну офіційно не ввозився і відповідно в обіг на території України не вводився, що свідчить про намагання шляхом створення певного ланцюга постачань легалізувати такий товар в Україні для його подальшого офіційного продажу за межі України.
ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Враховуючи зазначене вище, колегія суддів приходить до висновку, що позивачем не підтверджено реальність здійснення вказаних господарських операцій, а висновки суду першої інстанції про доведеність відповідними первинними документами факту постачання товарів позивачу за цими операціями не відповідають фактичним обставинам справи і є помилковими.
Отже, позивачем у порушення вимог ст. 77 КАС України, не доведено обставин на яких ґрунтуються його вимоги та заперечення, у зв`язку з чим, підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень відсутні.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції вважає, що постанову суду першої інстанції слід скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову ТОВ «ВКП Промтехніка».
Повний текст судового рішення складений 25 січня 2021 року.
На підставі викладеного, керуючись статтями 242, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
  П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій    області задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 6 квітня 2020 року у справі № 280/4078/19 скасувати.
У задоволені позову Товариства з обмеженою відповідальністю    «Виробничо-комерційне підприємство Промтехніка»    до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття 19 січня 2021 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                          суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                          суддя                                                            І.В. Юрко