ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2021 року	Львів	Справа № 140/10649/20 пров. № А/857/14301/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді                                                    Большакової О.О.,
суддів                                                                         Затолочного В.С., Качмара В.Я.,   

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові адміністративну справу за позовом Приватного підприємства «Нафто торгова фірма «Укр-Петроль» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року (суддя Денисюк Р.С., м.Луцьк),

В С Т А Н О В И В :

У липні 2020 року Приватне підприємство «Нафто торгова фірма «Укр-Петроль» (далі – ПП «Нафто торгова фірма «Укр-Петроль») звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі – ГУ ДПС у Волинській област) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.02.2020 №0002030505 на суму 60289,32 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 13.01.2020 на АЗС ПП «Нафто торгова фірма «Укр-Петроль» за адресою: Житомирська область, м. Бердичів, вул. Вінницька, 26, ГУ ДПС у Житомирській області проведено фактичну перевірку з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі та зберігання алкогольними напоями, тютюновими виробами та паливом. За результатами перевірки було складено акт, де встановлено невідповідність даних обліку та фактичних залишків нафтопродуктів згідно проведених замірів на суму 30144,66 грн, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 13.02.2020 №0002030505, яким застосовано до підприємства штрафні санкції за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР в сумі 60289,32 грн.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 7 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 13.02.2020 №0002030505. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь приватного підприємства Нафто торгова фірма «Укр-Петроль судовий збір у розмірі 2102 грн.
Не погодившись із цим рішенням суду його оскаржив відповідач, який просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити. У обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до прийняття незаконного рішення. Свою позицію обґрунтовує тим, що за результатами перевірки встановив факт ведення з порушенням порядку, встановленого законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме невідповідність даних обліку та фактичних залишків, згідно з проведеними замірами та розрахунками на суму 30144, 66 грн. Відповідач заперечує позицію позивача щодо можливості застосування штрафних санкцій лише у разі встановлення факту реалізації необлікованого товару, оскільки доказів на спростування знаходження паливно-мастильних матеріалів на АЗС з метою іншою, ніж їх реалізація підприємством не наведено. Тому позивач вважає, що правомірно наклав штрафну санкцію за реалізацію необлікованих нафтопродуктів.
Апеляційним судом було здійснено розгляд справи у письмовому провадженні. 
Перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Судом встановлено, що ГУ ДПС у Житомирській області проведено фактичну перевірку ПП «Нафто торгова фірма «Укр-Петроль» за адресою здійснення діяльності: Житомирська область, місто Бердичів, вулиця Вінницька, 26, за результатами якої складено акт від 21.01.2020 №9/32/32215743 про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та паливом (а.с. 6-7).
Перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР, в частині порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме нестача: бензину А-95 в кількості 577,784 л на суму 14791,27 грн., бензину А-92 в кількості 425,988 л на суму 10479,30 грн., євро ДП в кількості 137,521 л на суму 3438,03 грн. та ДП в кількості 58,14 л на суму 1436,06 грн. Всього невідповідність залишків товарних запасів становить 30144,66 грн. (а.с.8).
13.02.2020 ГУ ДПС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення №0002030505, відповідно до якого до ПП «Нафто торгова фірма «Укр-Петроль» застосовано штраф в розмірі 60289,32 грн. (а.с.5).
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що твердження відповідача про те, що позивач реалізував паливно-мастильні матеріали, які не обліковані у встановленому законом порядку, не є доведеним. 
Апеляційний суд погоджується із вказаним висновком з огляду на наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України « Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (далі – Закон № 265/95-ВР). Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України затвердженої наказом Міністерством палива та енергетики України, Міністерством економіки України, Міністерством транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України № 281/171/578/155 від 20.05.2008 року (далі - інструкція № 281/171/578/155).
У пункті 2 інструкції № 281/171/578/155 визначено, що облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій. Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність ЗВТ, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы (далі - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.
Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 інструкції № 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).
За умовами підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Згідно з пунктом 10.4 інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни ), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Отже фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Під час перевірки відповідач виявив різницю залишків паливно-мастильних матеріалів за документами та їх фактичними залишками в резервуарах, а саме нестачу паливно-мастильних матеріалів.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників у документах є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Аналогічну правову позицію висловив Верховний Суд в постанові від 28 травня 2020 року в справі № 823/1978/16.
Однак, у справі, яку аналізував Верховний Суд, контролюючий орган, враховуючи спосіб перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів, встановив надлишок нафтопродуктів, що не є тотожним нестачі нафтопродуктів.
На думку апеляційного суду, нестача нафтопродуктів свідчить про те, що нафтопродукти оприбутковані у більшому обсязі ніж наявні в залишку. Отже, факт нестачі нафтопродуктів не свідчить про їх не оприбуткування.
Також факт нестачі нафтопродуктів не може свідчити однозначно про їх реалізацію підприємством. 
Крім того, апеляційний суд звертає увагу на те, що згідно з пунктом 14.3 Інструкції № 281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені інструкцією № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 інструкції № 281/171/578/155 встановлено, що облік нафти і нафтопродуктів на нафто- та газопереробних заводах, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Згідно з підпунктами 4.2.2.1, 4.2.5 пункту 4.2 інструкції № 281/171/578/155 об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).
Об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.
Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» .
Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив. Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.
Відповідно до підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції № 281/171/578/155 рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метроштоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм. Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції. Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах. У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара. Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.
Враховуючи наведені вище норми, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції в тому, що контролюючий орган здійснив вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС з порушенням вимог інструкції № 281/171/578/155, оскільки в акті перевірки та додатку до нього не зазначено інформації щодо методів та способів, за допомогою яких контролюючий орган здійснив зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана інструкція, а тому твердження контролюючого органу про різницю залишків паливно-мастильних матеріалів за документами та їх фактичними залишками в резервуарах, а саме нестачу паливно-мастильних матеріалів, не можуть вважатися достовірними, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.
Аналогічні висновки зробив Верховний Суд у постанові від 12.12.2018 року у справі № 819/1026/13-а.
Отже суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення адміністративного позову.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до переконання в тому, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги безпідставними, та такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржене рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 7 жовтня 2020 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за наявності яких, постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	В. Я. Качмар