ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 лютого 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/5625/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю.,     
секретарі судового засідання Волкової К.В.,
за участі представника позивача Сіренко Ю.В.,
представника відповідача Жовтоножко Д.Ф.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від           26 червня 2020 року в адміністративній справі №280/5625/19 (головуючий суддя першої інстанції Семененко М.О.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УНІВЕРСАЛ ВЕГА» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення, -

В С Т А Н О В И В: 
Позивач 15.11.2019 року звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (на теперішній час – Головне управління ДПС у Запорізькій області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- №0002503306 від 31.10.2019 року, яким нараховано штраф з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 510,00 грн;
- №0002513306 від 31.10.2019 року, яким донараховано грошове зобов’язання з військового збору в загальній сумі 568,97 грн., з яких 450,00 грн. сума основного зобов’язання, 112,50 грн. штрафні (фінансові) санкції та 6,47 грн. пеня;
- №0002493306 від 31.10.2019 року, яким донараховано грошове зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб в загальній сумі 6827,67 грн., з яких 5400,00 грн. сума основного зобов’язання, 1350,00 грн. штрафні (фінансові) санкції та 77,67 грн. пеня;
- №0002940502 від 30.10.2019 року, яким донараховано грошове зобов’язання з податку на прибуток в загальній сумі 976674,00 грн., з яких 651116,00 грн. сума основного зобов’язання, 325558,00 грн. штрафні (фінансові) санкції;
- №0002950502 від 30.10.2019 року, яким донараховано грошове зобов’язання з податку на додану вартість в загальній сумі 1055619,00 грн., з яких 703746,00 грн. сума основного зобов’язання, 351873,00 грн. штрафні (фінансові) санкції;
- №0002960502 від 30.10.2019 року, яким нараховано штраф за ст.120-1.3 ст.120 ПК України  в розмірі 85034,50 грн; 
- №0004610502 від 16.12.2019 року, яким до позивача застосовано штраф за відсутність реєстрації податкових накладних в розмірі 85034,50 грн.,
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) №0002533306 від 31.10.2019 року зі сплати єдиного внеску на суму 6600,00 грн..
В обґрунтування заявлених вимог вказано, що контролюючий орган, крім іншого, дійшов висновку, що TOB «УНІВЕРСАЛ ВЕГА» декларувало придбання у TOB «БУДГРАД УКРАЇНА» (стара назва - TOB «АНКОРД ГРУП») роботи (послуги), які фактично являються роботами (послугами) невідомого походження, так як у контрагента недостатньо трудових ресурсів, відсутнє придбання таких робіт (послуг) по ланцюгу постачання або виробництва (виконання). Позивач вважає такі висновки хибними, оскільки реальність виконання укладених угод підтверджена належним чином сформованою первинною документацією, а позиція контролюючого органу про нереальність господарської операції між позивачем та TOB «АНКОРД ГРУП» ґрунтується на припущеннях, що є недостатнім для висновку про протиправне формування показників податкової звітності. Відтак, висновки контролюючого органу не базуються на аналізі первинної документації та сутності господарських взаємовідносин, а в акті перевірки використано необґрунтовані дані зібраної податкової інформації, а також суб’єктивні припущення, які не мають підтверджуючих доказів та належного обґрунтування. Щодо встановлених порушень у взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 , у яких останній виконував роботи з супроводу об’єктів модернізації стільникового зв’язку та енергопостачання з метою неперервного електрозабезпечення об’єктів ПрАТ «Київстар», позивач зазначає, що контролюючим органом реальний характер отримання даних послуг не заперечується, проте ставиться під сумнів доцільність їх отримання через те, що ОСОБА_1 як фізична особа є найманим працівником Товариства. Позивач не погоджується з такою позицією та зазначає, що нормами чинного законодавства не передбачено заборони для фізичної особи здійснювати підприємницьку діяльність, одночасно працюючи за наймом, а висновок контролюючого органу щодо неможливості одночасного виконання трудових функцій та надання послуг не підтверджений жодними належними доказами, а є лише суб’єктивними міркуваннями та здогадками. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 26 червня 2020 року 2020 року позовні вимоги задоволено.
Визнати протиправними та скасовано прийняті Головним управлінням ДПС у Запорізькій області: податкове повідомлення-рішення №0002503306 від 31 жовтня 2019 року,
податкове повідомлення-рішення №0002513306 від 31 жовтня 2019 року, податкове повідомлення-рішення №0002493306 від 31 жовтня 2019 року, податкове повідомлення-рішення №0002940502 від 30 жовтня 2019 року, повідомлення-рішення №0002950502 від 30 жовтня 2019 року, податкове повідомлення-рішення №0002960502 від 30 жовтня 2019 року, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №0002533306 від 31 жовтня 2019 року, податкове повідомлення-рішення №0004610502 від 16 грудня 2019 року.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є незаконним та необгрунтованим та таким, що ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апелянт вказує, що судом першої інстанції при прийнятті рішення не враховано умови виконання договору між позивачем та його контрагентом щодо придбання послуг з будівництва широкосмугової мережі доступу фіксованого зв’язку.. Акти виконаних робіт між ТОВ «УНІВЕРСАЛ ВЕГА» та ТОВ «БУДГРАД УКРАЇНА» (стара назва - ТОВ «АНКОРД ГРУП») не відображають зміст та обсяг виконаної господарської операції, тому їх не можливо визнати первинними документами, що підтверджують господарські операції. Крім того, проведеним аналізом діяльності ТОВ «БУДГРАД Україна» встановлено недостатність трудових ресурсів, відсутність придбання послуг по ланцюгу постачання. Також встановлено, що у перевіряємий період на підприємстві ТОВ «УНІВЕРСАЛ ВЕГА» працював ОСОБА_1 інженером з організації виробничих процесів електрозв’язку, та одночасно з даною особою у статусі ФОП було укладено договір цивільно-правового характеру про надання послуг щодо договірного супроводу об’єктів модернізації стільникового зв’язку та енергопостачання з метою неперервного електрозабезпечення об’єктів ПрАТ «Київстар». Відповідач вважає неможливим виконання однією особою одночасно функцій за трудовим договором та за договором цивільно-правового характеру, оскільки зазначене не узгоджується з даними табелю обліку робочого часу, а тому вважає, що підприємством безпідставно включено до складу витрат послуги, за які ФОП ОСОБА_2 отримує заробітну плату, перебуваючи на посаді інженера з організації виробничих процесів електрозв’язку як найманий працівник. Крім того, зазначив, що відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення також тягне накладення штрафу. У зв`язку з вищенаведеним зазначає, що податковим повідомленням-рішенням №0004610502 від 16.12.2019 до позивача застосовано штраф, оскільки ним не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрація яких зумовлена прийняттям податкового повідомлення-рішення форми ПН від 30.10.2019 №0002960502. Вважає, що прийнявши оскаржувані податкові повідомлення-рішення, відповідач діяв відповідно до вимог чинного законодавства та у межах наданих повноважень, а відтак такі рішення є правомірними.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.
Представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечувала, просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне. 
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «УНІВЕРСАЛ ВЕГА» (ідентифікаційний номер 41000185) є юридичною особою та перебуває на обліку в контролюючих органах з 05.12.2016 року, є платником податку на додану вартість. Видами економічної діяльності Товариства є Код КВЕД 43.21 Електромонтажні роботи; Код КВЕД 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; Код КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; Код КВЕД 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; Код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; Код КВЕД 61.10 Діяльність у сфері проводового електрозв`язку (основний); Код КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; Код КВЕД 42.22 Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій. 
Відповідач - Головне управління ДПС у Запорізькій області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
В період з 13.09.2019 року по 03.10.2019 року ГУ ДПС у Запорізькій області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «УНІВЕРСАЛ ВЕГА» з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства з 05.12.2016 року по 30.06.2019 року та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 05.12.2016 року по 30.06.2019 року, за результатами якої 10.10.2019 року складено акт перевірки №51/08-01-05-02/41000185 (а.с.18-72 т.1).
Згідно з висновками акту перевірки встановлено порушення позивачем 
- пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 з урахуванням вимог п.44.1  п.44.2  ст.44 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 651116,00 грн., у т.ч. по періодам: 2017 рік - 42891,00 грн.; 1 квартал 2018 року - 43301,00 грн.; півріччя 2018 року - 281725,00 грн.; 3 квартали 2018 року - 546498,00 грн.; 2018 рік - 573344,00 грн.; 1 квартал 2019 року - 8833 грн.; півріччя 2019 року - 34881,00 грн..
- пп.14.1.181, п.14.1  ст.14, п.44.1. ст.44, п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6  ст.198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету, у сумі 703746,00 грн, в тому числі: червень 2017 року - 1343,00 грн.; вересень 2017 року - 11648,00 грн.; жовтень 2017 року - 13446,00 грн.; грудень 2017 року - 21220,00 грн.; січень 2018 року - 6147,00 грн.; лютий 2018 року - 31222,00 грн.; березень 2018 року - 10743,00 грн.; квітень 2018 року - 70113,00 грн.; травень 2018 року - 95792,00 грн.; червень 2018 року - 99010,00 грн.; липень 2018 року - 26320,00 грн.; серпень 2018 року - 190398,00 грн.; вересень 2018 року - 77475,00 грн.; березень 2019 року - 39642,00 грн.; квітень 2019 року - 4341,00 грн.; травень 2019 року - 3097,00 грн.; червень 2019 року - 1789,00 грн.;
- п.201.1, п.201.10  ст.201 ПК України, а саме відсутність реєстрації податкових накладних на операції, які не складені на суму 170069,00 грн., в т.ч. по періодах: червень 2017 року - 1343,00 грн.; липень 2017 року - 901,00 грн.; серпень 2017 року - 3186,00 грн.; вересень 2017 року - 7561,00 грн.; жовтень 2017 року - 13446,00 грн.; листопад 2017 року - 10460,00 грн.; грудень 2017 року - 10760,00 грн.; січень 2018 року - 6147,00 грн.: лютий 2018 року - 31222,00 грн.; березень 2018 року - 10743,00 грн.; квітень 2018 року - 7813,00 грн.; травень 2018 року - 4854,00 грн.; червень 2018 року - 124,00 грн.; липень 2018 року - 7519,00 грн.; серпень 2018 року - 6482.00 грн.; вересень 2018 року - 4648,00 грн.; жовтень 2018 року - 3294,00 грн.; листопад 2018 року - 6646,00 грн.; грудень 2018 року - 13878,00 грн.; січень 2019 року - 4525, 00 грн.; лютий 2019 року - 3326,00 грн.; березень 2019 року - 1963,00 грн.; квітень 2019 року - 6162,00 грн.; травень 2019 року - 1276,00 грн.; червень 2019 року - 1789,00 грн.;
- пп.14.1.180  ст.17, пп.168.1.1, пп.168.1.2  п.168.1  ст.168, п.177.8  ст.177 ПК України, а саме - не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб у сумі 5400,00 грн. за період з травня по червень 2019 року;
- п.1 ч.1  ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI,  а саме: заниження показників сум заробітної плати особам, які працюють на умовах трудового договору (контракту), на які нараховується єдиний внесок заставкою 22%, в розмірі 30000 грн;
-п.171.1, п.171.2  ст.171, пп.168.1.1  п.168.1  ст.168, пп.168.1.2  п.168.1  ст.168, п.177.8  ст.177 ПК України, а саме: не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету військового збору у сумі 450 грн. за період з травня по червень 2019 року.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
- форми «Д» №0002503306 від 31.10.2019 року, яким за порушення п.51.1  ст.51, пп. «б» п.176.2  ст.176 ПК України, п.3.2, п.3.3, п.3.4, п.3.5 розділу ІІІ Наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4 «Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», застосовано штрафні санкції у сумі 510 грн. (а.с.82-83 т.1);
- форми «Д» №0002513306 від 31.10.2019 року, яким за порушення абз. «е» пп.164.2.17  п.164.2  ст.164, пп.168.1.1, пп.168.1.2  п.168.1  ст.168, п.176.2  ст.176 ПК України позивачу збільшено суму грошового зобов’язання з військового збору в загальній сумі 568,97 грн., у т.ч. 450,00 грн. за податковим зобов’язанням, 112,50 грн. штрафні (фінансові) санкції та 6,47 грн. пеня (а.с.84-85 т.1); 
- форми «Д» №0002493306 від 31.10.2019 року, яким за порушення абз. «е» пп.164.2.17  п.164.2  ст.164, пп.168.1.1, пп.168.1.2  п.168.1  ст.168, п.176.2  ст.176 ПК України позивачу збільшено суму грошового зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб, пені в загальній сумі 6827,67 грн, з яких 5400,00 грн. за податковим зобов’язанням, 1350,00 грн. штрафні (фінансові) санкції та 77,67 грн. пеня (а.с.86-87 т.1);
- форми «Р» №0002940502 від 30.10.2019 року, яким за порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, з урахуванням вимог п.44.1  п.44.2  ст.44 ПК України  позивачу збільшено суму грошового зобов’язання з податку на прибуток приватних підприємств в загальній сумі 976674,00 грн, з яких 651116,00 грн. за податковим зобов’язанням, та 325 558,00 грн. штрафні (фінансові) санкції (а.с.78-79 т.1);
- форми «Р» №0002950502 від 30.10.2019 року, яким на підставі пп.14.1.181, п.14.1  ст.14, п.44.1. ст.44, п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6  ст.198 ПК України  позивачу збільшено суму грошового зобов’язання з податку на додану вартість в загальній сумі 1055619,00 грн, з яких 703746,00 грн. за податковим зобов’язанням, 351873,00 грн. штрафні (фінансові) санкції (а.с.76-77 т.1);
- форми «ПН» №0002960502 від 31.10.2019 року, яким попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування у строк, визначений п.120-1.2  ст.120-1 ПК України  та згідно із  ст.120-1 ПК України  застосовано штраф розмірі 85034,50 грн. (а.с.74-75 т.1);
- вимогу про стягнення боргу (недоїмки) №Ю-0002533306 від 31.10.2019 року зі сплати єдиного внеску на суму 6600,00 грн. (а.с.73 т.1).
Під час розгляду справи судом першої інстанції, контролюючим органом також на підставі висновків вказаного вище акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Ф» №0004610502 від 16.12.2019 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних в розмірі 85034,50 грн. (а.с.203 т.5).
Не погодившись з висновками контролюючого органу про порушення податкового законодавства та прийнятими на їх підставі податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив їх до суду.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд виходить з наступного.
Відповідно до пп.14.1.36  п.14.1  ст.14 ПК України  господарська діяльність - діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
ПК України  надає визначення розумної економічної причини (ділової мети), як причини, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14).
Пунктом  44.1  статті  44 ПК України  визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту  44.2  статті  44 ПК України  для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з частиною другою  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Згідно з п.п.  134.1.1  пункту  134.1  статті  134 ПК України  об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього  Кодексу.
Пунктом  135.1. статті  135 ПК України  визначено, що базою оподаткування податком на прибуток підприємств є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із  статтею 134 цього Кодексу  з урахуванням положень цього  Кодексу.
Згідно з пп.14.1.181  п.14.1  ст.14 ПК України  податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту  198.1  статті  198 ПК України  до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв’язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з абзацом першим пункту  198.2  статті  198 ПК України  датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом  198.3  статті  198 ПК України  визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно із п.198.5  ст.198 ПК України  платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту  189.1  статті  189  цього  Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до  статті 196 цього Кодексу  (крім випадків проведення операцій, передбачених п.п196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього  Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2  розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом  197.1.28  пункту  197.1  статті  197  цього  Кодексу  та операцій, передбачених пунктом  197.11  статті  197  цього  Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом  189.9  статті  189  цього  Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов’язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до пункту  198.6  статті  198 ПК України  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього  Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з пунктом  201.1  статті  201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом  201.10  статті  201 ПК України  визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Аналізуючи наведені норми можна дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов’язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог  закону  щодо формування об’єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Позиція контролюючого органу щодо виявлених порушень, крім іншого, полягає в тому, що підприємством занижені доходи в результаті не включення до їх складу вартості активу за рахунок надходження товарів (робіт, послуг) з джерела невідомого походження, його легалізацію за рахунок використання документів TOB «БУДГРАД УКРАЇНА» (стара назва - ТОВ «AНКОРД ГРУП»), а також безпідставне включення сум податку на додану вартість по взаємовідносинам з даним контрагентом до податкового кредиту. Так, в ході проведення перевірки ТОВ «УНІВЕРСАЛ ВЕГА» встановлено декларування взаємовідносин з ТОВ «БУДГРАД Україна» щодо придбання послуг з будівництва широкосмугової мережі доступу фіксованого зв’язку. На підтвердження виконання зазначеного договору надані акти виконаних робіт та Акти приймання-передачі матеріалів, однак не надано документів, які б відображали яким чином матеріали надходили до місця надання послуг, не надані товарно-транспортні накладні щодо транспортування зазначених матеріалів до місця проведення робіт. Акти виконаних робіт між ТОВ «УНІВЕРСАЛ ВЕГА» та ТОВ «БУДГРАД УКРАЇНА» не містять зміст та обсяг виконаної господарської операції, тому їх не можливо визнати первинними документами, що підтверджують господарські операції. Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Крім того, проведеним аналізом діяльності ТОВ «БУДГРАД Україна» за даними автоматизованих інформаційних систем фіскального органу встановлено, що підприємство не звітує з жовтня 2018 року, підприємством не надано Декларацію з податку на прибуток за 2018 рік, звіт 1-ДФ за IV квартал 2018 року, відомості щодо наявності об’єктів оподаткування (нерухомості, земельних ділянок, транспортних засобів) до контролюючих органів не надавались, відсутнє нерухоме майно. Також встановлено недостатність трудових ресурсів, відсутність придбання послуг по ланцюгу постачання. Крім того, перевіркою встановлено списання матеріалів які використані для робіт з технічного обслуговування мережі, однак в актах приймання-передачі виконаних робіт на роботи з технічного обслуговування мережі, відсутній перелік використаних матеріалів, списані матеріали, придбані у постачальників, оприбутковані по бухгалтерському обліку та на залишках не значаться, документи щодо підтвердження використаних матеріалів у господарській діяльності до перевірки не надані. У разі якщо підприємством здійснюється списання матеріалів, які призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1  ст.189 ПК України, та скласти відповідні податкові накладні, чого позивачем не здійснено протягом граничного строку.
Досліджуючи зміст фінансово-господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ «БУДГРАД Україна», податкові наслідки яких контролюючий орган поставив під сумнів, встановлено наступне.
ТОВ «УНІВЕРСАЛ ВЕГА» 20.04.2017 року укладено Договір №311666 технічного обслуговування та будівництва широкосмугової мережі доступу фіксованого зв’язку (МДФЗ) з ПрАТ «КИЇВСТАР», за умовами якого сторони домовились, що ТОВ «УНІВЕРСАЛ ВЕГА» зобов’язується від імені та за дорученням ПрАТ «КИЇВСТАР» на свій ризик виконати роботи з технічного обслуговування та аварійного відновлення об’єктів МДФЗ, робіт з проектування та будівництва об`єктів МДФЗ, модернізації об`єктів МДФЗ, капітальних ремонтів об’єктів МДФЗ, будівництво внутрішньо-будинкових стояків слабих струмів (ВБССС), будівництво ліній колективного доступу (ЛКД) (т.3 а.с.192-251, т.4 а.с.1-58).
За змістом п.3.3.3 вказаного договору ТОВ «УНІВЕРСАЛ ВЕГА має право залучати до виконання вищенаведених робіт третіх осіб з письмової згоди ПрАТ «КИЇВСТАР».
Для забезпечення виконання Договору технічного обслуговування та будівництва широкосмугової мережі доступу фіксованого зв’язку між ТОВ «УНІВЕРСАЛ ВЕГА» (підрядник) та ТОВ «АНКОРД ГРУП» (субпідрядник), з письмової згоди ПрАТ «КИЇВСТАР» (замовник), укладено Договір субпідряду на будівництво широкосмугової мережі доступу фіксованого зв’язку від 01.11.2017 року №1/1-11, відповідно до якого субпідрядник приймає на себе частину обов’язків (функцій) підрядника по виконанню будівельних робіт з обслуговування та будівництва широкосмугової мережі доступу фіксованого зв’язку №311666, укладених між підрядником та замовником від 20.04.2017 року «Договір підряду» (т.5 а.с. 127).
Відповідно до п.4.1 Договору субпідряду роботи за кожною конкретною Специфікацією виконуються субпідрядником та приймаються підрядником окремо. На підтвердження факту їх виконання/прийняття, сторони Договору у кожному конкретному випадку складають та підписують акт здачі-приймання виконаних робіт.
Згідно із п. 4.4 Договору одночасно з передачею підряднику результатів робіт, проведених у відповідності до специфікації, субпідрядник надає йому оригінали або належним чином засвідчені копії дозвільних, технічних, правовстановлюючих та інших документів, складання/отримання яких було обумовлено змістом або характером таких робіт (креслення, інструкції, договори, розрахунки та ін.).
До Договору субпідряду сторонами укладались Додаткові угоди, якими обумовлювався конкретний об’єкт (адреса місця розташування закодована шляхом визначення літерно-цифрового коду, наприклад ОСОБА_3 , MDU KHA00011 тощо) та перелік належних до виконання робіт, ціна, кількість та вартість: №1/1-01Д18 від 31.05.2018 року (а.с.104-110 т.5), №1/1-11Д11 від 02.04.2018 року (а.с.88-90 т.5), №1/1-01Д17 від 31.05.2018 року (а.с.74-76 т.5), №1/1-11Д8 від 01.02.2018 року (а.с.59-63 т.5), №1/1-11Д9 від 01.02.2018 року (а.с.48-50 т.5), №1/11Д10 від 01.02.2018 року (а.с.38-39 т.5), №1/1-01Д15 від 30.04.2018 року (а.с.27-28 т.5), №1/1-01Д14 від 30.04.2018 року(а.с.10-20 т.5), №1/1-01Д12 від 30.04.2018 року (а.с.240-241 т.4), №1/1-01Д13 від 30.04.2018 року(а.с.236 т.4), №1/1-01Д19 від 21.06.2018 року (а.с.231-232 т.4), №1/1-01Д21 від 29.06.2018 року (а.с.226-229 т.4), №1/1-01Д29 від 29.06.2018 року (а.с.218-219 т.4), №1/1-01Д16 від 03.05.2018 року (а.с.123-127 т.4), №1/1-01Д30 від 29.08.2018 року (а.с.137-140 т.4), №1/1-01Д29 від 29.08.2018 року (а.с.144-145 т.4), №1/1-01Д31 від 29.08.2018 року (а.с.150-150А т.4), №1/1-01Д28 від 23.07.2018 року (а.с.155-157 т.4), №1/1-01Д24 від 23.07.2018 року (а.с.162-163 т.4), №1/1-01Д26 від 23.07.2018 року (а.с.168-169 т.4), №1/1-01Д23 від 01.07.2018 року (а.с.176-180 т.4), №1/1-01Д27 від 23.07.2018 року (а.с.187-190 т.4), №1/1-01Д25 від 23.07.2018 року(а.с.198-199 т.4), №1/1-01Д22 від 30.07.2018 року (а.с.209-210 т.4).
Сторонами узгоджувалась актуальна договірна ціна робіт (а.с. 111-112, 128-130, 195-197 т.4, а.с.21-23, 34-37, 40-42, 77-79, 111-113, 200-203, 211-213 т.5).
Виконання зазначених робіт підтверджується актами виконаних робіт, обсяг виконаних робіт за якими відповідає досягнутим домовленостям сторін у додаткових угодах (а.с.117-122, 132-136, 141-143, 146-149, 151-154, 158-161, 164-167, 170-175, 181-186, 191-194, 204-207, 214-215, 220-225, 230, 233-235, 237-238, 242-245 т.4, а.с.1-3, 5-9, 24, 29-31, 43-47, 51-58, 64-70, 72-73, 81-87, 91-103 т.5).
Також до актів виконаних робіт складено акти приймання-передачі матеріалів: (а.с.239 т.4, а.с.4, 25, 26 т.5).
Списання використаних під час виконання робіт матеріалів, зокрема кабелі, гвинти, гайки, фарба, пломби контрольні, муфти, зажими, стрічки монтажні та ін., здійснювалось за Актами списання товарів (а.с.60, 62-64, 66-67, 69, 71, 74, 76, 78, 80, 82, 84-85, 87, 88, 90, 92-93, 95, 97-98, 101, 103, 105, 107, 109-110, 112-113, 115-116, 131 т.4).
Використання таких матеріалів підтверджено Актами приймання-передачі виконаних робіт, укладеними між позивачем та основним замовником робіт - ПрАТ «КИЇВСТАР» (а.с. 59, 61, 65, 68, 70, 72, 73, 75, 77, 79, 81, 83, 86, 87А, 89, 91, 940 96, 99, 100, 102, 104, 106, 108, 111, 114 т.4).
При цьому, стосовно недоліків змісту вищенаведених актів приймання-передачі виконаних робіт, які контролюючий орган наводить на підтвердження обґрунтування нереальності здійснених операцій та використання списаних матеріалів поза межами господарської діяльності позивача, колегія суддів зазанчає, що форма та зміст таких актів обумовлені сторонами Договору №311666 технічного обслуговування та будівництва широкосмугової мережі доступу фіксованого зв’язку - позивачем та ПрАТ «КИЇВСТАР», а їх зміст у повній мірі співвідноситься зі змістом інших первинних документів позивача щодо номенклатури, кількості та вартості використаних товарно-матеріальних цінностей. Оскільки форма та зміст акту виконаних робіт нормами чинного законодавства не унормовані, суд дійшов висновку, що складення таких актів в обумовленій сторонами формі не суперечить нормам чинного законодавства та не може бути розцінено як свідчення порушення податкової дисципліни.
Крім того, суд звертає увагу, що вказані Акти приймання-передачі виконаних робіт укладені у господарських операціях позивача з ПрАТ «КИЇВСТАР», а не між позивачем та ТОВ «БУДГРАД УКРАЇНА» (стара назва - ТОВ «АНКОРД ГРУП»), однак Акт перевірки не містить викладення аналізу взаємовідносин позивача з даним контрагентом на підставі первинних документів позивача, у тому числі у співвідношенні зі змістом вищенаведених Актів приймання-передачі виконаних робіт, а згідно висновків Акту перевірки не встановлено порушень податкової дисципліни за господарськими операціями з ПрАТ «КИЇВСТАР». Вищенаведене свідчить про безпідставність посилань контролюючого органу.
За даними господарськими операціями ТОВ «БУДГРАД Україна» (стара назва - ТОВ «АНКОРД ГРУП») склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні (а.с.132-155 т.5). Факт складення та реєстрації податкових накладних в ЄРПН апелянтом не заперечується та не спростовується.
Розрахунки між сторонами Договору субпідряду відбувались у безготівковій формі шляхом переказу на розрахунковий рахунок ТОВ «БУДГРАД Україна» згідно із платіжними дорученнями (а.с.156-170 т.5). 
Згідно з даними бухгалтерського обліку позивача, картки рахунку 631, кредиторська заборгованість по взаємовідносинам з даним контрагентом відсутня, розрахунки проведені в повному обсязі, зазначене також підтверджено та відображено в Акті перевірки.
Отже, фактичне здійснення господарських операцій підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які повністю відповідають вимогам, встановленим  статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
При цьому, придбані у ТОВ «БУДГРАД Україна» (стара назва - ТОВ «АНКОРД ГРУП») роботи, у тому числі щодо використання товарно-матеріальних цінностей, що супроводжує виконання таких робіт, позивач реалізував в межах господарської діяльності до ПрАТ «КИЇВСТАР», що підтверджується наданими до справи первинними документами, та не заперечується контролюючим органом.
Суд першої інстанції вірно відзначив, що під час перевірки позивача всі первинні документи досліджувалися податковим органом та в акті перевірки відсутні будь-які зауваження до цих документів, не зазначено про надання документів не в повному обсязі, тощо. Тобто, наданими позивачем первинними документами підтверджується здійснення господарських операцій з ТОВ «БУДГРАД Україна», а також правомірність формування витрат та сум податку на додану вартість по наведеним операціям на підставі належним чином оформлених та зареєстрованих податкових накладних, з чим погоджується колегія суддів.
Вчинені господарські операції відповідають змісту господарської діяльності як позивача, так і ТОВ «БУДГРАД Україна», яке відповідно до відкритих даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань має основний вид діяльності: Код КВЕД 43.21 Електромонтажні роботи.
Складені ТОВ «БУДГРАД Україна» податкові накладні містять необхідні реквізити згідно вимог п.201.1  ст.201 ПК України. Суми податку на додану вартість, визначені у податкових накладних, сплачені ТОВ «УНІВЕРСАЛ ВЕГА» у повному обсязі. В акті перевірки перевіряючими також не встановлено будь-яких порушень в оформленні податкових накладних.
Пунктом  201.8  ст.201 ПК України  встановлено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у порядку, передбаченому  статті 183 цього кодексу.
Доказів анулювання свідоцтв платника податку на додану вартість ТОВ «БУДГРАД Україна» (стара назва - ТОВ «АНКОРД ГРУП») податковим органом не надано, та під час перевірки не встановлено, у зв’язку з чим не має підстав для позбавлення ТОВ «УНІВЕРСАЛ ВЕГА» права на віднесення до складу податкового кредиту сум податку сплачених при придбанні товару.
Таким чином, дослідивши надані до матеріалів справи письмові докази, з урахуванням співвідношення вчинених господарських операцій з видами господарської діяльності позивача, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що в результаті господарських операцій з ТОВ «БУДГРАД Україна» (стара назва - ТОВ «АНКОРД ГРУП») у позивача відбулись зміни в структурі активів, зобов’язань та у власному капіталі, що спростовує висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій між позивачем та даними контрагентами.
Апелянтом ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні у контрагента позивача трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов договору, укладеного позивачем з контрагентом.
Верховний Суд в постанові від 06.02.2018 року у справі №804/4940/14 зазначив, що відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Таких висновків дійшов Верховний Суд і в постановах від 30.01.2018 роуку у справі №2а/1770/3360/12, від 19.06.2018 року у справі №826/7704/16.
В апеляційній скарзі та Акті перевірки відповідач зазначає про дослідження руху взаємовідносин контрагента позивача ТОВ «БУДГРАД Україна» щодо формування податкового кредиту по ланцюгу постачання, як одного з аргументів податкового органу щодо нереального характеру операцій.
Втім, на переконання колегії суддів такі дані жодним чином не можуть свідчити про нереальність/фіктивність господарських операцій позивача з контрагентом-постачальником, оскільки посилання на неможливість встановлення походження товарів/послуг за ланцюгом постачання не можуть бути доказом нереального характеру господарських операцій.
В даному випадку, відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачання товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
Суд зазначає, що висновки контролюючого органу базуються крім іншого, на податковій інформації, сформованій за результатами аналізу відомостей, отриманих з інформаційних баз контролюючого органу, та аналізу діяльності по ланцюгу постачання. При цьому контролюючим органом не здійснено ґрунтовного аналізу сутності та наслідків господарських операцій, які мали місце саме у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
Вказана правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 20.03.2018 роуку у справі №804/939/16. Суд зазначив, що податкова інформація, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону.
Колегія суддів не приймає до уваги доводи апелянта про відсутність у позивача первинних документів на підтвердження здійснення господарської операції у зв’язку з відсутністю товарно-транспортних накладних, оскільки наявність транспортних документів на перевезення товарно - матеріальних цінностей за наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість не є обов’язковою при оподаткуванні операцій за договором субпідряду, вони є обов’язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення.
Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є первинним документом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг. Відсутність товарно-транспортної накладної або оформлення її з певними дефектами сама по собі не свідчить про нереальність господарської операції з придбання робіт, у яких такі товари використовуються, в цілому.
Безпосереднього зв’язку між відсутністю товарно-транспортних накладних та підставою, моментом та правилами формування податкового кредиту відповідачем не доведено.
Оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, або ж наявність певних недоліків у її заповненні, не може беззаперечно свідчити про відсутність реальних господарських операцій, а відтак, і не може бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.
Вказана правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 02.10.2018 року у справі № №804/7239/15, від 27.02.2018 року у справі №813/1974/17, від 04.04.2018 року у справі №808/2519/15, від 27.08.2018 року у справі № №804/2952/14, від 18.10.2019 року у справі №813/300/16.
Надані до матеріалів справи письмові докази, а саме: договори з постачальниками, показники бухгалтерського обліку позивача, які додані до відповіді на додаткові пояснення, звіти про використані матеріали, Акти приймання-передачі матеріалів, акти списання матеріалів, в повній мірі підтверджують придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей для виконання робіт за Договором №311666 технічного обслуговування та будівництва широкосмугової мережі доступу фіксованого зв’язку (МДФЗ) з ПрАТ «КИЇВСТАР», їх оприбуткування, рух по складу, та використання в операціях субпідряду за Договором субпідряду.
Крім того, з огляду на зміст Договору субпідряду (п.3.1.6) транспортування обладнання, запчастин та матеріалів здійснюється субпідрядником (ТОВ «АНКОРД ГРУП») своїми силами, без залучення позивача.
Загальний зміст Акту перевірки та відзиву на позовну заяву свідчить про те, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в даній частині здебільшого базуються на твердженні про наявність ознак нереальної діяльності його контрагента ТОВ «БУДГРАД Україна».
У даному випадку, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що позивач не може нести відповідальність за дії контрагента при відсутності власної вини, інакше порушуються основні конституційні засади: дотримання принципу справедливості як невід’ємного елементу верховенства права (стаття 8 Конституції України), індивідуальний характер відповідальності, тобто що відповідати має саме той, хто припустився порушення (стаття 61 Конституції України), забезпечення доведеності вини (стаття 129 Конституції України).
Податкове законодавство України не ставить право платника податку на формування показників податкової звітності, у тому числі і податкового кредиту з податку на додану вартість, в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, тощо. Якщо контрагент не виконав свого зобов’язання щодо сплати податку до бюджету, не подав податкову звітність або припустився інших порушень при здійсненні господарської діяльності, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств з урахуванням таких операцій, а також податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені  законом  умови щодо включення сум податку до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Не виконання податкових обов’язків контрагентом платника податків не може бути безумовним свідченням недостовірності даних податкового обліку платника податків, якщо не встановлені обставини, які свідчать про сприяння останнім у такому невиконанні.
Факт неподання контрагентом податкової звітності чи відсутності певної інформації в податковій звітності, зокрема щодо наявності найманих працівників, основних засобів тощо сам по собі не може свідчити про відсутність факту здійснення ним господарської діяльності, оскільки може бути підставою для висновку щодо допущення останнім порушення вимог законодавства при складанні податкової звітності.
В контексті викладеного, обставин та доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли свідчити про їх нереальність чи про те, що позивач як платник податків діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які міг допустити його контрагент чи інші учасники ланцюга постачання, або ж про те, що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій було одержання позивачем податкової вигоди, контролюючий орган під час розгляду справи не надав.
На неприпустимості притягнення до відповідальності одного суб’єкта господарювання за неправомірні дії іншого неодноразово наголошував і Європейський суд з прав людини. Так, в пункті 7.1 рішення у справі «Булвес» АД проти Болгарії» Європейський Суд з прав людини дійшов такого висновку: «...Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов’язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності».
Вищенаведений висновок Європейський суд з прав людини повторно підтвердив у рішенні по справі «Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії», пунктом 23 якого зазначено, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов’язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Утім, як зазначив Суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (Бізнес Сепорт Сентре) це не мало б.
Отже, відповідальність платника податків має виключно індивідуальний характер, якщо належним чином не доведено наявність узгоджених протиправних дій між контрагентами, а тому добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення вимог податкового законодавства його контрагентом.
Також, з урахуванням того, що податкові накладні по ТОВ «БУДГРАД Україна» зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних після 01.07.2017 року, до таких податкових накладних застосовуються правила, визначені пунктом  201.10  ст.201 ПК України, відповідно до яких податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, для покупця таких товарів/послуг є достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Таким чином, наданими до матеріалів справи письмовими доказами підтверджено, що господарські відносини між позивачем та ТОВ «БУДГРАД Україна» мали реальний характер, придбані роботи використані позивачем у власній господарській діяльності, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, спричинили реальні зміни майнового стану позивача, та були належним чином відображені у бухгалтерському обліку та податковій звітності.
На підстав викладеного суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позивачем правомірно сформовано показники податкової звітності з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість з урахуванням господарських операцій з ТОВ «БУДГРАД Україна», а контролюючим органом не доведено порушення позивачем податкового законодавства у таких взаємовідносинах, у тому числі щодо списання використаних товарно-матеріальних цінностей.
Оскільки встановлені судом обставини справи, які підтверджені належними письмовими доказами, спростовують твердження контролюючого органу про безпідставне списання товарно-матеріальних цінностей, суд дійшов висновку про відсутність у позивача обов`язку нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1  ст.189 ПК України, та скласти відповідні податкові накладні, у зв’язку з чим, твердження контролюючого органу про порушення позивачем п.201.1, п.201.10  ст.201 ПК України  є безпідставними.
Щодо взаємовідносин позивача та ФОП ОСОБА_1 , колегія суддів зазначає таке.
Як встановлено судом, у перевіряємий період ОСОБА_1 працював в ТОВ «УНІВЕРСАЛ ВЕГА» інженером з організації виробничих процесів електрозв’язку.
Одночасно, відповідно до договору про надання послуг №04псв20/05/19 від 20.05.2019 року ОСОБА_1 , як фізична особа-підприємець, надавав ТОВ «УНІВЕРСАЛ ВЕГА» послуги щодо договірного супроводу об’єктів модернізації, стільникового зв’язку та енергопостачання з метою неперервного електрозабезпечення об’єктів ПрАТ «Київстар» (а.с.176-178 т.5). 
За даним договором ФОП ОСОБА_1 виконав комплекс робіт за травень-червень 2019 року на загальну суму 98577,50 грн. (акти приймання наданих послуг №01 від 31.05.2019 року на суму 32640,00 грн., №02 від 21.05.2019 року на суму 4207,50 грн., №03 від 21.06.2019 року на суму 1 800,00 грн., №04 від 30.06.2019 року на суму 41930,00 грн.) (а.с.179-183 т.5).
Розрахунки між ТОВ «УНІВЕРСАЛ ВЕГА» та ФОП ОСОБА_1 за надані послуги здійснено на суму 30000,0грн. (а.с.183 т.5), кредиторська заборгованість на 30.06.2019 року становить 68577,50 грн..
Актом перевірки встановлено, що ОСОБА_1 виконував трудову функцію з організації виробничих процесів електрозв’язку, та одночасно надавав комплекс робіт щодо договірного супроводу об’єктів модернізації стільникового зв’язку та енергопостачання з метою неперервного електрозабезпечення об’єктів ІІрАТ «Київстар». При цьому контролюючий орган вважає, що ОСОБА_1 здійснює виконання обох видів робіт у робочий час за трудовим договором, який оплачується заробітною платою, а тому додаткова оплата послуг за цивільно-правовим договором призводить до безпідставного включення до складу витрат послуг, за які ФОП ОСОБА_1 отримує заробітну плату на посаді інженера з організації виробничих процесів електрозв’`язку. Крім того, контролюючий орган вважає, що вказане порушення вплинуло на повноту нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та військового збору, оскільки позивач мав врахувати сплачену за договором про надання послуг суму 30000,00 грн. у складі доходів позивача, виконати обов’язки податкового агента та здійснити відповідні відрахування.
Суд зазначає, що за змістом  статі 50 Цивільного кодексу України  фізична особа з повною цивільною дієздатністю має право на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом. Обмеження права фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності встановлюються  Конституцією України  та законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом.
Відповідно до  ст.128 Господарського кодексу України  громадянин визнається суб’єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до  статті 58 цього Кодексу. Громадянин-підприємець відповідає за своїми зобов’язаннями усім своїм майном, на яке відповідно до  закону  може бути звернено стягнення. 3. Громадянин може здійснювати підприємницьку діяльність: безпосередньо як підприємець або через приватне підприємство, що ним створюється; із залученням або без залучення найманої праці; самостійно або спільно з іншими особами.
Частиною 5 даної статті передбачено, що громадянин-підприємець здійснює свою діяльність на засадах свободи підприємництва та відповідно до принципів, передбачених у  статті 44 цього Кодексу.
Колегія суддів звертає увагу, що чинним законодавством України не передбачено заборони здійснення підприємницької діяльності для фізичної особи, яка працює за трудовим договором. При цьому, ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.184-185 т.5), здійснює діяльність Код КВЕД 43.21 Електромонтажні роботи (основний); Код КВЕД 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н. в. і. у.; Код КВЕД 62.01 Комп’ютерне програмування; Код КВЕД 62.02 Консультування з питань інформатизації; Код КВЕД 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н. в. і. у. (https://usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch), що сторонами не заперечується.
При цьому відповідачем під час перевірки не перевірялось співвідношення наданих послуг за договором підряду зі службовими обов’язками ОСОБА_1 в ТОВ «УНІВЕРСАЛ ВЕГА.
Так, відповідно до Класифікатора професій ДК 003:2010, затверджено Наказом Держспоживстандарту України від 28.07.2010 № 327 (зі змінами), Довідника кваліфікаційних характеристик професій працівників «Професіонали в галузі фізичних, математичних та технічних наук» «Професіонали в галузі електроніки та телекомунікацій», за професією 2144.2-70 «інженер з організації виробничих процесів електрозв`язку» виконувана робота полягає в організації та контролі технологічного процесу надання послуг електрозв’язку,.. бере участь у складанні технічних завдань на проектування, у розгляді технічних проектів і раціоналізаторських пропозицій щодо вдосконалення загальної експлуатації засобів електрозв’язку та робить висновки про доцільність їх використання. Бере участь у роботі комісій з приймання до експлуатації нового обладнання тощо.
Однак, за Договором про надання послуги ФОП ОСОБА_1 надавались послуги з договірного супроводу об’єктів модернізації стільникового зв’язку та енергопостачання, що не охоплюється трудовою функцією.
Щодо наведеного контролюючим органом аналізу обліку робочого часу ОСОБА_1 , суд погоджується з доводами представника позивача, що до повноважень контролюючого органу не відноситься функція контролю за дотриманням найманими працівниками правил внутрішнього трудового розпорядку на підприємстві, а тому такі доводи не можуть бути взяті до уваги.
З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку, що встановлені контролюючим органом порушення не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду та є необґрунтованими.
Щодо впливу вказаних обставин на висновок контролюючого органу про повноту нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та військового збору, суд зазначає, що статтями  177  та  178 ПК України  врегульовано порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності.
Контролюючим органом не надано доказів того, що при здійсненні підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 допущено порушення податкової дисципліни, а також доказів того, що зазначене питання взагалі було перевірено, порушення трудового законодавства при укладенні трудового договору також не було встановлено, у зв’язку з чим висновки контролюючого органу є безпідставними та базуються лише на помилковому тлумаченні встановлених під час перевірки обставин.
За вищенаведених обставин в їх сукупності податкові повідомлення-рішення: №0002940502 від 30.10.2019 року, яким донараховано грошове зобов’язання з податку на прибуток в загальній сумі 976674 грн.; №0002950502 від 30.10.2019 року, яким донараховано грошове зобов’язання з податку на додану вартість в загальній сумі 1055619 грн.; №0002513306 від 31.10.2019 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов’язання з військового збору в загальній сумі 568,97 грн.; №0002493306 від 31.10.2019 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб, пені в загальній сумі 6827,67 грн., вимога про стягнення боргу (недоїмки) №Ю-0002533306 від 31.10.2019 року зі сплати єдиного внеску на суму 6600 грн. є протиправними та підлягають скасуванню.
Крім того, суд звертає увагу, що за змістом податкових повідомлень-рішень №0002513306 від 31.10.2019 року та №0002493306 від 31.10.2019 року, вони винесені за одне й те саме правопорушення - «за порушення абз. «е» пп.164.2.17  п.164.2  ст.164, пп.168.1.1, пп.168.1.2  п.168.1  ст.168, п.176.2  ст.176 ПК України», Тобто позивача двічі притягнуто до відповідальності за одне порушення, що не узгоджується з принципом, закладеним у  ст.61 Конституції України, відповідно до якого ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
До того ж, такі порушення, зокрема абз. «е» пп.164.2.17  п.164.2  ст.164, п.176.2  ст.176 ПК України, не були встановлені під час перевірки та у висновках Акту перевірки не відображені.
Аналогічна ситуація і з податковим повідомленням-рішенням №0002503306 від 31.10.2019 року, за змістом якого воно винесено у зв’язку з порушенням позивачем п.51.1  ст.51, пп. «б» п.176.2  ст.176 ПК України, п.3.2, п.3.3, п.3.4, п.3.5 розділу ІІІ Наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4 «Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», однак у висновках Акту перевірки вищенаведені порушення не відображені, а тому застосування до позивача відповідних санкцій за порушення, які не були встановлені та зафіксовані під час перевірки, є протиправним.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних та обгрунтованих юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Що стосується податкових повідомлень-рішень форми №0002960502 від 30.10.2019 року, яким нараховано штраф за ст.120-1.3 ст.120 ПК України  в розмірі 85034,50 грн. та №0004610502 від 16.12.2019 року, яким до позивача застосовано штраф за відсутність реєстрації податкових накладних в розмірі 85034,50 грн. колегія суддів зазначає наступне.
Під час апеляційного розгляду встановлено, що зазначені податкові повідомлення-рішення №0002960502 від 30.10.2019 року та №0004610502 від 16.12.2019 року скасовані шляхом винесення нових податкових повідолень-рішень на підставі п.73 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (а.с.81-85 т.7). 
В судовому засіданні апеляційної інстанції представники сторін вказані обставини підтвердили.
Відповідно до п.8 частини 1 статті 238 КАС України суд закриває провадження у справі щодо оскарження рішень, дій або бездіяльності суб`єкта владних повноважень, якщо оскаржувані порушення були виправлені суб`єктом владних повноважень і при цьому відсутні підстави вважати, що повне відновлення законних прав та інтересів позивача неможливе без визнання рішень, дій або бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправними після такого виправлення.
Згідно із частиною 1 статті 319 КАС України судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно  статтями 238,  240  цього Кодексу.
Відтак, на час прийняття постанови судом апеляційної інстанції відсутній предмет спору у вигляді зазначених вище податкових повідомлень-рішень, у зв`язку із чим провадження у справі в частині оскарження податкових повідомлень-рішень №0002960502 від 30.10.2019 року та №0004610502 від 16.12.2019 року належить закрити. 
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 315, 319, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 червня 2020 року в адміністративній справі №280/5625/19 задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 червня 2020 року в адміністративній справі №280/5625/19 в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0002960502 від     30.10.2019 року та №0004610502 від 16.12.2019 року скасувати та в цій частині провадження у справі закрити.
В іншій частині рішення суду залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 15 лютого 2021 року.

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак