ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 1.380.2019.004085
адміністративне провадження № К/9901/11292/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Гусака М.Б., Желтобрюх І.Л.
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року (суддя Кухар Н.А.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року (головуючий суддя Довгополов О.М., судді: Пліш М. А., Святецький В.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія»
до Головного управління ДПС у Львівській області,
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача Львівська міська рада, 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» (надалі також - Позивач, ТОВ "Львівська ізоляторна компанія") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (надалі також - Відповідач, скаржник) про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 23 липня 2019 року №0010851401.              
Позовні вимоги мотивовані безпідставністю висновків у Акті перевірки, що не відповідають дійсності та ґрунтуються на припущеннях.
У відповіді на відзив Позивач додатково зазначив про винесення спірного акта індивідуальної дії поза межами 1095-деннного строку від дня подання Позивачем уточнюючої декларації з орендної плати за землю за 2016 рік.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року, позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0010851401 від 23 липня 2019 року, винесене Головним управлінням ДФС у Львівській  області.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову суди попередніх інстанцій виходили з того, що в порушення положень пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України спірне податкове повідомлення-рішення винесене контролюючим органом поза межами граничного строку, а саме, за сплином 1095-денного строку з дня подання уточнюючого розрахунку. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Головне управління ДФС у Львівській області провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Львівська ізоляторна компанія» з питань правильності нарахування орендної плати за земельні ділянки, які використовуються Позивачем у власній господарській діяльності, за період з 1 січня 2016 року до 30 квітня 2016 року, за результатами якої складено акт від 27 червня 2019 року №957/14.1/30823262. 
В акті перевірки зафіксовано встановлені перевіркою порушення Позивачем вимог: підпункту 12.3.7 пункту 12.3 статті 12, підпунктів 14.1.72, 14.1.73, 14.1.136 пункту 14.1 статті 14, пункту 284.1 статті 284, пунктів 285.1, 285.2 статті 285, пункту 286.2 статті 286, пунктів 287.1, 287.3 статті 287, пунктів 288.1, 288.2, 288.3, 288.4, підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму орендної плати за землю всього на 3900119,86 грн, в тому числі за 2016 рік на 1125342,79 грн, за 2017 рік на 1192609,92 грн, за 2018 рік на 1196606,50 грн і за 4 місяці 2019 року на 385560,65 грн.
За наслідком розгляду заперечень на акт перевірки, висновки перевірки щодо заниження суми орендної плати за землю у сумі 1125342,79 грн, в тому числі за 2016 рік 1125342,79 грн визнано Відповідачем правомірними та такими, що відповідають нормам чинного законодавств, а заперечення Позивача залишено без задоволення; щодо заниження суми орендної плати за землю у сумі 2774777,07 грн, в тому числі за 2017 рік на 1192609,92 грн, за 2018 рік на 1196606,50 грн, за 4 місяці 2019 року на 385560,65 грн - заперечення Позивача задоволено, а висновки акта перевірки скасовано.
На підставі акта перевірки та з урахуванням розгляду заперечень на нього Головне управління ДФС у Львівській області винесло податкове повідомлення-рішення від 23 липня 2019 року №0010851401, яким ТОВ «Львівська ізоляторна компанія» збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати за землю з юридичних осіб, у тому числі за податковим зобов`язаннями на суму 656449,94 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 164112,49 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Відповідач не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій спираючись на норму пункту 287.3 статті 287 Податкового кодексу України, якою визначено строки сплати земельного податку, а тому наполягає на тому, що строк позовної давності, встановлений у пункті 102.1 статті 102 Податкового кодексу України слід обчислювати з моменту граничного строку сплати грошових зобов`язань, а не подання платником податку уточнюючої податкової декларації.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач пояснює, що звітна податкова декларація з плати за землю за 2016 рік була подана до контролюючого органу 20 січня 2016 року, при цьому нарахування орендної плати за 2016 рік здійснювалося з розрахунку 3 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки. Оскільки 17 березня 2016 року Львівською міською радою було прийнято ухвалу №265 «Про затвердження переліку підприємств, які відповідають критеріям, визначеним Програмою сприяння розвитку львівських товаровиробників на 2015 - 2016 роки», на виконання якої було внесено зміни до договору оренди земельної ділянки, згідно з якими розмір орендної плати за земельну ділянку за 2016 рік розраховується із застосуванням понижуючого коефіцієнта 0,6, 22 червня 2016 року Позивачем подано контролюючому органу уточнюючу податкову декларацію з плати за землю (земельний податок/або орендна плата за земельні ділянки).
Вважає, що у пункті 102.1 статті 102 Податкового кодексу України законодавцем встановлено граничний строк, протягом якого контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов`язань, у 1095 днів. Наголошує, що початок перебігу цього строку встановлено з дня, наступного після спливу граничного строку подачі податкової декларації, або з дня, наступного після фактичної подачі такої декларації, або з дня подачі уточнюючого розрахунку. Оскільки уточнююча декларація подана Позивачем 22 червня 2016 року, а оскаржене податкове повідомлення-рішення винесене 23 липня 2019 року, суди дійшли обґрунтованого висновку про задоволення позову і скасування спірного акта індивідуальної дії.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість, врегульовані положеннями Податкового кодексу України (тут і надалі - ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 288.1-288.5 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем. Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Згідно з пунктом 288.7 статті 288 ПК України податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу.
Пунктом 285.1 статті 285 ПК України визначено, що базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік.
Відповідно до пункту 286.2 статті 286 ПК України платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, розрахунок орендної плати за землю за спірним податковим повідомленням-рішенням здійснено контролюючим органом на підставі декларації від 22 червня 2016 року №9103647589 (уточнюючої) за податковий період 2016 рік, яка отримана контролюючим органом того ж дня.
Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Також згідно зі статтею 114 ПК України граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу.
Аналіз наведеного правового регулювання дає підстави для висновку, що закінчення встановленого статтею 102 ПК України строку є безумовною підставою для відсутності у контролюючого органу права визначати платнику податків суму грошових зобов`язань, в тому числі штрафних санкцій, за період поза межами такого строку. При цьому, вказаними нормами встановлено граничний строк, протягом якого контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов`язань - 1095 днів, а початок перебігу цього строку законодавцем встановлено з дня, наступного після спливу граничного строку подачі податкової декларації, або з дня, наступного після фактичної подачі такої декларації, або з дня подачі уточнюючого розрахунку.
Надаючи оцінку доводам скаржника щодо обчислення 1095-денного строку, що настає за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання Верховний Суд звертає увагу, що за змістом пункту 102.1 статті 102 ПК України такий строк починає відлік з дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов`язань, як зазначає скаржник, але якщо такі грошові зобов`язання нараховані контролюючим органом.
Водночас, початок перебігу зазначеного 1095-денного строку цією нормою визначено днем граничного строку подання податкової декларації, (якщо така податкова декларація була надана пізніше - за днем її фактичного подання), а у разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації ця ж норма чітко визначає відлік такого строку з дня подання уточнюючого розрахунку.
В контексті встановлених обставин у справі та відповідно до наведених норм ПК України правильним є висновок судів попередніх інстанцій про те, що з огляду на дату прийняття Відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення (23 липня 2019 року) та дату подання уточнюючої декларації з плати за землю (земельний податок/або орендна плата за земельні ділянки) за 2016 рік (22 червня 2016 року), спірне податкове повідомлення-рішення про нарахування грошового зобов`язання з орендної плати за землю у розмірі 820562,43 грн прийняте податковим органом поза межами 1095-денного строку, встановленого статтею 102 ПК України.
Аналогічні висновки за подібних правовідносин зроблені Верховним Судом у постанові від 18 червня 2019 року у справі № 804/2057/16.
Отже, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність спірних податкових донарахувань ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до правовідносин дає підстави вважати, що суди попередніх інстанцій зробили обґрунтовані висновки про те, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні спірного рішення діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення судами першої та апеляційної інстанцій не допущено неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому в задоволенні касаційної скарги слід відмовити.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                   Н.Є. Блажівська

Судді                                                                       М.Б. Гусак

                                                                        І.Л. Желтобрюх