ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 березня 2021 року	Львів	Справа № 300/1983/20 пров. № А/857/15346/20	

           Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі: 
          головуючого судді Довгополова О.М., 
          суддів  Гудима Л.Я., Коваля Р.Й.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БМУ-77" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити дії, -

суддя (судді) в суді першої інстанції – Чуприна О.В.,
справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження,
місце ухвалення рішення – м.Івано-Франківськ,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "БМУ-77" (далі – ТзОВ "БМУ-77")   звернулося в суд з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просить суд визнати протиправними та скасувати рішення від 25.06.2020 №1667330/40348310, №1667328/40348310, №1667325/40348310, №1667318/40348310, №1667323/40348310, №1667321/40348310 про відмову у реєстрації податкових накладних, а також зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №1 від 03.05.2020, №  2 від 15.05.2020, №  3 від 15.05.2020, №  4 від 15.05.2020, №  5 від 15.05.2020, №  6 від 17.05.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року позов задоволено.
Рішення мотивоване тим, що відповідачі, приймаючи 25.06.2020 рішення про відмову у реєстрації накладних, діяли не на підставі закону, необґрунтовано, без урахування усіх обставин, які мають значення для правильного вирішення питання у спірних відносинах.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області подало апеляційну скаргу, у якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що судом першої інстанції не враховано, що рішення регіональної комісії про відмову у реєстрації податкових накладних грунтувались на ненаданні платником розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, що підтверджують сплату коштів покупцям та/або постачальникам, актів звірок взаєморозрахунків та сальдо-оборотних відомостей по взаєморозрахунках з покупцями та постачальниками. В підтвердження оплати наданих позивачем послуг надано ряд платіжних доручень (з відмітками дати про проведення платежу банком, однак без відображення ЕЦП банківської установи), не надано оборотно-сальдових відомостей щодо розрахунків з контрагентами, а також виписок по банківських рахунках на підтвердження здійснення оплати та взаєморозрахунків з контрагентами. Підставою для відмови у задоволенні скарг та залишення вищевказаних рішень без змін слугувало ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому покликається на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції та просить залишити його без змін.
В зв`язку з відсутністю клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, колегія суддів відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТзОВ "БМУ-77" є юридичною особою, 16.03.2016 в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинено запис про проведення державної реєстрації позивача, а також зареєстровано платником податку на додану вартість.
Видами економічної діяльності ТзОВ "БМУ-77" згідно кодів КВЕД є 08.99 "добування інших корисних копалин та розроблення кар`єрів, н. в. і. у. (основний)"; 05.10 "добування кам`яного вугілля; 05.20 "Добування бурого вугілля"; 08.11 "добування декоративного та будівельного каменю, вапняку, гіпсу, крейди та глинистого сланцю"; 08.12 "добування піску, гравію, глин і каоліну"; 08.91 "добування мінеральної сировини для хімічної промисловості та виробництва мінеральних добрив"; 08.92 "добування торфу"; 08.93 "добування солі"; 09.90 "надання допоміжних послуг у сфері добування інших корисних копалин і розроблення кар`єрів"; 93.29 "організування інших видів відпочинку та розваг"; 49.32 "надання послуг таксі"; 49.39 "інший пасажирський наземний транспорт, н. в. і. у."; 49.41 "вантажний автомобільний транспорт"; 49.42 "надання послуг перевезення речей (переїзду)"; 52.21 "допоміжне обслуговування наземного транспорту"; 52.29 "інша допоміжна діяльність у сфері транспорту"; 55.10 "діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування"; 56.10 "діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування"; 56.30 "обслуговування напоями"; 46.90 "неспеціалізована оптова торгівля"; 46.73 "оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням" (https://usr.minjust.gov.ua/content/free-search/person-result).
16.01.2018 між Публічним акціонерним товариством "Дікергофф Цемент Україна", як замовником, і ТзОВ "БМУ-77", як виконавцем, укладено договір про надання послуг №4600006146.
За умовами вказаного договору, в тому числі пунктів 1.1., 2.2., 2.4, 3.1, 3.3. замовник доручає, а виконавець зобов`язується надавати послуги (надалі по тексту також - "Послуги"), перелік, обсяг, ціна та термін надання яких зазначені у додаткових угодах до цього Договору (по тексту також - "Додаткові угоди"). Всі Додаткові угоди до цього Договору, підписані уповноваженими представниками сторін, є невід`ємною частиною цього Договору. В Додаткових угодах, крім вищевказаних даних, можуть також вказуватися інші умови, які мають відношення до надання послуг у тому числі істотні.
Місце надання послуг сторони вказують в Додатковій угоді. Після закінчення надання послуг у повному обсязі та у відповідності до умов цього договору, уповноважені представники Виконавця та Замовника зобов`язані підписати акт(и) приймання послуг. Дата підписання конкретного акту приймання послуг буде датою закінчення надання послуг за відповідною додатковою угодою до цього договору.
Ціна послуг, які будуть надаватися за цим Договором, буде визначатися сторонами на підставі документів, які додаються до відповідної додаткової угоди і є її невід`ємною частиною. Оплата послуг здійснюється замовником у грошовій одиниці України - гривні, шляхом безготівкового перерахування грошових коштів на поточний рахунок виконавця. Підставою для перерахування замовником грошових коштів є рахунок-фактура, отриманий замовником від виконавця (в тому числі по факсу або електронною поштою).
У зв`язку із зміною 18.01.2018 типу і назви замовника (Публічного акціонерного товариства "Дікергофф Цемент Україна") на Приватне акціонерне товариство "Дікергофф Цемент Україна" (надалі по тексту також - ПрАТ "Дікергофф Цемент Україна"), сторони домовились внести відповідні зміни до договору, зокрема, змінити назву замовника в тексті Договору та додаткових угодах, специфікаціях і в додатках до Договору, на Приватне акціонерне товариство "Дікергофф Цемент Україна", що підтверджується наявною в матеріалах справи Додатковою угодою №01 від 05.02.2018 до Договору №4600006146 від 16.01.2018.
Як встановлено судом із пунктів 1, 2, 3, 4 Додаткової угоди №03 від 16.10.2018 до договору про надання послуг №4600006146 від 16.01.2018 виконавець за дорученням замовника з використанням своїх механізмів та автотранспорту надає послуги із зняття, навантаження та перевезення родючого шару ґрунту, потенційно родючого шару ґрунту, розкривних порід; навантаження та перевезення технологічної сировини, сміття та інших вантажів (надалі по тексту також - ''Вантаж''), що вказані у ''Замовленні на поставку''. Виконавець надає послуги за цією Додатковою угодою на території замовника за адресою: Рівненська область, м. Здолбунів, вул. Шевченка, 1, ''Волинь-Цемент'' філія ПАТ ''Дікергофф Цемент Україна''. Сторони домовились, що ціна послуг, які підлягають наданню по цій додатковій угоді, визначена на підставі протоколу узгодження договірної ціни, що додається до даної Додаткової угоди (Додаток №1) та є невід`ємною частиною Додаткової угоди. Оплата послуг по цій Додатковій угоді здійснюється замовником протягом 10 (десяти) банківських днів від дати отримання відповідного рахунку-фактури і тільки після підписання уповноваженими представниками сторін акту приймання-передачі виконаних робіт.
Виходячи із змісту Додаткової угоди №5 від 26.12.2019 до договору про надання послуг №4600006146 від 16.01.2018 замовник та виконавець дійшли згоди про продовження терміну дії договору на умовах, викладених в такому договорі до 31.12.2020, відповідно до якого виконавець зобов`язаний надати послуги по даній угоді починаючи з 01.11.2018 по 31.12.2020.
В подальшому, 10.01.2020 між Приватним акціонерним товариством "Дікергофф Цемент Україна" (надалі по тексту також замовник) і ТзОВ "БМУ-77" (надалі по тексту також виконавець), укладено договір про надання послуг №4600008034, предметом договору якого, як і в попередньо описаному договорі №4600006146 від 16.01.2018 є надання послуг, перелік, обсяг, ціна та термін надання яких визначаються у додаткових угодах.
Відповідно до Додаткової угоди №1 від 10.01.2020 до договору про надання послуг №4600008034 від 10.01.2020 ТзОВ "БМУ-77" за дорученням ПрАТ "Дікергофф Цемент Україна", з використанням власної спеціалізованої навантажувально-розвантажувальної техніки та вантажного автомобільного транспорту надає послуги з навантаження у вантажний автомобільний транспорт та перевезення вугілля в кагати вугільного складу з наступним кагатуванням та/або "самсони" приймачів вугільного млина замовника.
Позивачем проведено господарські операції по наданню послуг.
Так, на виконання договору про надання послуг №4600006146 від 16.01.2018, укладеного між Приватним акціонерним товариством "Дікергофф Цемент Україна" і ТзОВ "БМУ-77", та додаткових угод, укладених до вказаного договору (а.с.164, 166, 167, 168, 170, 171-172 том І) позивачем надано наступні послуги:
- перевезення крейди на дорогу в кількості 230 тон на суму 5 704,00 гривень (в тому числі ПДВ 950,67 гривень), що засвідчується актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №55 від 15.05.2020;
- перевезення крейди на дорогу в кількості 24 916 тон на суму 617 916,80 гривень (в тому числі ПДВ 102 986,13 гривень), що засвідчується актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №54 від 15.05.2020;
- перевезення крейди на дорогу в кількості 24 000 тон на суму 595 200,00 гривень (в тому числі ПДВ 99 200,00 гривень), що засвідчується актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №53 від 15.05.2020;
- послуги екскаватора на пандусі кількістю 160 машино годин на суму 169 593,60 гривень (в тому числі ПДВ 28 265,60 гривень), що засвідчується актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №56 від 15.05.2020 (а.с.174 том І).
Розрахунок за надані послуги згідно актів здачі-приймання робіт (надання послуг) від 15.05.2020 за №№53, 54, 55, 56 здійснено шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок ТзОВ "БМУ-77" відповідно до платіжних доручень від 29.05.2020 №  6912, №  6913, №  6911, №  6910.
Виконуючи договір про надання послуг №4600008034 від 10.01.2020 та додаткову угоду до даного договору, укладений між ПрАТ "Дікергофф Цемент Україна" і ТзОВ "БМУ-77", позивач надав послуги із:
- перевезення вугілля на "самсони" в кількості 9 367 тон на суму з ПДВ 112 404,00 гривень, навантаження вугілля на самоскиди автонавантажувачем в кількості 9 367 тон на суму з ПДВ 78 682,80 гривень, перевезення вугілля в кагат в кількості 10 000 тон на суму з ПДВ 120 000,00 гривень, навантаження вугілля на самоскиди автонавантажувачем в кількості 10 000 тон на суму з ПДВ 84 000,00 гривень, що в загальному становить 38 734 тони на загальну суму 395 086,80 гривень (в тому числі ПДВ 65 847,80 гривень), згідно акту здачі-приймання робіт (надання послуг) №51 від 03.05.2020 (а.с.183 том І);
- перевезення вугілля на "самсони" в кількості 6 847 тон на суму з ПДВ 82 164,00 гривень, навантаження вугілля на самоскиди автонавантажувачем в кількості 6 847 тон на суму з ПДВ 57 514,80 гривень, що в загальному становить 13 694 тони на загальну суму 139 678,80 гривень (в тому числі ПДВ 23 279,80 гривень) згідно акту здачі-приймання робіт (надання послуг) №57 від 17.05.2020 (а.с.184 том І).
ПрАТ "Дікергофф Цемент Україна" проведено розрахунок за надані послуги згідно актів здачі-приймання робіт (надання послуг) від 03.05.2020 за №51 та від 17.05.2020 №57, що засвідчується наявними в матеріалах справи копіями платіжних доручень від 15.05.2020 за №  6276 та від 29.05.2020 за №6914.
За фактом надання відповідних послуг ТзОВ "БМУ-77" складено податкові накладні №1 від 03.05.2020 на загальну суму 395 086,80 гривень (в тому числі ПДВ 65 847,80 гривень), №2 від 15.05.2020 на загальну суму 595 200,00 гривень (в тому числі ПДВ 99 200,00 гривень), №3 від 15.05.2020 на загальну суму 617 916,80 гривень (в тому числі ПДВ 102 986,13 гривень), №4 від 15.05.2020 на загальну суму 5 704,00 гривень (в тому числі ПДВ 950,67 гривень), №5 від 15.05.2020 на загальну суму 169 593,60 гривень (в тому числі ПДВ 28 265,60 гривень) та №6 від 17.05.2020 на загальну суму 139 678,80 гривень (в тому числі ПДВ 23 279,80 гривень).
ТзОВ "БМУ-77" за допомогою програми електронного документообігу Автоматизована система "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України (версія 2.3.4.47) подало до ДПС України податкові накладні №1 від 03.05.2020, №№  2, 3, 4, 5 від 15.05.2020 і №6 від 17.05.2020 для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі по тексту також ЄРПН).
Позивачем подано до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області таблицю даних платника податку на додану вартість, яка зареєстрована у контролюючому органі 07.04.2020 за №  9071959693. Однак Комісією регіонального рівня прийнято рішення від 14.04.2020 №1524847/40348310 про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість з підстав ненадання позивачем документального підтвердження щодо здійснення операцій по кодах товарних позицій до виду діяльності, наведених у таблиці даних платника.
22.05.2020, 27.05.2020 і 31.05.2020 Державна податкова служба України надіслала позивачу квитанції №9113282766, №9113270704, №9113261832, №9117746820, №9121630517, і №9121632291 про прийняття і зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 03.05.2020, №№2, 3, 4, 5 від 15.05.2020 і №6 від 17.05.2020, з підстав відповідності даних накладних критеріям ризиковості здійснення операцій, визначених пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій Додатку 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. За результатами опрацювання запропоновано позивачу надати контролюючому органу пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
На виконання таких квитанцій ТзОВ "БМУ-77" 18.06.2020 сформовано і подано до ДПС України повідомлення №1, в тому числі лист-повідомлення №90 від 18.06.2020, для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних №1 від 03.05.2020, №№2, 3, 4, 5 від 15.05.2020 і №6 від 17.05.2020 із долученням копій 51-ого документа про підтвердження реальності здійснення операцій за коментованими ПН, реєстрація яких зупинена.
За наслідками розгляду таких повідомлень, пояснень позивача та поданих документів, Комісією Головного управління ДПС в області прийнято рішення від 25.06.2020 №1667330/40348310, №1667328/40348310, №1667325/40348310, №1667318/40348310, №1667323/40348310, №1667321/40348310 про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 03.05.2020, №2 від 15.05.2020, №3 від 15.05.2020, №4 від 15.05.2020, №5 від 15.05.2020, №6 від 17.05.2020.
Дані рішення прийнято з підстав неподання платником податків копій документів: "розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків". Як додаткову підставу зазначено: "не надання розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків, що підтверджують сплату коштів покупцям та/або постачальникам; акти звірок взаєморозрахунків та сальдово-оборотні відомості по взаєморозрахунках з покупцями та постачальниками".
03.07.2020 ТзОВ "БМУ-77" подано до ДПС України скарги №  96, №  97, №  95, №94, №  93, №  92 на рішення від 25.06.2020 №1667330/40348310, №1667318/40348310, №1667328/40348310, №1667325/40348310, №1667323/40348310, №1667321/40348310 відповідно про відмову у реєстрації податкової накладної.
За результатом розгляду скарг ДПС України 10.07.2020 прийнято рішення №33795/40348310/2, №33654/40348310/2, №33598/40348310/2, №33587/40348310/2, №33662/40348310/2 і №33620/40348310/2 про залишення скарг без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 03.05.2020, №2 від 15.05.2020, №3 від 15.05.2020, №4 від 15.05.2020, №5 від 15.05.2020, №6 від 17.05.2020 - без змін.
Підставою для такої відмови контролюючим органом визначено "ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси".
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції і вважає його таким, що відповідає правильно застосованим нормам матеріального та процесуального права з огляду на наступне.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 10 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Пунктом 3 Порядку №  1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 7 Порядку №  1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку №  1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як встановлено зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складених позивачем податкових накладних, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що операції, які відображені за наслідком складення та подання на реєстрацію податкових накладних, відповідають вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Водночас, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Крім цього, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).
Відтак, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №  1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім цього, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку №  520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №  520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №  520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
-  первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як слідує із змісту квитанцій №9113282766, №9113270704, №9113261832, №  9117746820, №  9121630517 і №  9121632291 по зупиненню реєстрації податкових накладних №1 від 03.05.2020, №2 від 15.05.2020, №3 від 15.05.2020, №4 від 15.05.2020, №5 від 15.05.2020, №6 від 17.05.2020, ДПС України сформовано висновок: "Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.15, 43.12.12 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій".
Суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про безпідставність посилання відповідача у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних на відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.15, 43.12.12 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, оскільки ТзОВ "БМУ-77" подавалась до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області таблиця даних платника податку на додану вартість, яка зареєстрована у контролюючому органі 07.04.2020 за №9071959693, втім не врахована останнім згідно рішення Комісії регіонального рівня від 14.04.2020 за №1524847/40348310.
Так, аналіз даних вказаної таблиці дає підстави для висновку, що за спірними податковими накладними позивач надавав послуги, які відповідають його зареєстрованому основному виду економічної діяльності, а саме послуги з перевезення крейди, що за кодом Державного класифікатора продукції та послуг ДК 016:2010 є 49.41.15 "перевезення сухих вантажів насипом дорожніми транспортними засобами" та послуги з перевезення і навантаження вугілля, що за кодом є 43.12.12 "роботи земляні".
Слід зазначити, що 18.06.2020 позивачем сформовано і подано до ДПС України повідомлення №1 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено із прикріпленими копіями документів (51 додаток), якими, за доводами товариства, підтверджується реальність здійснення операцій, та в якому наведено детальний опис специфіки діяльності ТзОВ "БМУ-77" (розроблення навантаження та перевезення сипучих матеріалів у кар`єрі на території замовника); всі етапи роботи будівельних машин механізмів, вантажних автомобілів самоскидів, наведено перелік техніки, яка працює на об`єкті, та місткість кузовів вантажних автомобілів самоскидів, місткість ковшів екскаваторів, об`єм відвалу бульдозерів тощо.
На підтвердження таких пояснень позивачем надано контролюючому органу копії свідоцтв про реєстрацію великотоннажного транспортного засобу або іншого технологічного транспортного засобу на власну, орендовану будівельну техніку, на вантажні автомобілі-самоскиди, договори оренди та акти на оренду техніки і вантажних автомобілів самоскидів.
Крім того, надано копії документів (договори, акти, видаткові накладні, акти приймання передачі тощо) на придбання запасних частин, шин, дизельного палива, мастильних матеріалів та іншого. Копії договорів та акти надання послуг з сервісного та технічного обслуговування будівельних машин механізмів, автомобілів. Додано копії договорів та актів оренди офісних і складських приміщень. Копії документів, які підтверджують наявність необхідної матеріально-технічної бази для надання послуг розроблення, навантаження, перевезення та відвалу сипучих матеріалів. Також надано копію штатного розпису працівників, докази наявності трудових ресурсів для здійснення робіт, зазначених в податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
Разом з тим, після подання позивачем копій документів та письмових пояснень, що стосуються складення податкових накладних, контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оскаржувані рішення про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків, що підтверджують сплату коштів покупцям та/або постачальникам; актів звірок взаєморозрахунків та сальдово-оборотних відомостей по взаєморозрахунках з покупцями та постачальниками. 
Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Разом з тим, як встановлено судом першої інстанції, станом на момент подання позивачем пояснень та копій документів на виконання квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, останнім не було подано розрахункових документів/банківських виписок за господарськими операціями між ТзОВ "БМУ-77" і ПрАТ "Дікергофф Цемент Україна", оскільки фактично на дати виписування податкових накладних 3, 15 і 17 травня 2020 року отримувачем послуг ще не було проведено проплати, які мали місце в основному 29 травня 2020 року.
Водночас, позивач, оскаржуючи рішення Комісії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 25.06.2020 №1667330/40348310, №1667328/40348310, №1667325/40348310, №1667318/40348310, №1667323/40348310, №1667321/40348310 про відмову у реєстрації податкових накладних, надав відповідачу копії первинних документів щодо надання послуг, в тому числі платіжні доручення від 15.05.2020 №6276, від 29.05.2020 за №  №  6912, 6913, 6911, 6910, 6914, на підтвердження фактичної оплати за надані ПрАТ "Дікергофф Цемент Україна" послуги з перевезення крейди та вугілля.
Однак, згідно з рішеннями, прийнятими за результатами розгляду скарг на рішення комісії про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/рахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10 липня 2020 року №33587/40348310/2 №33598/40348310/2, №33620/40348310/2, №33654/40348310/2, №33662/40348310/2, №33795/40348310/2, залишено скарги без задоволення та рішення регіональної комісії про відмову у реєстрації податкової накладної/рахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
При цьому ДПС України вже визначено іншу підставу для залишення скарг без задоволення, а саме: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Натомість, платником податків надано до контролюючого органу та до суду належні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, із здійснення яких було виписано відповідні податкові накладні.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
А тому невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.
В свою чергу, покликання контролюючого органу на ненадання позивачем розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків як підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а також в подальшому, за результатами розгляду скарг, на ненадання платником податку первинних документів за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови ненаведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішень про відмову в реєстрації податкових накладних та наявність підстав для їх скасування.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної  в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак, є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.
З огляду на фактичні обставини справи, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про обгрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення.
Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.  
Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують і не дають підстав стверджувати про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду – без змін. 
Керуючись ст. ст. 308, 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, ч. 1 ст. 325 КАС України, суд –                                                                                
                                         
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року у справі № 300/1983/20 залишити без змін.
 Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Р. Й. Коваль 	
 	 	Л. Я. Гудим