ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 лютого 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/4497/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2020 року в адміністративній справі №160/4497/20 (головуючий суддя першої інстанції Ніколайчук С.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ю-Порт Очаков» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В :
Позивач 22.04.2020 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив:
-  визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1439687/36496318 від 15.01.2020 року, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Дніпропетровській області про відмову у реєстрації розрахунку коригування №1 від 27.12.2019 року складений ТОВ «Ю-ПОРТ ОЧАКОВ»;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №1 від 27.12.2019 року складений ТОВ «Ю-ПОРТ ОЧАКОВ»;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.04.2020 року №0029295130.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що між позивачем та ТОВ «Гарланд» укладено договір, за яким позивачем надано транспортно-експедиторські послуги та отримано оплату від ТОВ «Гарланд». У зв`язку з цим позивачем надано на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №1 від 27.12.2019 року, який складено після виявлення помилки у податковій накладній №1 від 02.12.2019 року. Проте, реєстрацію зупинено нз підстав, що розрахунок коригування відповідає вимогам п.п.1.6. п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку» та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також позивач зазначив, що ним не було допущено порушень, які зазначені в акті перевірки, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2020 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1439687/36496318 від 15.01.2020 року прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головного управління ДПС у Дніпропетровській області про відмову у реєстрації розрахунку коригування № 1 від 27.12.2019 року, що складений ТОВ «Ю-Порт Очаков».
Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №1 від 27.12.2019 року, що складений ТОВ «Ю-Порт Очаков».
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.04.2020 року №0029295130.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідач - Державна податкова служба України відзив на апеляційну скаргу не подав.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження, а тому в суді апеляційної інстанції справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів в порядку письмового провадження, про що сторони повідомлені належним чином. 
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на апеляційну скаргу, встановила наступне. 
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Ю-Порт Очаков» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 36496318). Основним видом діяльності є діяльність з транспортного оброблення вантажів (за кодом КВЕД 52.24) та інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (за кодом КВЕД 52.29).
Відповідачі – Державна податкова служба України, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані їм Податковим кодексом України повноваження.
Між позивачем та ТОВ «ГАРЛАНД» (код за ЄДРПОУ: 42158793) 14.11.2019 року укладено договір транспортного експедирування №UPO-19-6, відповідно до якого позивачем надані транспортно-експедиторські послуги при перевалці експортного вантажу, про що позивачем та ТОВ «ГАРЛАНД» 01.12.2019 року оформлено відповідний акт виконаних робіт, наданих послуг №54 (а.с.40-43). 
Відповідно до акту виконаних робіт (послуг) позивачем на користь ТОВ «ГАРЛАНД» виконано роботи (надано послуги) на суму 570309,29 грн., в тому числі податок на додану вартість 20%, що становить 95051,55 грн. (а.с.46).
ТОВ «ГАРЛАНД» 11.12.2019 року сплатило позивачу вартість зазначених послуг, перерахувавши на рахунок позивача 570309,29 грн., що підтверджується платіжним дорученням №191 від 11.12.2019 року (а.с.53).
Інші роботи (послуги) позивачем на користь даного контрагента у грудні 2019 року не надавались.
01 грудня 2019 року позивачем складено податкову накладну №1 на загальну суму 570309,29 грн. (в тому числі: 475257,74 грн. сума постачання без ПДВ; 95051,55 грн. - сума ПДВ за ставкою 20 %) (а.с.46).
Під час оформлення податкової накладної №1 від 01.12.2019 року позивачем було допущено помилку, а саме: в одному із її обов`язкових реквізитів замість вірної дати складання накладної «01.12.2019», помилково зазначена дата складання податкової накладної: «02.12.2019» (а.с.59).
Зазначена податкова накладна №1 з помилкою 21.12.2019 року направлена позивачем для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних і зареєстрована в реєстрі 27.12.2019 року за №9308775253.
Помилку у реквізиті виявлено вже після направлення податкової накладної на реєстрацію, у зв`язку із чим позивач оформив нову податкову накладну №1 від 01.12.2019 року на загальну суму 570309 грн. 29 коп., (в тому числі 475257,74 грн. сума постачання без ПДВ та 95051,55 грн. - сума ПДВ за ставкою 20 %) та направив її для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних, яка була зареєстрована 26.12.2019 року (а.с.62).
Також позивач склав розрахунок коригування кількісних та вартісних показників №1 від 27.12.2019 року до податкової накладної від 02.12.2019 рокуза №1 (далі за текстом - розрахунок коригування), яким відкоригував кількість (об`єм, обсяг) товарів/послуг, зменшивши її на 2964,432 та, відповідно, відкоригував вартість товарів/послуг, також зменшивши її на суму, що була зазначена у податковій накладній, що коригується, а саме: загальна сума з урахуванням податку на додану вартість 570309,29 грн.; сума коригування податкового зобов`язання/податкового кредиту - 95051,548 грн. (суму ПДВ) (а.с.65).
Згідно повідомлення з ЄРПН від 27.12.2019 року документ прийнято, реєстрація зупинена (а.с.68-69).
В повідомленні зазначено, що ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Позивач 11.01.2020 року направив письмові пояснення за фактом помилкового складання податкової накладної, в яких виклав до своїх пояснень обставини коригування та додав документи у відповідності до п.14 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року №117 (чинного на час правовідносин), а саме:
- договір транспортного експедирування №11РО-19-6 від 14.11.2019 року;
- акт виконаних робіт, наданих послуг №54 від 01.12.2019 року;
- рахунок № 54 від 01.12.2019 року;
- платіжне доручення ТОВ «ГАРЛАНД» № 191 від 11.12.2019 року;
- податкова накладна № 1 від 02.12.2019 року;
- податкова накладна № 1 від 01.12.2019 року;
- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників 27.12.2019 року №1 до податкової накладної від 02.12.2019 року № 1;
-карточка бухгалтерського рахунку №361 ТОВ «ГАРЛАНД» за грудень 2019 року (а.с.37).
В квитанції №2 від 13.01.2020 року зазначено, що повідомлення від 11.01.2020 року №1 щодо надання пояснень та копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято до розгляду (а.с.71). 
15.01.2020 року відповідачем прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1439687/36496318 у зв`язку знаданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У графі «Додаткова інформація» зазначено про відсутність банківських виписок (а.с.31).
Крім того, контролюючим органом проведена камеральна перевірка даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість позивача за грудень 2019 року, за результатами якої 13.02.2020 року складено акт №7305104-36-51-301-36496318 (а.с.33-36).
Перевіркою встановлені порушення позивачем п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкові зобов`язання за грудень 2019 року на 95051,55 грн..
Контролюючим органом 06.04.2020 року прийнято податкове повідомлення- рішення №0029295130, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 142578 ,00 грн, з яких 95052,00 грн. – збільшення за податковим зобов`язанням та 47526,00 грн - за штрафними фінансовими санкціями (а.с.32).
Позивач не погодився з рішенням про відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також податковим повідомленням-рішенням, та оскаржив їх до суду.

Суд апеляційної інстанції погоджується з твисновками суду першої інстанції про адоволення позовних вимог з огляду на наступне.

Відповідно до пункту  201.1  статті  201  Податкового  Кодексу  України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із абз. 1-3, 5 пункту  201.10  статті  201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до пункту  201.16  статті  201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою КМУ від 29 грудня 2010 року №1246  затверджений Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (  в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, Порядок №1246), пунктом 12 якого передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено  постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117  (далі по тексту -  Порядок №117), яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є відповідність:
1) платника податку  критеріям ризиковості платника податку;
або
2) податкової накладної/розрахунку коригування  критеріям ризиковості здійснення операції.
За змістом квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних підставою такого зупинення контролюючим органом вказано відповідність позивача вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Посилань на офіційні реквізити цих Критеріїв або нормативно-правовий акт, яким вони затверджені, квитанції не містять.
Згідно із пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Як у спірному рішенні, так і в квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування, так і у відзиві на позов та апеляційній скарзі, податковим органом не вказані офіційні реквізити Критеріїв ризиковості, які стали підставою для прийняття рішення про невідповідність ним розрахунку коригування.
З цього приводу апеляційний суд зазначає, що на час прийняття відповідачем рішення про зупинення реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на офіційному веб-сайті ДФС України з 13 листопада 2018 року були оприлюднені «Критерії ризиковості платника податків», затверджені 05.11.2018 року в.о. голови ДФС України О.Власовим (далі  Критерії ризиковості), тому колегія суддів дійшла висновку, що саме з них і виходив відповідач, зупиняючи реєстрацію розрахунку коригування та приймаючи спірне рішення.
Так, у цих Критеріях ризиковості зазначено, що Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв.
При цьому, у пп.1.6 п.1 Критеріїв, на який у квитанціях про зупинення посилається відповідач, зазначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків за наявності певних обставин, перелік яких і наведений у цьому підпункті.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних (розрахунків коригування), зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних  це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень  це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування).
Апеляційний суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації розрахунку коригування та приймав рішення про відмову у його реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Такі висновки колегією суддів здійснені з урахуванням постанов Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі №826/8693/18.
Крім того апеляційний суд зазначає, що  Критерії ризиковості від 05.11.2018 року існували виключно у виді оголошення на офіційному веб-сайті ДФС України, проте не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.
Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 року №3890/0/20-18 зауважила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.
У цьому листі також вказано, що ДФС листами № 959/99-99-07-18 та №960/99-99-07-18 від 21.03.2018 року затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.
Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.
Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч.1 ст.7  та ч.1 ст.23 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади».
Критерії ризиковості від 05.11.2018 року, як і Критерії ризиковості від 21.03.2018 року, про які йде мова у зазначеному вище листі Державної регуляторної служби, також не проходили відповідних регуляторних процедур і не затверджувались в порядку, визначеному для нормативно-правових актів, якими вони є по своїй суті.
Апеляційний суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади, як і оголошення на сайті ДФС (ДПС) України, не є нормативно-правовими актами у розумінні  статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України  і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Аналогічне застосування зазначених норм права викладено Верховним Судом у постанові від 02.04.2019 року у справі № 822/1878/18.
Отже, оскільки Критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі оголошення на сайті ДФС від 13.11.2018 року, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про зупинення реєстрації спірного розрахунку коригування з посиланням на ці Критерії, і як наслідок, протиправно всупереч приписам Порядку №117 вимагав у позивача надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування.
Позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації розрахунку коригування, були виконані вимоги цього рішення надані документи відповідно до Переліку, який визначений у пункті 14 Порядку №117, проте ця обставина не надає легітимності діям і рішенням відповідача по зупиненню реєстрації розрахунку коригування та витребуванню від позивача певного пакету документів і пояснень.
Натомість, оскарженим рішенням відповідача відмовлено у реєстрації спірного розрахунку коригування з підстав надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства, а у графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» зазначено «відсутні банківські виписки».
Проте, суд зазначає, що до письмових пояснень позивач додавав платіжне доручення ТОВ «Гарланд» №191 від 11.12.2019 року, що є достатнім доказом на підтвердження оплати наданих послуг.
Відповідно до п. 20 Порядку № 117  Комісії приймають рішення про:
-реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
-відмову у реєстрації податкової накладної
Згідно із п.21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Зважаючи на протиправність зупинення податковим органом реєстрації поданого позивачем розрахунку коригування, наявність у останнього передбачених законодавством документів, які підтверджують інформацію, зазначену в розрахунку коригування, а також те, що такі документи були надані контролюючому органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірного розрахунку коригування.
За приписами п.28 Порядку №117 податкова накладна, реєстрацію якої зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.
При цьому, згідно із нормами п.19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДФС України, а на час розгляду справи судом – є повноваженнями ДПС України, до якої з 21 серпня 2019 року перейшли усі повноваження ДФС України.
Проте, судом першої інстанції необґрунтовано зобов`язано провести реєстрацію спірного розрахунку коригування Державну фіскальну службу України, який не є стороною у справі та до якої взагалі ніяких вимог позивачем не висувалось.
Відтак, в цій частині рішення суду першої інстанції належить змінити.

Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.04.2020 року № 0029295130 суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до п.36.1, п.36.2 ст.36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором.
Згідно п.37.1, п.37.2 ст.37 ПК України визначені підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку.
Об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом (п.185.1 ст.185 ПК України).
Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення;
електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Згідно з пп.194.1.1 п.194.1 ст.194 ПК України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.
Податок становить 20 відсотків, 7 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.
Як зазначалось вище, судом встановлено, що відповідно до договору транспортного експедирування №UPO від 14.11.2019 року, 01.12.2019 року між позивачем та ТОВ «ГАРЛАНД» складено акт виконаних робіт, наданих послуг № 54, що контрагенту надані транспортно-експедиторські послуги при перевалці експортного вантажу вартістю 475257,74 грн (сума постачання без урахування), у зв`язку з чим сума ПДВ за ставкою 20% з даної бази оподаткування складає 95051,55 грн. (а.с.40-43, 46).
ТОВ «ГАРЛАНД» 11.12.2019 року сплатило позивачу вартість зазначених у договорі транспортного експедирування № UPO від 14.11.2019 року вартість зазначених послуг, перерахувавши на рахунок позивача 570  309,29 грн., в тому числі ПДВ за ставкою у розмірі 20% - 95051,55 грн., що підтверджується платіжним дорученням № 191 від 11.12.2019 року (а.с.53).
Твердження відповідача про те, що позивачем було зареєстровано дві податкові накладні за контрагентом ТОВ «ГАРЛАНД» суд до уваги не приймає, оскільки, як вже зазначалось вище, податкова накладна №1 від 02.12.2019 року була виписана помилково, в результаті чого позивачем надавався розрахунок коригування до поданої податкової накладної, щодо якого відповідачем було прийняте вказане вище рішення про відмову у реєстрації, яке визнано судом протиправним. 
У зв`язку з викладеним, у контролюючого органу відсутні підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, не доведено правомірність рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1439687/36496318 від 15.01.2020 року та податкового повідомлення-рішення від 06.04.2020 року №0029295130.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.
Проте, відповідно до п.1 частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення суду першої інстанції з підстав, зазначених в мотивувальній частині постанови.
Оскільки за приписами ч.1 статті 310 КАС України апеляційний розгляд здійснено за правилами спрощеного позовного провадження, справа згідно із ч.4 ст.257 КАС України не відноситься до таких, які не можуть бути розглянуті за вказаними правилами, то судове рішення суду апеляційної інстанції згідно із п.2 ч.5 ст.328 КАС України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
          
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2020 року в адміністративній справі №160/4497/20 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 вересня       2020 року в адміністративній справі №160/4497/20 змінини. 
В абзаці третьому резолютивної частини рішення слова «Державну фіскальну службу України» замінити словами «Державну податкову службу України».
В іншій частині рішення залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак