ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/8525/16
адміністративне провадження № К/9901/40032/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
за участю: 
секретаря судового засідання                        Вітковської К.М., 
представника позивача                                    Перепелиці А.В.,
представника відповідача                                Норця В.М., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 листопада 2016 року (суддя: Погрібніченко І.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2017 року (судді: Коротких А.Ю., Ганечко О.М., Літвіна Н.М.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,                               
                                                 в с т а н о в и в :
Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - ПАТ «Укрнафта», позивач) звернулось з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач), правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.02.2016 №№ 0000114102, 0000194102, 0000154102, 0000164102, 0000174102, 0000184102, 0000152200,  0000162200, 0000042200 та 0000134102.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2017 року, позов було задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення від 24.02.2016 №№ 0000114102, 0000194102, 0000184102, 0000152200, 0000162200, 0000042200 - повністю, та податкове повідомлення-рішення Форми «С» №0000134102 - в частині застосованої суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 63 294,5грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. 
У судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги касаційної скарги, просив про її задоволення.
Представник позивача підтримав заперечення, викладені у відзиві на касаційну скаргу, просив відмовити в її задоволенні. 
Крім того, представник відповідача звернувся до суду із клопотанням про заміну  відповідача у справі на належного - Офіс великих платників податків ДПС, розглянувши  яке, з урахуванням наданих податковим органом доказів правонаступництва, колегія суддів порадившись на місці, його задовольнила.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що Міжрегіональне головне управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників провело планову виїзну перевірку ПАТ «УКРНАФТА» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено Акт від 29 січня 2016 року № 63/28-10/41-20/00135390.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 24 лютого 2016 року прийняті податкові повідомлення-рішення: Форми «Р» № 0000114102, яким за порушення п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового Кодексу України (далі - ПК України)  позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 541 309  288,50 грн; Форми «Р» №0000194102, яким за порушення п.138.1 п.138.2 ст.138, 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 29 096 190 грн; Форми «Ш» №0000154102, яким встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначеного п. 57.1 ст. 57 ПК України та на підставі ст. 126 ПК України за затримку на 141календарний день сплати грошового зобов`язання в сумі 41 327 грн. зобов`язано сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 8 265 грн; Форми «Ш» №0000164102, яким встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначеного п. 57.1 ст. 57 ПК України та на підставі ст. 126 ПК України за затримку на 142 календарних дні сплати грошового зобов`язання в сумі 700 421 грн зобов`язано сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 140 084 грн; Форми «Ш» №0000174102, яким встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначеного п. 57.1 ст.57 ПК України та на підставі  ст. 126 ПК України за затримку на 177 календарних днів сплати грошового зобов`язання в сумі 2 779 222 грн зобов`язано сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 555 844 грн; Форми «Ш» №0000184102, яким встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначеного п.  57.1  ст.  57 ПК України  та на підставі  ст. 126 ПК України  за затримку на 1 календарний день сплати грошового зобов`язання в сумі 864 918 грн зобов`язано сплатити штраф у розмірі 10% у сумі 86 491 грн; Форми «Р» №0000152200, яким за порушення п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 ПК України, п.п.2.4 п.2 Положення про порядок визначення і справляння орендної плати за земельні ділянки сільськогосподарського призначення в м. Борислав, затвердженого рішенням Бориславської міської ради від 28 лютого 2003 року №109, із змінами та доповненнями, затвердженими рішенням Бориславської міської Ради від 12 листопада 2011 року № 420, позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб» у розмірі 7 299 486 грн; Форми «Р» № 0000162200, яким за порушення п.288.1, п.288.4, п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 ПК України, п.2.4 Положення про порядок встановлення розміру орендної плати за земельні ділянки несільськогосподарського призначення та її справляння, затвердженого рішенням Східницької селищної ради від 21 січня 2011 року №24, позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб» у розмірі 969 471,82 грн; Форми «Р» № 0000042200, яким за порушення п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 ПК України, п.п.2.4 п.2 Положення про порядок визначення і справляння орендної плати за земельні ділянки сільськогосподарського призначення в м. Борислав, затвердженого рішенням Бориславської міської ради від 28 лютого 2003 року №109, зі змінами та доповненнями, затвердженими рішенням Бориславської міської Ради від 12.11.2011 № 420, позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб» у розмірі 493 046 грн; Форми «С» №0000134102, яким за порушення п.2.6 гл.2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті України» від 15.12.2004 року №637 на підставі підпункту  54.3.3  п.54.3  ст.  54 ПК України та абз.3 ст.1 Указу Президента України від 12.06.1995 року №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки» до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 179 435 грн.
Не погоджуючись із вказаними вище податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з даним  адміністративним позовом.
Дослідивши обставини справи та проаналізувавши норми податкового законодавства у межах спірних правовідносин, суди дійшли висновку про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог та необхідність скасування податкових повідомлень-рішень від 24.02.2016 №№ 0000114102, 0000194102, 0000184102, 0000152200, 0000162200, 0000042200 - повністю, та податкового повідомлення-рішення Форми «С» №0000134102 - в частині застосованої суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 63 294,5 грн, як протиправних.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Таким чином касаційному перегляду підлягають лише висновки судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, які стали підставою для звернення відповідача до Верховного Суду з даною касаційною скаргою.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Пунктом 138.2 ст. 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
Відповідно до приписів п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Як вбачається з акту перевірки та встановлено судами, підставою для визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість стали висновки контролюючого органу про протиправність формування ним податкового кредиту за взаємовідносинами з ПНВН «Промпроект», ТОВ «Нафтозахист Україна», ТОВ «Ріаліз Ойл», ТОВ «Уністрой» та ТОВ «Катран В».
У справі, що розглядається, судами було встановлено, що ПАТ «Укрнафта» та ПНВП «ПРОМПРОЕКТ» були укладені договори купівлі- продажу № 20/1567-МТР від 21 грудня 2011року, № 20/3/163-МТР від 06 серпня 2012року, № 220/3/117-МТР від 24 січня 2013року, № 20/2761-МТР від 25 листопада 2013року, № 771/12/МТР від 15 червня 2012року. На їх виконання сторонами складено акти приймання-передачі товару, видаткові та податкові накладні.
Придбаний ПАТ «Укрнафта» ПНВП «ПРОМПРОЕКТ» товар використовувався у відповідності до ТУУ 24.1-21233582-001:2007 як розчинник асфальтосмолопарафінистих речовин на підземному обладнанні та у прибівній зоні продуктивного пласта, і фактичне його використання підтверджується наявними у ПАТ «Укрнафта» актами технічних комісій (робочих груп) про виконання графіка ОТЗ (відновлення працездатності свердловини, попередження зниження видобувних можливостей свердловини, попередження гідратоутворення, відкладення парафіну в свердловині шлейфу, розбиття емульсії в резервуарі та інше).
Придбаний у ПНВН «Промпроект» товар - пропаніл транспортувався до місць приймання-передачі товару, що підтверджується складеними товаротранспортними накладними. Окрім цього, ПАТ «Укрнафта» проводилися приймальні випробування технології дії спиртових розчинників «пропаніл» у видобувних свердловинах згідно з затвердженою у 2005 році заступником Голови Правління ПАТ «Укрнафта» ОСОБА_1 програмою і методикою приймальних випробувань, що підтверджується відповідними актами.
Також, як підтверджено матеріалами справи, в період з 01 квітня 2012року по 31 грудня 2014року (період перевірки згідно з актом перевірки) між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Нафтозахист Україна» діяв договір № 27/621-ІН від 24 листопада 2009 року, на виконання якого були складені 55 актів прийому-передачі послуг. На підставі даних первинних документів за фактом наданих послуг приватної охорони об`єктів, які перебувають у власності ПАТ «Укрнафта» та підконтрольним її підприємствам ТОВ «Нафтозахист Україна» були виписані і надані ПАТ «Укрнафта» податкові накладні, реєстр яких наведений у додатку №3 до акту перевірки.
Крім того, в період з 01 листопада 2012року по 30 листопада 2012 року були укладені та виконувалось договори купівлі-продажу між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Ріаліз Ойл», в період з 01 лютого 2014 року по 31 березня 2014року були укладені та виконувалось договори купівлі-продажу між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Ріаліз Ойл», в період з 01 квітня 2013 року по 31 липня 2013року були укладені та виконувалось договори купівлі-продажу між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Уністрой», в період з 01 жовтня 2013 року по 31 січня 2014 року були укладені та виконувалось договори купівлі-продажу між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Уністрой», в період з 01 вересня 2013року по 30 вересня 2013року були укладені та виконувалось договори купівлі-продажу між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Катран-В».
Умовами п. 3.1. вищевказаних договорів передбачено умови поставки - EXW - резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» та інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності чи використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів та умовами DDP АЗС, що належать ПАТ «Укрнафта».
Приймання-передача нафтопродуктів від ТОВ «Ріаліз Ойл», ТОВ «Уністрой», ТОВ «Катран-В» до ПАТ «Укрнафта» за вказаними договорами купівлі-продажу оформлено актами приймання-передачі.
Вказані нафтопродукти транспортувались або до автозаправних станцій ПАТ «Укрнафта» з метою реалізації споживачам, або передавались ПАТ «Укрнафта» на зберігання до ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» на підставі договорів зберігання нафтопродуктів.
Послуги з транспортування нафтопродуктів надавались для ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» на підставі договорів транспортно-експедиційних послуг.
Актами приймання-передачі транспортно-експедиційних послуг та доданими до них звітами експедитора (ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття) підтверджується, що транспортування нафтопродуктів здійснювалось спеціалізованими транспортними організаціями із оформленням товаротранспортних накладних, згідно наданого реєстру.
Таким чином операції з придбання ПАТ «Укрнафта» у ТОВ «Ріаліз Ойл», ТОВ «Уністрой», ТОВ «Катран-В» нафтопродуктів, у періоді, що перевірявся, підтверджуються первинними документами про виконання договорів, зокрема про фізичне переміщення нафтопродуктів, так і безпосередньо фактом їх реалізації через роздрібну мережу АЗС.
Всі досліджені судами документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.
Також предмет вказаних господарських операцій позивача відповідає видам його господарської діяльності, що підтверджується аналізом господарських операцій з придбання послуг і їх подальшого використання у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку.
Висновки ж податкового органу про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами ґрунтуються виключно на податковій інформації, з якої встановлено певні ознаки нереальності здійснення контрагентами позивача господарських операцій.
Проте колегія суддів вважає безпідставними посилання податкового органу в обґрунтування висновків щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства на податкову інформацію щодо контрагентів позивача, оскільки позивач як платник податку не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням усіма постачальниками товару (робіт, послуг) за ланцюгом постачання вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності та податкового законодавства, а тому не повинен  зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит через можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів його контрагентів.
З огляду на наведені вище обставини, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що фактично доводи відповідача про відсутність придбаного позивачем товару за першою ланкою його постачання ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені жодними належними та допустимими доказами.
До того ж, стверджуючи про порушення контрагентами податкового законодавства, контролюючий орган повинен був провести зустрічні звірки з метою документального підтвердження спірних господарських відносин, а також підтвердження виду, обсягу, характеру операцій та повноти розрахунків, для з`ясування їх реальності та правомірності відображення в обліку платника податків. Проте, доказів проведення перевірок та/або зустрічних звірок щодо контрагентів позивача та їх постачальників матеріали справи не містять.
Стосовно посилань податкового органу на «відсутність працівників у штаті ТОВ «Нафтозахист Україна», які б фактично могли здійснювати охорону об`єктів ПАТ «Укрнафта»», вона визначена розрахунковим шляхом: через порівняння кількості працівників ТОВ «Нафтозахист Україна», задіяних в охороні об`єктів НГВУ «Бориславнафтогаз» ПАТ «Укрнафта», та частки послуг по охороні об`єктів НГВУ «Бориславнафтогаз» ПАТ «Укрнафта» (7,6 %) в загальній вартості отриманих ПАТ «Укрнафта» охоронних послуг від ТзОВ «Нафтозахист Україна», колегія суддів зазначає, що визначення необхідної кількості працівників, що надавали охоронні послуги на одному із структурних підрозділів ПАТ «Укрнафта» (НГВУ «Бориславнафтогаз»), за часткою в складі витрат на охоронні послуги по такому структурному підрозділу в загальній вартості охоронних послуг, є необґрунтованим, оскільки вартість охоронних послуг визначається в залежності від того, чи стаціонарними або мобільними бригадами здійснюється охорона об`єктів замовника, від кількості об`єктів дислокації, від необхідності надання замовнику у звітному періоді додаткових послуг (охорона об`єктів Замовника понад встановлену кількість годин та/або у збільшеній кількості постів (охоронників), залучення додаткової техніки та/або спеціального обладнання, тощо).
Посилання скаржника на відсутність у контрагентів позивача основних фондів також не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань за укладеними ним договорам.
Враховуючи вищевикладене в сукупності, колегія суддів вважає, що позивачем виконано усі необхідні умови, передбачені податковим законодавством, які надають йому правові підстави для нарахування податкового кредиту, сум за спірними господарськими операціями, - з огляду на що погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність та необхідність скасування податкових  повідомлень-рішень від 24 лютого 2016 року № 0000114102 та №0000194102.
Досліджуючи встановлену актом перевірки відсутність факту сплати позивачем у лютому 2014 року авансового внеску з податку на прибуток в сумі 57 528,1 грн, внаслідок чого з вказаного приводу виникла заборгованість, колегія суддів виходить з такого.
У якості підстави для зазначеного висновку в Акті перевірки відповідач посилався на те, що сума авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів у звітному періоді зараховується у зменшення сум нарахованого податкового зобов`язання з податку на прибуток (з урахуванням зарахованого авансового внеску відповідно до ст. 57 ПК України) у декларації за і підсумками звітного періоду з перенесенням суми перевищення до складу наступних і податкових періодів. Враховуючи викладене, за висновком представників податкового органу, коригується ряд. 13 ЗП податкової декларації з податку на прибуток, в даному випадку за 2013 рік (- 75 956 091 грн.) та ряд. 13 ЗП податкової декларації з податку на прибуток за 2014 рік (+75 956 091 грн.).
Аналізуючи обґрунтованість таких висновків податкового органу судами попередніх інстанцій було встановлено, що сплачені позивачем протягом 2013 року авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів, були враховані в зменшення суми податкових зобов`язань ПАТ «Укрнафта», що підлягають сплаті, у декларації за 2013 року,  декларація з податку на прибуток ПАТ «Укрнафта» за 2013 рік від 28 лютого 2014 року № 9090776603, в якій зазначена сума переплати в розмірі 346 832 175 грн, прийнята контролюючим органом без заперечень. Не заперечувався факт такої переплати відповідачем і в ході судового розгляду справи.
Також суди зауважили, що норми податкового законодавства не містять будь-яких заборон з приводу зарахування сум авансових внесків з податку на прибуток за рахунок переплати цього ж податку у попередньому звітному періоді.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів з урахуванням положень статей 109-113 ПК України, якими відповідальність платника податків у вигляді застосування штрафних (фінансових) санкцій передбачена лише за умови вчинення податкових порушень, погоджується з висновками судів попередніх інстанцій  про протиправність податкового повідомлення-рішення від 24 лютого 2016 року №0000194102 та наявність підстав до його скасування.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення Форми «Ш» №0000184102, яким за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначеного п. 57.1 ст. 57 ПК України, до позивача застосовано штрафні санкції на підставі ст. 126 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Так, вказаним податковим повідомленням-рішенням відповідачем було нараховано позивачу штраф у розмірі 10% у сумі 86 491 грн на підставі статті 126 ПК України за затримку на 1 календарний день сплати грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств.
При цьому, визначаючи суму штрафу, відповідач виходив з того, що позивачем було самостійно визначено грошове зобов`язання зі сплати консолідованого податку на прибуток за 2014 рік з граничним терміном сплати 11 березня 2015 року. У той же час такий податок фактично було сплачено позивачем 12 березня 2015 року на підставі платіжного доручення №2897-ПБ15 від 11 березня 2015 року, тобто з затримкою на 1 день.
Поряд із цим, судами з копії вказаного платіжного доручення встановлено, що його було подано позивачем до ПАТ КБ «Приватбанк» 11 березня 2015 року та проведено банком 11 березня 2015 року, тобто без порушення граничних строків сплати відповідних зобов`язань.
Відповідно до пункту 129.6 статті 129 ПК України за порушення строку зарахування податків до бюджетів або державних цільових фондів, установлених Законом України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні", з вини банку, такий банк сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, та штрафні санкції у розмірах, встановлених цим Кодексом, а також несе іншу відповідальність, встановлену цим Кодексом, за порушення порядку своєчасного та повного внесення податків, зборів (обов`язкових платежів) до бюджету або державного цільового фонду. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасне або перерахування не в повному обсязі таких податків, зборів та інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції.
Наведені законодавчі приписи дозволяють зробити висновок про те, що конституційний обов`язок платника зі сплати податків слід вважати виконаним з часу подання до обслуговуючого банку платіжного доручення на перерахування до бюджетної системи України на відповідний рахунок Державного казначейства грошових коштів з рахунку платника у банку за наявності у нього достатнього грошового залишку на день платежу. При цьому платник не несе відповідальності за дії банківських та кредитних установ, які беруть участь у багатостадійному процесі сплати та перерахування податків до бюджету. Тобто за наявності у платника відповідних доказів, що підтверджують виконання усіх передбачених законодавством умов для визнання його добросовісним платником, обов`язок зі сплати відповідної суми податкового зобов`язання слід визнати виконаним, незалежно від фактичного зарахування платежу до бюджетної системи України.
Враховуючи, що позивачем обов`язок зі сплати відповідної суми податкового зобов`язання виконано вчасно, колегія суддів погоджується із висновком судів попередніх інстанцій, що, обставини, на які посилається відповідач та за яких ПАТ «Укранфта» визначено суму штрафу, не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду справи, а тому, відповідно, податкове повідомлення-рішення Форми «Ш» №0000184102 не ґрунтується на вимогах закону та підлягає скасуванню.
Надаючи оцінку правомірності податковим повідомленням-рішенням Форми «Р» №0000152200, №0000162200, № 0000042200, якими позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб», колегія суддів виходить з такого.
Вказаними рішеннями контролюючого органу встановлено порушення позивачем п.п.288.5.2  п.288.5  ст.288 ПК України, п.п.2.4 п.2 Положення про порядок визначення і справляння орендної плати за земельні ділянки сільськогосподарського призначення в м. Борислав, затвердженого рішенням Бориславської міської ради від 28 лютого 2003 року №109, із змінами та доповненнями, затвердженими рішенням Бориславської міської Ради від 12 листопада 2011 року № 420 (№0000152200, №0000042200) та порушення п.288.1, п.288.4, п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 ПК України, п.2.4 Положення про порядок встановлення розміру орендної плати за земельні ділянки несільськогосподарського призначення та її справляння, затвердженого рішенням Східницької Селищної ради від 21 січня 2011 року №24 (№0000162200).
Перевіркою встановлено, що між Бориславською міською радою (орендодавець) та ВАТ «Укрнафта» (назву змінено на ПАТ «Укрнафта»), від імені якого діє структурна одиниця - Нафтогазовидобувне управління «Бориславнафтогаз» (орендар), було укладено ідентичні за умовами договори оренди землі, згідно з яким орендодавець, на підставі рішення Бориславської міської ради Львівської області від 25 лютого 2010 року №1107, надав, а орендар прийняв в строкове платне користування земельні ділянки для обслуговування свердловин НГВУ «Бориславнафтогаз» ВАТ «Укрнафта», які знаходяться на території Бориславської міської ради Львівської області.
Окрім цього, перевіркою було встановлено, що між Східницькою селищною радою з одного боку, та орендарем ВАТ «Укрнафта», від імені якого діє структурна одиниця НГВУ «Бориславнафтогаз», укладено договори оренди для обслуговування свердловин НГВУ «Бориславнафтогаз» ВАТ «Укрнафта», яка знаходиться на території Східницької селищної ради.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, збільшуючи позивачу розмір орендної плати за землю, відповідач виходив не з її розміру, визначеного відповідними умовами договорів оренди, а з самостійно розрахованого розміру, відповідно до рішень місцевих рад про нову нормативну грошову оцінку землі та встановлення орендної плати.
У той же час судами попередніх інстанцій  було встановлено, що в період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014 року позивачем було нараховано і сплачено орендну плату наступним чином: за договорами оренди з Бориславською міською радою, зміни до яких не вносились в судовому порядку, орендна плата була нарахована ПАТ «Укрнафта» і сплачена у розмірі 3 % від нової нормативної грошової оцінки, затвердженої рішенням Бориславської міської ради від 23 вересня 2011 року № 373 (тобто фактично сплачений розмір орендної плати не був меншим за мінімально визначений її розмір згідно з пп. 288.5.1. п. 288.5 ст. 288 ПК України); за договорами оренди з Бориславською міською радою, зміни до яких вносились в судовому порядку, орендна плата була нарахована ПАТ«Укрнафта» і сплачена: у період з 01 квітня 2012 року до часу набуття законної сили відповідним рішенням суду - в розмірі 3 % від нової нормативної грошової оцінки, затвердженої рішенням Бориславської міської ради від 23 вересня 2011 року № 373 (тобто з урахуванням положень пп.288.5.1. п. 288.5 ст. 288 ПК України), а в період з дати набуття законної сили відповідним рішенням суду до 31 грудня 2014року - у розмірі 12 % від нової нормативної грошової оцінки, тобто з урахуванням рішення Бориславської міської ради від 17 листопада 2011року № 420.
При цьому, ПАТ «Укрнафта» здійснювало самостійне донарахування орендної плати шляхом подання уточнюючих декларацій до податкових декларацій з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) після набуття відповідним рішенням господарського суду законної сили.
Окрім цього, за період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014 року ПАТ «Укрнафта» проводило нарахування та сплату орендної плати із розрахунку 3 % від нормативної грошової оцінки, яка була визначена у рішенні Східницької селищної ради від 21 січня 2011року № 24, оскільки визначений в такий спосіб розмір орендної плати (3 % від нової НГО) був більшим за розмір орендної плати (12 % від старої НГО), визначений у договорі оренди за дату його укладання. 
Сплата орендної плати по землях Східницької селищної ради за ставкою 12 % від нової нормативної грошової оцінки, яка була визначена у рішення Східницької селищної ради від 21 січня 2011року № 24, здійснювалась ПАТ «Укрнафта» після внесення відповідних змін до договорів оренди землі за результатами розгляду судових спорів.
Задовольняючи позовні вимоги в означеній частині суди попередніх інстанцій зазначили про правомірність нарахування/сплати ПАТ «Укрнафта» у період перевірки орендної плати на підставі договорів оренди, а не з дати прийняття органом місцевого самоврядування рішення про зміну ставки/нормативної грошової оцінки землі.
Аналогічний підхід до порядку розрахунку орендної плати за користування земельною ділянкою також наведено у постанові Верховного Суду від 20 червня 2018 року у справі №813/3819/17.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій  про обґрунтованість позовних вимог в частині протиправності податкових повідомлень-рішень Форми «Р» №0000152200, №0000162200, № 0000042200 та необхідність їх скасування.
Надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення Форми «С» №0000134102, колегія суддів зазначає наступне.
Вказаним податковим повідомленням-рішенням відповідач застосував до позивача на підставі абз.3 ст.1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки» (далі - Указ №436/95) за порушення п.2.6 гл.2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті України» від 15 грудня 2004 року №637 (далі - Положення №637) суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 179 435 грн.
Підставою для прийняття податковим органом оскаржуваного у цій справі рішення були, зокрема, висновки податкового органу про несвоєчасне (у день одержання готівкових коштів) та неповне оприбуткування позивачем готівкових коштів в касових книгах та книгах обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО та, як наслідок, порушення позивачем встановленого Положенням №637 порядку оприбуткування готівки після здійснення вищезгаданих розрахункових операцій із застосуванням РРО.
Так, за правилами пункту 2.6 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Підприємствам, яким Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР надано право проводити розрахунки готівкою зі споживачами без використання РРО та РК, і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Отже, у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО.
Абзацом 3 частини 1статті 1 Указу Президента України №436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року, встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що висновки податкового органу про порушення позивачем встановленого Положенням №637 порядку оприбуткування готівки після здійснення вищезгаданих розрахункових операцій із застосуванням РРО не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду справи та спростовуються наданими позивачем до суду письмовими доказами, а, відтак,  у відповідача були відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності та застосування до нього відповідної штрафної санкції, передбаченої абз.3 ст.1 Указу №436/95. Наведеного не спростовано і в ході касаційного перегляду справи.
Крім того, надаючи оцінку правомірності вказаних висновків судів попередніх інстанцій, колегія суддів також враховує, що питання щодо можливості застосування положень абзацу третього статті 1 Указу №436/95 до правовідносин, які виникли після набрання чинності Законом №265/95-ВР, було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду у постанові від 20 травня 2020 року по справі №1340/3510/18 як виключна правова проблема. За результатами розгляду Велика Палата Верховного Суду сформувала правовий висновок щодо неможливості застосування положень Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом № 265/95-ВР, з огляду на таке.
Так, положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з  Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом із тим, прийнятим 06 липня 1995 року Законом № 265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
Так, пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає у одних і тих самих діях.
З огляду на наведений вище правовий висновок Великої Палати Верховного Суду, колегія суддів погоджується із позицією судів попередніх інстанцій про те, що  застосування до ПАТ «Укранафта» штрафних санкцій згідно абз. 3 ст. 1 Указу Президента України №436/95  є протиправним, а відтак, висновки судів попередніх інсанцій про протиправність і необхідність скасування податкового повідомлення-рішення Форми «С» №0000134102 є законними та обґрунтованими.
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
Обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, наведеним відповідачем під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, і зводяться виключно до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично позивач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановлених частиною першою статті 341 КАС України.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 листопада 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2017 року залишити без змін, а касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                                             І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                                                   О.В. Білоус
                                                                                                                             Н.Є. Блажівська

Повний текст постанови виготовлено 22 січня 2021 року.