ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

11 лютого 2021 року 	 	справа № 160/13391/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,     
за участю секретаря судового засідання: Яковенко О.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2020 року у справі № 160/13391/19 (суддя Горбалінський В.В.) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРАЇНСЬКА МАШИНОБУДІВНА ГРУПА" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:
          Товариство з обмеженою відповідальністю "Українська машинобудівна група" (далі позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач) від 24.09.2019 року №0001501418, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість на 1  016  032,50 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2020 року позовні вимоги задоволено у повному обсязі, суд визнав протиправним та скасував оскаржене позивачем рішення відповідача.
          Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу. В скарзі, посилаючись на не повне з`ясування судом обставин, що мають істотне значення для правильного вирішення спору, неналежну оцінку доказів, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, порушення судом норм матеріального права, відповідач просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  07 квітня 2020 року та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
          Доводи апеляційної скарги зводяться до того, що судом не враховано як належні докази та не проаналізовано інформацію щодо контрагентів позивача ТОВ «ТОПАЗ ЮА», ТОВ» ЛАЗУРІТ ТК» та ТОВ «ЛНК-18», що була з`ясована під час перевірки. За позицією контролюючого органу, платником податків не підтверджено фактичне здійснення операцій з надання послуг, а надані до перевірки первинні документи не опосередковувались реальним рухом активів від контрагентів. Крім того, позивачем не було надано ні під час перевірки, ні суду жодних доказів, які б підтверджували спроможність контрагентів надавати такий специфічний вид послуг, а також наявність у них кваліфікованих фахівців з неруйнівного контролю, які б відповідали затвердженим законодавством вимогам та нормативам.  
Позивачем подано письмовий відзив на апеляційну скаргу відповідача. У відзиві позивач стверджує, що погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд повно встановив обставини справи та дав належну оцінку доказам, що подавалися обома сторонами. На думку позивача відсутні підстави для скасування законного рішення суду першої інстанції.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи та обґрунтування апеляційної скарги, наполягав на задоволенні скарги, скасуванні рішення суду першої інстанції з прийняттям нового про відмову у задоволенні позовних вимог.
Представник позивача просив апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Заслухавши представників сторін, вивчивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга  задоволенню не підлягає, враховуючи наступне.
 З матеріалів справи встановлено, що контролюючим органом було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «УКРАЇНСЬКА МАШИНОБУДІВНА ГРУПА» з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ “ЛНК-18” (код ЄДРПОУ 42089573) за період з 01.11.2018 по 30.11.2018, з ТОВ “Топаз ЮА” (ЄДРПОУ 42078535), ТОВ “Лазуріт ТК” (ЄДРПОУ 42448712) за період з 01.11.2018 по 31.12.2018 року.
За результатами перевірки складено акт від 23.08.2019 року № 47595/04-36-14-18/39069709.
Перевіркою встановленні наступні порушення:
- пп. 198.2, 198.3, 198.6, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), п.п. 1 п. 4 розділу V, п.п.1, п.п.2, п.п. 5 п. 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №13), в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 677   355,00 грн., у тому числі:
- листопад 2018 року – 61   932,00 грн.
- грудень 2018 року – 615   423,00 грн.
На підставі акта перевірки контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення форми “Р” № 0001501418 від 24 вересня 2019 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість на 1  016  032,50 грн, з яких 677  355,00 сума основного зобов`язання та 338  677,50рн – сума штрафних санкцій.
Позивачем було складено та направлено скаргу на податкове повідомлення-рішення до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України від 20.09.2019 року за №5097/10/04-36-05-17 скаргу платника податків залишено без задоволення, а оскаржене податкове повідомлення-рішення - залишено без змін.  
Вважаючи податкове повідомлення-рішення форми “Р” № 0001501418 від 24 вересня 2019 року протиправним, позивач звернувся до суду з позовом про його скасування.
            Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржене рішення відповідача, прийшов до висновку, що позивач надав суду достатні та допустимі докази на спростування висновків контролюючого органу про допущені позивачем порушення норм податкового законодавства. В той же час, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів суду правомірність та законність прийняття рішень, які оскаржує позивач.
Колегія судів погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що фактично позивачем здійснено безпідставне оформлення нереальних господарських операцій з ТОВ «ЛНК-18», ТОВ «ТОПАЗ ЮА» та ТОВ «ЛАЗУРІТ ТК» з одержання, придбання послуг. Оскільки відсутній факт формування відповідного активу, як ресурсу контрольованого в результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання, платником завищено податковий кредит з податку на додану вартість. Правочини, укладені з вказаними суб`єктами господарювання, не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними. 
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Судом встановлено, що взаємовідносини ТОВ “УКРАЇНСЬКА МАШИНОБУДІВНА ГРУПА” та ТОВ “ЛНК-18” (код ЄДРПОУ 42089573) відбувались на підставі договору №22/10-4 про надання послуг.
12.10.2018 року ТОВ“ЛНК-18”, що іменується надалі „Виконавець” з одного боку, і ТОВ “ УКРАЇНСЬКА МАШИНОБУДІВНА ГРУПА”, іменоване надалі “Замовник” з іншого боку, уклали договір про наступне:
Виконавець зобов`язується по заявках Замовника здійснювати виконання контролю залізничних запасних частин (надалі - "контроль"):
-ультрозвукову дефектоскопію, а саме ультразвукова товщинометрія, виявлення тріщин і внутрішніх дефектів, оцінка якості проконтрольованої деталі, порушення однорідності в зварних з`єднаннях, матеріалах, вимір глибини залягання і координат дефектів.
Основою для надання послуг є затверджені сторонами заявки.
Замовник має право повсякчас перевіряти хід і якість послуг, що виконуються.
Після надання послуг сторонами підписується акт про надання послуг, в якому вказують кількість, перелік і вартість виконання операцій по контролю. Вартість фіксується в заявках, виходячи з кількості і об`єму заявленої до контролю продукції. У вартість також входить послуга виїзду фахівця Виконавця в місце знаходження запасних частин (устаткування) та послуги пов`язані з навантаженням/вивантаженням.
Розрахунки за виконані за даною угодою послуги здійснюються на підставі актів виконаних робіт, що виставляються Виконавцем.
На підтвердження реальності виконання умов Договору було надано:
-акти надання послуг №128, 130, 137, 139, 143, 207, 201, 183 за листопад 2018 року,
-податкові накладні №2, 3, 4, 5, 6, 99, 100, 101 за листопад 2018 року, 
-заявки на проведення контролю (ультразвук) залізничних запасних частин за договором №22/10-4 від 12.10.2018 року за №9, 10, 11, 12, 13, 14 та 15, 
-рахунки на оплату та платіжні доручення.
Взаємовідносини ТОВ “УКРАЇНСЬКА МАШИНОБУДІВНА ГРУПА” та ТОВ “Топаз ЮА” (ЄДРПОУ 42078535) відбувались на підставі договору послуг.
Згідно договору про надання послуг від 10.12.2018 року № 1012/5, ТОВ “Топаз ЮА” , що іменується надалі „Виконавець” з одного боку, і ТОВ “ УКРАЇНСЬКА МАШИНОБУДІВНА ГРУПА”,  іменоване надалі “Замовник”, з іншого боку, уклали цей договір про наступне:
Відповідно до умов Договору, виконавець зобов`язується по заявках Замовника здійснювати виконання контролю залізничних запасних частин (надалі - "контроль"):
-ультрозвукову дефектоскопію, а саме ультразвукова товщинометрія, виявлення тріщин і внутрішніх дефектів, оцінка якості проконтрольованої деталі, порушення однорідності в зварних з`єднаннях, матеріалах, вимір глибини залягання і координат дефектів.
Основою для надання послуг є затверджені сторонами заявки.

Замовник має право повсякчас перевіряти хід і якість послуг, що виконуються.
Після надання послуг сторонами підписується акт про надання послуг, в якому вказують кількість, перелік і вартість виконання операцій по контролю. Вартість фіксується в заявках, виходячи з кількості і об`єму заявленої до контролю продукції. У вартість також входить послуга виїзду фахівця Виконавця в місце знаходження запасних частин (устаткування) та послуги пов`язані з навантаженням/вивантаженням.
Розрахунки за виконані за даною угодою послуги здійснюються на підставі актів виконаних робіт, що виставляються Виконавцем.
На підтвердження реальності виконання умов Договору позивачем було надано:
-акти надання послуг №78, 79, 81, 80, 82 за грудень 2018 року, 
-податкові накладні №78, 79, 81, 80, 82  за грудень 2018 року, 
-заявки на проведення контролю (ультразвук) залізничних запасних частин за договором від 10.12.2018 року № 1012/5 за №1, 2, 3, 4, 5, 
-рахунки на оплату та платіжні доручення.
Взаємовідносини ТОВ “УКРАЇНСЬКА МАШИНОБУДІВНА ГРУПА” та ТОВ “Лазуріт ТК” (ЄДРПОУ 42448712) відбувались на підставі договору послуг. 
Згідно договору про надання послуг від 12.11.2018 року №37 ТОВ“Лазуріт ТК”, як „Виконавець” з одного боку, і позивач, як “Замовник”, з іншого боку, уклали договір про наступне:
Предметом даного договору є роботи по антикорозійній обробці поверхні асортименту металевих виробів або металоконструкцій Замовника. Замовник зобов`язується прийняти дані роботи і оплатити їх на умовах договору. Антикоризаційна обробка Підрядником здійснюється окремими партіями виробів.Замовник завчасно повідомляє Підрядника про кількість виробів та терміни виконання робіт. Терміни виконання робіт по антикорозійній обробці поверхні та терміни передачі виробів по кожній окремій партії виробів погоджується двосторонньо та прописується в замовленнях на викопання робіт.
На підтвердження реальності виконання умов Договору було надано:
-акти надання послуг №185, 197 за грудень 2018 року,
- акти надання послуг б/н за грудень та листопад (антикорозійна обробка металу) 2018 року, 
-податкові накладні №25, 30, 20, 18, 19, 12, 51 за листопад-грудень 2018 року, 
-заявки на проведення контролю (ультразвук) залізничних запасних частин за договором від 12.11.2018 року №37 за №2, 3, 4, 5, 6, 7
- рахунки на оплату та платіжні доручення.
В акті перевірки підтверджено відображення вказаних операцій в бухгалтерському обліку та оплату за вказані послуги.
        Досліджені судом документи не містять недоліків у формуванні, а також жодних доказів наявності між позивачем та його контрагентами взаємоузгоджених спільних зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад. Таких доказів відповідачем не надано, а судом не виявлено.
Для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій. Податкові обов`язки визначаються виходячи з реального економічного змісту господарської операції та спрямування її на досягнення певного економічного ефекту.
Таким чином, з урахуванням співвідношення вчинених господарських операцій з видами господарської діяльності позивача, суд вірно дійшов висновку, що в результаті господарських операцій з вищевказаними контрагентами у позивача відбулись зміни в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі.
Зазначені обставини вказують на наявність у позивача ділової мети, визначення якої наведено у підпункті 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, як причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відповідно до п. 44.3 ст. 44 ПК України  платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно з пункту 198.1, статті 198 ПК України - право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до пункту 198.3, статті 198 ПК України - податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних фондів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Згідно з п. 198.2, ст. 198 ПК України - датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.6, статті 198 ПК України - не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені  зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу
Пунктом 200.1 статті 200 ПК України встановлено, що сума податку, яка підлягає сплаті (перерахуванню) до Держбюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного періоду та сумою податкового кредиту такого звітного періоду.
Згідно з пунктом 200.2 статті 200 ПК України - при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з цим пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені розділом V Податкового кодексу, а при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з цим розділом
Підставою для ведення бухгалтерського обліку господарських операцій та надання юридичної сили і доказовості є первинні документи, що повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.

Первинними документами, дослідженими під час розгляду справи, підтверджується реальність господарських операцій позивача з ТОВ «ЛНК-18», ТОВ «ТОПАЗ ЮА» та ТОВ «ЛАЗУРІТ ТК».
Контролюючий орган досліджував дійсність правочинів, тобто фактично контролював дотримання платником податків цивільного законодавства, проте у матеріалах справи відсутні докази на предмет визнання недійсними в установленому порядку договорів та порушення законодавства України в момент складання наявних у позивача податкових накладних. Водночас зібраними у справі доказами підтверджується реальність господарський операцій позивача, а відтак спростовуються висновки акта перевірки про порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, не є обов`язковим свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, які є підставами формування бухгалтерського обліку. 
Наведене вище у своїй сукупності спростовує висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, стосовно порушень з боку позивача вимог податкового законодавства при формуванні податкового кредиту по господарським відносинам із контрагентами ТОВ «ЛНК-18», ТОВ «ТОПАЗ ЮА» та ТОВ «ЛАЗУРІТ ТК».    
Стосовно доводів скаржника, що позивачем не було надано ні під час перевірки, ні суду жодних доказів, які б підтверджували спроможність контрагентів надавати такий специфічний вид послуг, а також наявність у них кваліфікованих фахівців з неруйнівного контролю, які б відповідали затвердженим законодавством вимогам та нормативам. 
Відповідач, обґрунтовуючи свою позицію, посилається на наказ МНС «Про затвердження Правил сертифікації фахівців з неруйнівного контролю» від 10.12.2012р. № 1387. Колегія судів звертає увагу, що у п.п. 1.1 Правил зазначено, що вони є обов`язковими для суб`єктів господарювання і фахівців, які виконують роботи з неруйнівного контролю металу та зварних з`єднань при виготовленні, монтажі, експлуатації, реконструкції, ремонті, експертному обстеженні та технічному огляді машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, згідно з додатком 3 до Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, затвердженого Постановою КМУ від 26.10.2011р №1107. В той же час, контролюючий орган зустрічну перевірку діяльності контрагентів позивача не проводив, не з`ясовував які саме механізми та устаткування були предметом ультразвукової дефектоскопії, як і не з`ясовував наявність чи відсутність у відповідних контрагентів таких фахівців. Отже, фактично висновки контролюючого органу побудовані на припущеннях, що не допустимо в даній ситуації. При цьому, колегія суддів звертає увагу, що відповідних посилань на відсутність у контрагентів позивача уповноважених виконувати відповідні роботи фахівців акт перевірки, що був підставою для прийняття оскарженого рішення, не містить.              
              За правилами частини 2   статті 77 КАС України   в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
              Висновки відповідача про допущення позивачем порушень вимог податкового законодавства у періоді, що перевірявся, не підтверджені належними доказами, а тому у суду першої інстанції були підстави для скасування оскарженого позивачем податкового повідомлення-рішення.
Доводи апеляційної скарги  висновків суду першої інстанції не спростовують, тому апеляційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
          Керуючись п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.

          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2020 року у справі № 160/13391/19 - залишити без змін.

                    Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду у випадках та в строки, визначені статтями 328,329 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак