ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 140/873/19
адміністративне провадження № К/9901/36055/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.07.2019 (суддя - Т.М. Димарчук) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.11.2019 (колегія суддів: Р.П. Сеник, І. М. Обрізко,                                   Я.С. Попко) у справі №140/873/19 за позовом ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень форми «Р» від 04.01.2019 №0000011302, №0000071302, вимоги про сплату боргу від 04.01.2019 №Ф-0000061302 та рішення про застосування фінансових санкцій від 04.01.2019 №0000051302.
Позовні вимоги мотивовані тим, що при проведенні перевірки нею підтверджено належними первинними документами факт понесення витрат при здійсненні господарських операцій в повному обсязі. Вартість дизельного пального, яке було на залишках на кінець 2016 року (2017 року) правомірно включено до складу витрат суми вартості дизпалива, оскільки такі витрати є документально-підтвердженими та пов`язані з господарською діяльністю позивача. Віднесення тягачів сідельних та напівпричепів вантажних до основних засобів подвійного призначення не відповідає чинному законодавству. Суми амортизаційних відрахувань на основні засоби правомірно включались позивачем до складу витрат за 2016 рік, оскільки позивачем вівся бухгалтерський облік балансової вартості основних засобів згідно вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом мінфіну України від 27.04.200 № 92 та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 03.07.2019, яка була залишена без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.11.2019 позов задоволено частково. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 04.01.2019 №0000011302 про збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 852 068,51 грн, в тому числі за основним платежем - 568 045,67 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 284 022,84 грн. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 04.01.2019 №0000011302 про збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 71 005,71 грн, в тому числі за основним платежем - 47 337,14 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 23 668,57 грн. 
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Рішення судів обґрунтовано тим, що Фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням його господарської діяльності, амортизаційні відрахування з вартості вантажних автомобілів та витрат на їх утримання, зокрема витрат на технічне обслуговування і ремонт вантажних автомобілів, у тому числі вантажних сідельних тягачів та напівпричепів, які за своєю конструкцією та обладнанням призначені для перевезення вантажів. Таким чином, позивачем було занижено чистий оподатковуваний дохід на 3 807 832, 62 грн, що вірно відображено в акті перевірки №26170/13-04/ НОМЕР_1 від 11.12.2018, внаслідок безпідставного віднесення до складу витрат амортизації у 2016 році на суму 2 259 510,60 грн та витрат на придбання запчастин до вантажних автомобілів на суму 1548322, 00 грн у 2017 році, тим самим позивачем було занижено суму єдиного внеску на 42772, 08 грн, а тому вимога про сплату боргу від 04.01.2019 №Ф-0000061302 та рішення про застосування фінансових санкцій від 04.01.2019 №0000051302 винесені правомірно.
Разом з тим, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, зауважив, що позивач правомірно включила витрати на придбання позивачем дизельного пального у ТОВ «Синергія 1999» та ПП «Укрпалетсистем» та з приводу надання транспортних послуг замовникам до витрат у деклараціях за 2016 та 2017 рік, оскільки такі витрати є документально підтверджені та пов`язані з господарською діяльністю позивача. Тому протиправно донараховні податкові зобов`язання по даним епізодам.
Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій в частині, в якій в задоволенні позову відмовлено, позивач подав касаційну скаргу, в яких просить їх скасувати, позов задовольнити повністю. Вказується, що суди попередніх інстанцій невірно застосували приписи пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України, оскільки ця стаття не відносить автоматично усі вантажні автомобілі ФОП до основних засобі подвійного призначення, а лише ті з них, які поряд з використанням їх у оподаткованих операціях такого підприємця, можуть бути використані для свої особистих потреб. В цьому на думку позивача реалізується суть «подвійності призначення» стосовно ФОП, визначення якого не наведено в ПК України. Окрім того, позивач наводить низку судових рішень судів апеляційної інстанції, які в подібних, на його думку, правовідносинах по різному тлумачать наведені приписи податкового законодавства. При цьому вказується, що на розгляді Верховної Ради України перебуває законопроект, в якому власне запропоновано виключити поняття «основні засоби подвійного оподаткування» з  пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України.  
Письмового відзиву від відповідача на вказану касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає розгляду справи по суті. 
          Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 01.01.2016 по 31.12.2017 ФОП ОСОБА_1 здійснювала господарську діяльність, перебуваючи на загальній системі оподаткування та була платником податку з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності, єдиного внеску, військового збору та здійснювала діяльність: вантажний автомобільний транспорт, інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
ГУ ДФС у Волинській області проведено документальну планову виїзну перевірку СПД ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ) щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017.
За результатами проведеної перевірки ГУ ДФС у Волинській області складено акт №26170/13-04/ НОМЕР_1 від 11.12.2018, у висновку якого, серед інших, встановлені порушення:
п. 44.1 ст.44, п.п. 177.4.5, п. 177.1, 177.2 п. 177.4 ст. 177 ПК України, а саме занижено податок з доходів фізичних осіб на суму 1 253 455, 89 грн ( в тому числі за 2016 рік - 731 653,18 грн та за 2017 рік - 521802, 71 грн);
пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, пп. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме занижено суму військового збору за 2016 рік на 60971, 10 грн та за 2017 рік на 43 483, 56 грн;
п. 2 ч.1 ст. 7, п. 2, 3, 9 ст. 9 розділу ІІІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування», а саме занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне страхування за 2016 рік на суму 42772, 08 грн.
У зв`язку із чим, відповідачем були прийнято: 
-  податкове повідомлення-рішення від 04.01.2019 № 0000011302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за податком на доходи фізичних осіб на 1 880183, 84 грн (в тому числі 1253455,89 грн за основним зобов`язанням, 626727, 95 грн за штрафними (фінансовими) санкціями);
-  податкове повідомлення-рішення від 04.01.2019 № 0000071302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за військовим збором на 156 681, 99 грн (в тому числі 104454, 66 грн за основним зобов`язанням, 52227, 33 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
-   вимога про сплату боргу (недоїмки) від 04.01.2019 № Ф-0000061302 з єдиного внеску на 42 772, 08 грн; рішення про застосування штрафних санкцій № 0000051302 від 04.01.2019 за донарахування єдиного внеску на 8554, 42 грн
Підставою для таких висновків стало те, що ФОП ОСОБА_1 занижено чистий оподатковуваний  доход у періоді з 01.01.2016 по 31.12.2017 на суму 6 963 643, 85 грн, в тому числі, за 2016 рік на суму 4064739, 90 грн та за 2017 рік на суму 2898903, 95 грн.
Зокрема, позивачем неправомірно включено до складу витрат за 2016-2017 роки - вартість дизельного палива (621258, 2 грн) придбаного у ТОВ «Синергія 1999» та ПП «Укрпалетсистем», яке знаходилось на залишках і не використовувалось при наданні транспортних послуг у 2016-2017 роках, а також витрати, зроблені у процесі надання транспортних послуг у 2016-2017 роках (відрядні, плата за дороги, паливно-мастильні матеріали за кордоном, ремонт, страховки, тощо), але які були оплачені замовниками у 2017 та в 2018 роках, відповідно.
Окрім того, судами в ході розгляду справи було також встановлено, що актом перевірки виявлений факт безпідставного включення позивачем до складу витрат у 2016 році витрати на амортизацію у розмірі 2259510,60 грн. 
Також позивачем безпідставно до витрат у 2017 році віднесено витрати на придбання запчастин до вантажних автомобілів на суму 1548322, 00 грн.
Не отримавши результату від поданих заперечень на акт перевірки та скарг на рішення відповідача, позивач звернувся до суду з позовом, що був частково задоволений, з чим погоджується Верховний Суд, з огляду на наступне. 
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України (в редакції чинній на дату виникнення спірних правовідносин).
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).
Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Отже, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарської діяльності. У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.
Під час розгляду справи позивач, серед іншого, наполягав на правомірності віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, документально підтверджену вартість запасних частин до колісних транспортних засобів, що використовуються у межах підприємницької діяльності платника, вважаючи такі витрати прямими видатками на ремонт та експлуатацію майна, що використовується у господарській діяльності. Наведені доводи позивач обґрунтовував положеннями підпунктів 177.4.1-177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України.
Суд касаційної інстанції, надаючи оцінку висновкам судів першої і апеляційної інстанцій у цій частині, вважає за необхідне зазначити таке.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII, пункт 177.4 статті 177 ПК України доповнено, зокрема, підпунктами 177.4.5-177.4.6, згідно з якими не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.
Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Системний аналіз наведених норм в контексті  встановлених ході розгляду справи обставин, дає підстави для висновку, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, а саме: земельних ділянок, об`єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів.
Судовим розглядом встановлено, а позивачем на підставі належних та допустимих доказів не спростовано, що понесені ним витрати стосуються витрат на утримання вантажних автомобілів.
А відтак, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що ФОП ОСОБА_1 , включаючи до складу своїх витрат у 2017 році вартість запчастин, ремонтних робіт та витрат на утримання належних їй на праві власності та використовуваних у вказаному періоді в рамках основного виду підприємницької діяльності транспортних засобів, які, як встановлено та не спростовано належним чином у касаційній скарзі, фактично є вантажними, діяла всупереч вимог податкового законодавства.
До аналогічний висновків дійшов Верховний Суд під час вирішення аналогічних правовідносин: постанова від 12.11.2019, справа №807/250/18, провадження К/9901/67317/18, постанова від 09.12.2020, справа №460/951/19, провадження №К/9901/34368/19. 
Отже, колегія суддів погоджується із висновками судів про те, що відповідач дійшов обґрунтованого висновку про безпідставність включення позивачем до складу витрат фізичної особи-підприємця витрат на утримання основних засобів подвійного призначення. 
Відтак, необхідно погодитися і з висновками про обґрунтованість визначення відповідачем й грошового зобов`язання з військового збору, а також нарахування недоїмки за єдиним внеском на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що підлягає утриманню із суми отриманих доходів, які підлягають обкладенню податком на доходи фізичних осіб.            
Щодо висновків відповідача про безпідставне включення позивачем до складу витрат у 2016 році витрат на амортизацію у розмірі 2259510,60 грн., Верховний Суд вважає за необхідне зауважити наступне.
          Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції Законів № 3609-VI від 07.07.2011, № 71-VIII від 28.12.2014, тобто до 01.01.2017) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема:
-          витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
-          витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
-          обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
-          суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
-          інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відтак,  у підприємців, які здійснювали підприємницьку діяльність на загальній системі оподаткування у 2016 році не було права відносити до складу витрат амортизацію основних засобів.  
При цьому Верховний Суд не приймає до уваги посилання позивача на практику Верховного Суду України, а саме постанову від 15.04.2014, справа №21-53а14, який висловив правову позицію щодо нормативно-правових актів, які станом на час вирішення цієї справи втратили свою юридичну силу. Також не може бути врахована наведена в касаційній скарзі до даних правовідносин постанова Верховного Суду від 30.10.2018, провадження №К/9901/8528/18, оскільки Суд зазначив правову позицію, що податковий орган під час перевірки не оцінив всі надані платником первинні документи, які в сукупності підтвердили його право на формування витрат. В постанові Верховного Суду від 17.12.2018, провадження №К/9901/31620/18 вирішувалась можливість віднесення ФОП до складу податкового кредиту суми ПДВ, оплаченої в ціні придбаного автомобіля, при цьому Суд кінцевого рішення в такій справі не постановив, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.  
Підсумовуючи наведене, Суд касаційної інстанції приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій на виконання завдання адміністративного судочинства надали оцінку всім виявленим відповідачем фактам в акті перевірки, які стали підставою для винесення спірних в даній справі рішень. 
          Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
          Керуючись статтями 341, 343, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

1.          Касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.07.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.11.2019 - без змін.
          2. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Л.І. Бившева   І.А. Васильєва